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Risoluzione Agenzia Entrate n. 232 del 06.06.2008

Interpello ai sensi dell'articolo 11 della legge n. 212 del 2000 n. 954-219/2008 - Operazione di scissione parziale e IVA di gruppo; art. 2 del D.M. 13 dicembre 1979
Risoluzione Agenzia Entrate n. 232 del 06.06.2008

Quesito
In seguito ad un'operazione di scissione parziale del 18.12.2007, con effetti civilistici e fiscali dal 01.01.2008, la società  ALFA Spa con sede in ... e svolgente l'attività  di commercio all'ingrosso ed al dettaglio di prodotti alimentari, ha trasferito le proprie partecipazioni di controllo, possedute nelle società  A, B, C, D, E ed F alla società  istante costituita in data ... come holding di gestione di partecipazioni.
La società  scissa (ALFA SpA) quale capogruppo delle società  sopracitate ed insieme a queste ultime ha adottato, nel corso dell'esercizio 2007, la particolare procedura di liquidazione dell'IVA di gruppo, ai sensi del D.M. 13 dicembre 1979, essendo in possesso di tutti i requisiti di legge previsti.
Tanto premesso, anche per l'anno 2008, la società  istante BETA Srl intende proseguire con la procedura di liquidazione dell'IVA di gruppo, in qualità  di capogruppo delle società  controllate A, B, C, D, E ed F, le cui partecipazioni sono state acquisite con effetto dal 01.01.2008 per scissione parziale della ALFA Spa.

Soluzione interpretativa prospettata dall'istante
L'istante ritiene che, ai sensi della norma di cui all'art. 2 del D.M. 13/12/1979, al fine della individuazione della società  titolata ad avvalersi della procedura de qua occorre che in capo alla stessa sussistano entrambi i requisiti, quantitativo e temporale di controllo societario ai fini IVA.
La norma sopracitata, al primo comma dispone che si considerano controllate le società  di capitali ".... le cui azioni o quote sono possedute per una percentuale superiore al 50% del loro capitale, fin dall'inizio dell'anno solare precedente, dall'ente o società  controllante o da un'altra società  controllata da questi ai sensi del precedente articolo....".
Nella fattispecie rappresentata, pertanto, la medesima società  istante ritiene che si possa prescindere dal requisito temporale in quanto lo stesso viene trasferito, per scissione parziale, dalla ex società  capogruppo ALFA Spa che già  applica l'IVA di gruppo in quanto deteneva entrambi in requisiti nell'anno 2007.
Ciò in quanto, in base alla normativa civilistica e fiscale vigente, nonché alla consolidata giurisprudenza, l'operazione di scissione comporta una continuità  societaria dal momento che la società  beneficiaria (BETA Srl) subentra in tutte le posizioni giuridiche soggettive relative alla società  scissa e, quindi, anche negli obblighi procedurali relativi all'Iva di gruppo.

Parere della Direzione
L'articolo 73, ultimo comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, prevede che "Il Ministero delle finanze può disporre con propri decreti, stabilendo le relative modalità , che le dichiarazioni delle società  controllate siano presentate dall'ente o società  controllante all'Ufficio del proprio domicilio fiscale e che i versamenti di cui agli articoli 27, 30 e 33 siano fatti all'Ufficio stesso per l'ammontare complessivamente dovuto dall'ente o società  controllante e dalle società  controllate, al netto delle eccedenze detraibili".
La facoltà  della società  controllante di presentare la dichiarazione Iva e di effettuare i relativi versamenti trova fondamento nell'articolo 11 della direttiva del Consiglio dell'Unione europea 28 novembre 2006, n. 2006/112/CE secondo cui "...ogni stato membro può considerare come unico soggetto passivo le persone stabilite nel territorio dello stesso Stato membro che siano giuridicamente indipendenti, ma strettamente vincolate fra loro da rapporti finanziari, economici ed organizzativi".
Il comma 2, del citato articolo 11 della predetta direttiva -che ha rifuso in nuovo testo il contenuto della direttiva n. 77/388/CEE (c.d. VI direttiva) - stabilisce, inoltre, che "Uno Stato membro che esercita l'opzione prevista al primo comma, può adottare le misure necessarie a prevenire l'elusione o l'evasione fiscale mediante l'esercizio di tale disposizione".
In attuazione delle predette disposizioni, è stato emanato il D.M. 13 dicembre 1979 (di seguito "D.M.") che ha stabilito i requisiti per l'utilizzazione della procedura di liquidazione c.d. "di gruppo". In particolare, l'articolo 2 del D.M. stabilisce che "agli effetti del presente decreto si considerano controllate soltanto le società  per azioni e a responsabilità  limitata le cui azioni o quote sono possedute per una percentuale superiore al cinquanta per cento del loro capitale, fin dall'inizio dell'anno solare precedente, dall'ente o società  controllante o da una altra società  controllata da questi ai sensi del presente articolo".
La "ratio" della norma appena richiamata è quella di evitare pratiche fraudolente o elusive, e cioè di assicurarsi che l'acquisizione del controllo costituisca un'operazione avente una valida ragione economica, e non un mezzo per realizzare un vantaggio fiscale, quale l'utilizzazione del credito Iva dell'altro soggetto.
A tal proposito, la scrivente ha già  precisato che la particolare cautela fiscale che la norma pone in "subiecta materia", sopratutto in relazione al rispetto dei requisiti e delle formalità  richiesti per partecipare al consolidato "di gruppo", è motivata dalla preoccupazione di evitare che determinati soggetti solo occasionalmente transitino all'interno del gruppo per poi fuoriuscirne all'ottenimento dei benefici fiscali connessi alla particolare procedura (cfr. Ris. n. 132/E del 14 giugno 2007, Ris n. 123 del 5 giugno 2003 e Risoluzione n. 68/E del 21 marzo 2003).
Tale interpretazione è stata confermata dalla Suprema Corte di Cassazione secondo cui il requisito temporale fissato dall'articolo 2 del D.M. del 13 5 dicembre 1979, "...nel perseguimento dei fini indicati dalla direttiva, intende porre una valutazione tipizzata dell'esistenza di stretti vincoli tra i due soggetti attraverso la rilevazione del rapporto di controllo protrattosi per un tempo non irrilevante, che viene fissato nell'intero anno precedente quello della dichiarazione" (cfr. Corte di Cassazione, Sez. tributaria, ordinanza interlocutoria del 9 marzo 2007, n. 5503).
Relativamente alla fattispecie prospettata la scrivente, attesa la particolare "collocazione" del soggetto beneficiario della scissione nonché la natura dell'attività  dallo stesso esercitata, nutre forti perplessità  in relazione alla possibilità  che lo stesso possa applicare l'Iva di gruppo, non essendo in possesso dei requisiti di cui all'articolo 2 del D.M. sopra citato.
In particolare nel caso di specie, al controllo diretto di ALFA SpA sulle proprie partecipate A, B,C,D,E non si "sostituisce" un controllo indiretto di una sua controllata quale conseguenza dell'operazione di scissione, dal momento che la BETA Srl è una società  esterna al gruppo e diventa la nuova controllante solo per effetto della scissione stessa: tale circostanza esclude il requisito temporale del possesso, così come esplicitamente affermato nella risoluzione ministeriale n. 330689 del 28 maggio 1981.
Tale documento di prassi, in definitiva, in relazione ad un'operazione straordinaria di conferimento d'azienda consentiva, il proseguimento della particolare procedura dell' Iva di gruppo in una situazione però in cui l' "assetto" sostanziale del gruppo non veniva modificato e nell'ulteriore considerazione che la società  conferente non diventava "controllante" per effetto del conferimento stesso e, soprattutto, era una società  di nuova costituzione.
Nel caso de quo, invece, la società  che di fatto eredita il controllo è, come già  detto, una società  esterna al gruppo originario che già  svolge un'attività  diversa (holding pura) da quella della scissa (holdin mista) ed il cui transito all'interno del gruppo potrebbe, pertanto, essere occasionale e giustificato unicamente da motivi di interesse fiscale.
In conclusione, il generale principio del subentro nelle posizioni giuridiche del dante causa, come conseguenza "naturaliter" di un'operazione di riorganizzazione aziendale (fusione, scissione, conferimento neutrale) non può essere applicato "tout court" alla disciplina dell'IVA di gruppo ma deve essere, di volta in volta, raccordato con la particolare "ratio" della disciplina stessa, pi๠sopra enunciata.
In base alle argomentazioni sin qui esposte, pertanto, la scrivente ritiene di non dover condividere la soluzione interpretativa prospettata dalla società  istante nel senso cioè che la stessa non potrà  applicare l'IVA di gruppo non essendo in possesso dei requisiti di cui al pi๠volte citato art. 2 del D.M. 13/12/1979.
Le Direzioni Regionali vigileranno affinché i principi enunciati nella presente risoluzione vengano applicati con uniformità .

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