Risoluzione Agenzia Entrate n. 301 del 18.10.2007

Istanza di interpello - Art. 109 TUIR, approvato con D.P.R. 22 dicembre
Risoluzione Agenzia Entrate n. 301 del 18.10.2007

La Direzione Regionale del ...... ha trasmesso un'istanza di riesame di interpello, con cui la ALFA S.p.A. (di seguito "società ") ha chiesto chiarimenti in merito al trattamento tributario ai fini delle imposte sui redditi della fattispecie di seguito esposta.

Quesito
Il caso rappresentato riguarda le implicazioni ai fini delle imposte dirette relative all'ammortamento del fabbricato industriale ad uso parcheggio realizzato e gestito dalla società  istante in project financing, nell'ambito del contratto stipulato con la società  DELTA.
Il suddetto caso ha formato oggetto di una precedente istanza di interpello, in cui le soluzioni interpretative prospettate dalla società  non hanno trovato accoglimento, pertanto la società  istante propone istanza di riesame e, in alternativa, una nuova soluzione interpretativa.
Tra le società  DELTA S.p.A. e ALFA S.p.A. è stato stipulato un contratto avente per oggetto l'affidamento alla seconda della progettazione, costruzione chiavi in mano, manutenzione e gestione, in regime di project financing, del sistema di parcheggi da realizzare nell'ambito del nuovo polo espositivo della Fiera di......
A favore di ALFA S.p.A. è stato costituito, per la durata trentennale del contratto, il diritto di superficie sulle aree interessate dalla realizzazione dell'opera; la costruzione realizzata (parcheggio), ai sensi dell'art. 952 del codice civile, è pertanto di proprietà  della società  istante, mentre il sottosuolo è rimasto di proprietà  del dante causa.
Alla scadenza del contratto, il diritto di superficie si estinguerà  e l'intero sistema parcheggi dovrà  essere riconsegnato alla società  DELTA S.p.A., senza alcun corrispettivo aggiuntivo (gratuita devoluzione).
Gli ammortamenti fiscalmente deducibili, calcolati con l'applicazione del coefficiente tabellare del 3 per cento, non esauriscono, nel periodo di gestione trentennale contrattualmente stabilito, l'ammortamento del costo del cespite, rimanendo un residuo da ammortizzare pari ad euro 4.968.000, che darà  origine nell'esercizio 2035 ad una perdita di devoluzione di uguale valore.
La società  ritiene che il mancato esaurimento della procedura di ammortamento fiscale del cespite da devolvere gratuitamente comporterebbe un ingiustificato quanto irragionevole rinvio di componenti negativi di reddito all'esercizio di devoluzione del bene, quando invece tali componenti dovrebbero essere pi๠correttamente dedotti lungo l'arco temporale della concessione di gestione, in quanto correlati ai proventi che in detti esercizi maturano. Diversamente, la perdita di devoluzione verrebbe contrapposta ai soli proventi dell'ultimo esercizio di attività , caratterizzato, peraltro, da una ridotta operatività  perché la scadenza del contratto è fissata alla fine del primo trimestre, concorrendo verosimilmente alla formazione di una perdita fiscale che non avrebbe alcuna possibilità  di utilizzo negli esercizi successivi.

Soluzione prospettata
La società  ripropone, in primo luogo, l'applicazione in via analogica della disciplina dell'ammortamento finanziario di cui all'art. 104 del TUIR al caso in oggetto, in quanto la fattispecie contrattuale in questione, seppure intervenuta tra soggetti di natura privata, presenterebbe caratteristiche del tutto similari alla "concessione", caratterizzandosi per la "gratuita devoluzione del bene" alla scadenza contrattuale del diritto di superficie; in alternativa richiede l'applicazione dell'aliquota fiscale massima di ammortamento tabellare ex D.M. 31 dicembre 1988 del 4 per cento anziché del 3 per cento.
Infine, individua quale ulteriore e nuova soluzione la "spalmatura" della perdita di devoluzione lungo l'arco dell'ammortamento tecnico del cespite. In altre parole, il suddetto componente negativo di reddito, certo nell'an e oggettivamente determinabile nel quantum, dovrebbe pi๠correttamente essere dedotto, in quote proporzionali agli ammortamenti fiscalmente riconosciuti, nel corso del periodo di ammortamento del cespite, salvaguardando in questo modo il principio di correlazione tra componenti positivi e negativi di reddito, conformemente alla tesi pi๠volte rappresentata dall'Amministrazione Finanziaria (R.M. 22/10/1981, n. 9/2940; R.M. 5/03/1998, n. 14/E; R.M. 2/06/1998, n. 52/E), in base alla quale nell'esercizio di competenza dei ricavi diventano automaticamente deducibili tutti i costi relativi derivanti da impegni contrattualmente assunti, che conferiscono concretezza ai costi a prescindere dalla loro manifestazione numeraria.

Parere dell'Agenzia delle Entrate
Occorre preliminarmente rilevare che l'istanza presentata è da ritenersi inammissibile, dal momento che la richiesta di riesame della risposta fornita ad un'istanza di interpello non è espressamente prevista né dalla legge istitutiva dell'interpello "ordinario" n. 212 del 2000, né dal relativo decreto ministeriale di attuazione del 26 aprile 2001, n. 209.
La richiesta formulata, pertanto, non può essere considerata istanza di interpello presentata ai sensi dell'art. 11 dello Statuto del Contribuente, né può conseguire gli effetti ivi previsti e, anche alla luce di quanto è stato ribadito con la circolare 16 maggio 2005, n. 23/E, è da ritenere assolutamente inammissibile.
Con riferimento alla nuova soluzione prospettata, vale a dire deducibilità  dal reddito imponibile del componente negativo "perdita di devoluzione" nel corso del periodo di durata della concessione ed in quote proporzionali agli ammortamenti dedotti fiscalmente, si ritiene tuttavia opportuno esaminare la questione nell'ambito della pi๠generale attività  di consulenza giuridica, fornendo, di seguito, un parere che non è produttivo degli effetti propri dell'istituto dell'interpello di cui all'articolo 11 della legge n. 212 del 2000.
Viene, sul punto, invocato l'art. 109 del TUIR, relativamente al principio di competenza in esso disciplinato.
Tale disposizione richiama espressamente al comma 1 il principio di competenza senza tuttavia fornirne una definizione esplicita, ma limitandosi a dettare al successivo comma 2, lettere a) e b) le regole per l'imputazione al periodo d'imposta dei ricavi e delle spese derivanti dall'esercizio dell'attività  d'impresa.
Sebbene la lettera della norma non rechi un riferimento diretto alla correlazione tra costi e ricavi come criterio fiscalmente rilevante ai fini della determinazione del reddito imponibile, si ritiene che detto criterio sia implicitamente desumibile dal principio della competenza, di cui costituisce un importante corollario.
Nel merito della questione posta si ritiene di non poter condividere la soluzione prospettata dall'istante che intenderebbe ripartire la perdita di devoluzione lungo l'arco temporale di ammortamento tecnico del cespite.
Se, infatti, si consentisse di dare rilievo sul piano fiscale alla ripartizione dei costi di devoluzione sulla base di quanto prospettato dell'istante si riconoscerebbe, di fatto, la deduzione di una quota di costo riferibile al cespite (corrispondente all'ammortamento) superiore a quella che si otterrebbe applicando al costo dello stesso cespite il coefficiente stabilito dal D.M. del 31 dicembre 1988 e ciò sarebbe in violazione del disposto dell'articolo 102 del TUIR.
Tali conclusioni non possono essere stravolte invocando l'applicazione del principio di correlazione che, nel caso concreto, trova già  la sua applicazione anche dal punto di vista fiscale. Si evidenzia, infatti, che una delle modalità  attraverso cui si realizza il principio di correlazione, in mancanza di una pi๠diretta associazione tra costi e ricavi (causa ad effetto), consiste nella ripartizione dell'utilità  o funzionalità  pluriennale su base razionale o sistematica. La ripartizione del costo di un bene ammortizzabile su pi๠periodi d'imposta è fiscalmente determinata in maniera forfetaria mediante l'applicazione dei coefficienti tabellari previsti dal D.M. del 31 dicembre 1988 al costo fiscalmente riconosciuto del cespite.
Se i criteri di valutazione utilizzati ai fini civilistici per la ripartizione del costo (durata del diritto di superficie) divergono da quelli fiscali (applicazione dei coefficienti al costo) occorrerà  effettuare le relative rettifiche in sede di dichiarazione dei redditi.
Pertanto, qualora si sia proceduto sul piano contabile ad imputare la perdita di devoluzione in ciascun esercizio in proporzione alle quote di ammortamento fiscalmente riconosciute, si renderà  necessario, ai fini fiscali, rideterminare il reddito di ciascun periodo d'imposta mediante una variazione in aumento della base imponibile per un importo corrispondente all'ammontare della quota di costo relativo alla perdita di devoluzione transitata a conto economico.
Tali costi, ripresi a tassazione, saranno comunque deducibili nell'esercizio di devoluzione del cespite ai sensi dell'art. 109, comma 4, lettera a), del TUIR.
La risposta di cui alla presente nota, sollecitata con istanza presentata alla Direzione regionale, viene resa dalla scrivente, ai sensi dell'art. 4, comma 1, ultimo periodo del DM 26 aprile 2001, n. 209.

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