Circolare Agenzia Entrate n. 45 del 13.06.2008

IRAP - assoggettabilità  all'imposta degli esercenti arti e professioni - giurisprudenza della Corte di cassazione - istruzioni operative
Circolare Agenzia Entrate n. 45 del 13.06.2008

1. PREMESSA
2. PRASSI AMMINISTRATIVA
3. GIURISPRUDENZA DELLE COMMISSIONI TRIBUTARIE
4. LA SENTENZA DELLA CORTE DI CASSAZIONE N. 21203 DEL 5 NOVEMBRE 2004
5. LE SENTENZE DELLA CORTE DI CASSAZIONE DEL 2007 E DEL 2008
5.1. Legittimità  costituzionale dell'IRAP applicata ai lavoratori autonomi
5.2. Necessità  dell'autonoma organizzazione ai fini dell'assoggettamento a IRAP
5.3. Nozione di autonoma organizzazione
5.4. Elementi che individuano l'autonoma organizzazione
5.4.1. Impiego, in modo non occasionale, di lavoro altrui
5.4.2. Utilizzo di beni strumentali eccedenti, per quantità  o valore, le necessità  minime per l'esercizio dell'attività 
5.5. Modalità  per l'individuazione dell'autonoma organizzazione
6. PROFESSIONISTI ISCRITTI AD UN ALBO PROFESSIONALE
7. ATTIVITA' D'IMPRESA
8. ESERCIZIO IN FORMA ASSOCIATA DELL'ATTIVITA'
9. L'ASSENZA DI AUTONOMA ORGANIZZAZIONE PUO' ESSERE FATTA VALERE SOLO NEL RICORSO
10. ONERE DELLA PROVA
11. EFFETTI PRECLUSIVI DEL CONDONO
12. CONCLUSIONI

1. PREMESSA
Con la sentenza n. 156 del 21 maggio 2001 la Corte costituzionale ha dichiarato che l'assoggettamento all'imposta regionale sulle attività  produttive (IRAP) "del valore aggiunto prodotto da ogni tipo di attività  autonomamente organizzata, sia essa di carattere imprenditoriale o professionale, è ... pienamente conforme ai principi di eguaglianza e di capacità  contributiva ... essendo, in entrambi i casi, l'idoneità  alla contribuzione ricollegabile alla nuova ricchezza prodotta...".
Tuttavia la Corte costituzionale, mentre ha ritenuto l'elemento organizzativo connaturato alla nozione di impresa, ha precisato che "... è possibile ipotizzare un'attività  professionale svolta in assenza di organizzazione di capitali o lavoro altrui".
L'accertamento di tale condizione, "in mancanza di specifiche disposizioni normative, costituisce questione di mero fatto ..." da verificare caso per caso.
A seguito della pronuncia della Corte costituzionale si è posto il problema di individuare per i lavoratori autonomi la nozione di attività  autonomamente organizzata.

2. PRASSI AMMINISTRATIVA
Con circolare n. 141/E del 4 giugno 1998 l'Amministrazione finanziaria ha fornito chiarimenti in ordine alla disciplina dell'IRAP, specificando, in particolare, che all'imposizione della stessa non sono attratte quelle attività  che, pur potendosi astrattamente ricondurre all'esercizio di arte o professione, non sono esercitate mediante un'organizzazione autonoma da parte del soggetto interessato, come ad esempio l'attività  di collaborazione coordinata e continuativa, all'epoca normativamente inquadrata nell'ambito del lavoro autonomo.
Successivamente alla sentenza della Corte costituzionale n. 156 del 2001, con risoluzione n. 32/E del 31 gennaio 2002, è stato confermato che l'autonomia organizzativa sussiste tutte le volte in cui si è in presenza di lavoro autonomo ai sensi dell'articolo 53, comma 1 (all'epoca, articolo 49, comma 1) del testo unico delle imposte sui redditi (TUIR) di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, mentre restano escluse, ad esempio, le attività  svolte occasionalmente. In essa è stato poi sottolineato come l'esistenza, pur minima, del requisito dell'organizzazione sia una connotazione tipica del lavoro autonomo.
Gli uffici sono stati inoltre invitati a prestare attenzione alle controversie relative a periodi d'imposta per i quali i contribuenti si sono avvalsi della definizione automatica dei redditi di impresa e di lavoro autonomo, di cui all'articolo 7 della legge 27 dicembre 2002, n. 289 (finanziaria 2003), o della definizione automatica per gli anni pregressi, di cui all'articolo 9 della medesima legge. Con le circolari n. 7/E del 5 febbraio 2003 e n. 18/E del 25 marzo 2003 è stato infatti precisato che la presentazione di una dichiarazione di condono ai sensi della citata legge n. 289 del 2002 ha, tra i suoi effetti, anche la rinuncia implicita all'eventuale istanza di rimborso IRAP successiva alla presentazione della dichiarazione.
Ulteriori istruzioni operative per la gestione del contenzioso in esame sono state impartite con nota prot. n. 2004/212298 del 28 dicembre 2004, in cui è stata evidenziata, fra l'altro, l'opportunità  che gli uffici, oltre a trattare le questioni di diritto, prendano posizione su tutti i motivi dedotti dal ricorrente e sollevino tutte le eccezioni processuali e di merito del caso.

3. GIURISPRUDENZA DELLE COMMISSIONI TRIBUTARIE
Sulla questione le commissioni tributarie non hanno assunto un orientamento univoco, attestandosi sostanzialmente su tre diversi indirizzi.
Nell'ambito della giurisprudenza di merito si è formato un orientamento minoritario secondo cui l'attività  di lavoro autonomo non integra il presupposto dell'IRAP per carenza di autonoma organizzazione, atteso che la presenza del professionista è indispensabile ai fini dello svolgimento dell'attività  e l'eventuale struttura organizzativa, pi๠o meno complessa, non può operare autonomamente.
Seguendo un diverso orientamento, anch'esso minoritario, le commissioni tributarie hanno affermato, in conformità  con la posizione dell'Amministrazione finanziaria, che un'attività  di lavoro autonomo è sempre autonomamente organizzata, se è svolta abitualmente e senza il coordinamento ed il controllo da parte di altri soggetti.
In base all'indirizzo giurisprudenziale pi๠diffuso, invece, l'autonoma organizzazione di un'attività  di lavoro autonomo deve essere valutata caso per caso, attraverso l'esame dei fattori produttivi ed organizzativi utilizzati nell'esercizio dell'attività  stessa.

4. LA SENTENZA DELLA CORTE DI CASSAZIONE N. 21203 DEL 5 NOVEMBRE 2004
La Corte di cassazione, con la sentenza n. 21203 del 5 novembre 2004 ha confermato la sentenza di secondo grado che aveva escluso l'assoggettamento ad IRAP di un professionista, per mancanza del requisito dell'attività  autonomamente organizzata.
Con una motivazione prevalentemente in fatto, la prima pronuncia della Corte di cassazione non ha fissato principi di diritto che garantissero l'uniforme interpretazione della norma in esame. Ha tuttavia respinto la tesi dell'Agenzia secondo cui l'esistenza anche minima del requisito dell'organizzazione è una connotazione tipica delle attività  professionali.

5. LE SENTENZE DELLA CORTE DI CASSAZIONE DEL 2007 E DEL 2008
L'8 febbraio 2007 la sezione tributaria della Corte di cassazione ha deliberato circa 80 sentenze in materia di IRAP, concernenti per la maggior parte la questione dell'assoggettamento a tale imposta degli esercenti arti e professioni, enunciando alcuni importanti principi ai fini dell'individuazione dell'attività  autonomamente organizzata di cui all'articolo 2 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, secondo cui: "Presupposto dell'imposta è l'esercizio abituale di una attività  autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi".
Numerose altre sentenze sono state deliberate in date successive.
Con la presente circolare si analizzano i principi fondamentali che emergono dalle sentenze della Corte di cassazione e, conseguentemente, si forniscono istruzioni per la gestione del contenzioso pendente, anche sulla base del parere reso dell'Avvocatura generale dello Stato con nota n. 29126P del 6 marzo 2007.

5.1. Legittimità  costituzionale dell'IRAP applicata ai lavoratori autonomi
Occorre innanzitutto rilevare come per la Corte di cassazione non appaia "lecito porre ulteriormente in dubbio, pi๠o meno surrettiziamente, la legittimità  costituzionale dell'Irap applicata ai lavori autonomi - dovendo aversi ormai per pacifico che tale imposta colpisce un fatto economico diverso dal reddito rappresentato dal valore aggiunto prodotto dalle attività  autonomamente organizzate - ciò che occorre valutare, al fine di escludere, eventualmente, l'assoggettabilità  in concreto all'Irap degli esercenti arti e professioni cui fa riferimento l'art. 3 , comma 1, lettera c), del D.Lgs. n. 446 del 1997, è se la loro attività  professionale sia svolta in assenza di elementi di autonoma organizzazione di capitale o lavoro altrui" (cfr. Cass. n. 3680 del 16 febbraio 2007).
Precisa la Corte di cassazione che la Corte costituzionale, con un fondamentale contributo ermeneutico, "ha in definitiva affermato che l'Irap può ed, anzi, deve essere applicata pure ai lavoratori autonomi, tenendo però presente che non si tratta di una regola assoluta, ma solo dell'ipotesi ordinaria, nel senso che l'assoggettamento all'imposta costituisce la norma per ogni tipo di professionista, mentre l'esenzione rappresenta l'eccezione valevole soltanto per quelli privi di qualunque apparato produttivo" (cfr. Cass. n. 3676 e n. 3677 del 16 febbraio 2007).
Sulla base di tali orientamenti vanno pertanto adeguatamente contrastate le eccezioni sollevate dal contribuente in ordine alla legittimità  costituzionale dell'applicazione dell'IRAP nei confronti degli esercenti arti e professioni.

5.2. Necessità  dell'autonoma organizzazione ai fini dell'assoggettamento a IRAP
La Corte di cassazione ha affermato che il requisito dell'autonoma organizzazione è imprescindibile perchè un'attività  sia soggetta ad IRAP.
Ha infatti precisato che detto requisito non può essere inteso in senso meramente soggettivo, ma deve essere inteso "necessariamente in senso oggettivo, non solo perchè l'elemento dell'autonomia, se recepito in senso soggettivo, si risolve in una mera tautologia (il professionista è autonomamente organizzato perché è un soggetto capace di organizzazione autonoma), che non avrebbe richiesto un apposito intervento legislativo di precisazione; ma soprattutto perchè è l'unica interpretazione 'costituzionalmente orientata', quindi obbligatoria (Corte Cost., ord. n. 452/2005, 361/2005, 283/2005, 433/2004; sent. nn. 198/2003, 107/2003, 316/2001, 113/2000)".
Peraltro, "se la norma fosse accolta nel senso di ritenere applicabile l'imposta anche nel caso d'inesistenza del suddetto elemento oggettivo, risulterebbero violati i principi di eguaglianza e di capacità  contributiva, garantiti appunto dall'equiparazione dell'attività  di carattere professionale a quella imprenditoriale sul filo dell'autonoma organizzazione, connaturata a quest'ultima e soggetta ad accertamento nella prima" (cfr. Cass. n. 3673 e, conforme, n. 3674 del 16 febbraio 2007).
Preso atto dell'orientamento ormai consolidato della Corte di cassazione, non è ulteriormente sostenibile la tesi interpretativa dell'assoggettamento generalizzato ad IRAP degli esercenti arti e professioni.

5.3. Nozione di autonoma organizzazione
Preso atto dell'orientamento della Corte di cassazione secondo cui l'autonoma organizzazione costituisce presupposto per l'assoggettamento a IRAP degli esercenti arti e professioni, occorre individuarne gli elementi costitutivi.
Con la sentenza n. 3676 del 2007 è stato evidenziato che "Per far sorgere l'obbligo di pagamento del tributo basta ... l'esistenza di un apparato che non sia sostanzialmente ininfluente, ovverosia di un quid pluris che secondo il comune sentire, del quale il giudice di merito è portatore ed interprete, sia in grado di fornire un apprezzabile apporto al professionista.
"Si deve cioè trattare di un qualcosa in pi๠la cui disponibilità  non sia, in definitiva, irrilevante perchè capace, come lo studio o i collaboratori, di rendere pi๠efficace o produttiva l'attività ."
Peraltro, con la sentenza n. 3674 del 2007, si esclude che l'IRAP sia "dovuta solo quando l'apparato organizzativo raggiunga un grado di autonomia tale da eclissare la figura e l'opera dell'esercente arti o professioni, responsabile e titolare dell'organizzazione produttiva", ritenendo che il verificarsi di tale ipotesi sia "improbabile, se non impossibile, date le caratteristiche intrinseche del lavoro professionale ..., e peraltro non riconducibile ad alcuna specifica disposizione normativa" (nello stesso senso, Cass. nn. 3673 del 2007 e 5012 del 5 marzo 2007). Ai fini dell'assoggettamento o meno al tributo, in breve, non ha pregio l'indagine volta a riscontrare il rapporto di autonomia dell'organizzazione rispetto all'opera dell'esercente un'arte o una professione.
Con la sentenza n. 3678 del 16 febbraio 2007, che si può ritenere riassuntiva dei concetti espressi nelle altre pronunce e che risulta particolarmente interessante perchè fissa parametri di carattere generale per individuare l'autonoma organizzazione, la Corte di cassazione osserva che il "tributo colpisce una capacità  produttiva 'impersonale ed aggiuntiva' rispetto a quella propria del professionista perchè, se è innegabile che l'esercente una professione intellettuale concepisce il proprio lavoro con il contributo determinante della propria cultura e preparazione professionale, producendo in tal modo la maggior parte del reddito di lavoro autonomo, è altresì vero che quel reddito complessivo spesso scaturisce anche dalla parte aggiuntiva di profitto che deriva dal lavoro dei collaboratori e dipendenti, dal numero e grado di sofisticazione dei supporti tecnici e logistici, dalle prestazioni di terzi, da forme di finanziamento diretto ed indiretto, eccetera".
Con la citata pronuncia, la Corte di cassazione ritiene che occorre attenersi ai seguenti principi di diritto:
"L'esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, di attività  di lavoro autonomo diversa dall'impresa commerciale costituisce - secondo l'interpretazione costituzionalmente orientata elaborata dalla Corte Costituzionale - presupposto dell'Irap qualora si tratti di attività  'autonomamente organizzata'.
"Il requisito dell''autonoma organizzazione' dell'attività  di lavoro autonomo il cui accertamento spetta al giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità  se congruamente motivato, sussiste tutte le volte in cui il contribuente che eserciti l'attività  di lavoro autonomo:
a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell'organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità  ed interesse;
b) impieghi beni strumentali eccedenti le quantità  che secondo l'id quod plerumque accidit costituiscono nell'attualità  il minimo indispensabile per l'esercizio dell'attività  anche in assenza di organizzazione oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui".
Sempre nella stessa sentenza si specifica che "Esemplificativamente il giudice del merito potrà  ricercare i dati di riscontro del presupposto impositivo attraverso l'autodichiarazione del contribuente ovvero la certificazione dell'Anagrafe tributaria in possesso dell'Amministrazione finanziaria, soffermandosi sul dettaglio riportato nelle pertinenti sezioni del Quadro RE (riguardante la determinazione del reddito di lavoro autonomo ai fini Irpef) che specifica la composizione dei costi (righi da 6 a 18) riportando - tra gli altri - le quote di ammortamento dei beni strumentali (con tipologia ricavabile dal registro dei cespiti ammortizzabili o dal registro dei pagamenti), i canoni di locazione finanziaria e non, le spese relative agli immobili, le spese per prestazioni di lavoro dipendente, per le collaborazioni e di compensi comunque elargiti a terzi, gli interessi passivi".

5.4. Elementi che individuano l'autonoma organizzazione
A giudizio della Suprema Corte, "il rimborso dell'Irap non spetta agli esercenti arti o professioni, indicati dall'art. 49, comma 1, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (richiamato dall'art. 3, comma 1, lettera c), del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446), responsabili in qualsiasi forma dell'organizzazione - esclusi gli esercenti arti o professioni inseriti in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità  ed interesse, originariamente esenti dall'imposta - quando essi si avvalgano, in modo non occasionale, di lavoro altrui, o impieghino nell'organizzazione beni strumentali eccedenti, per quantità  o valore, il minimo comunemente ritenuto indispensabile per l'esercizio dell'attività : eccedenza di cui è indice, fra l'altro, l'avvenuta deduzione del costo ai fini dell'Irpef o dell'Iva" (cfr. Cass. n. 3673 del 2007; conforme n. 8374 del 31 marzo del 2008).
Sussiste, quindi, autonoma organizzazione quando ricorre almeno uno dei seguenti presupposti, da valutare caso per caso:
a) impiego, "in modo non occasionale, di lavoro altrui";
b) utilizzo di "beni strumentali eccedenti, per quantità  o valore", le necessità  minime per l'esercizio dell'attività .

5.4.1. Impiego, in modo non occasionale, di lavoro altrui
L'impiego, non occasionale, di lavoratori dipendenti o collaboratori nell'esercizio dell'attività  professionale è indice della sussistenza di autonoma organizzazione (Cass. nn. 3676, 3677, 3678, 3680 del 2007; nn. 5019, 5020 e 5021 del 5 marzo 2007 e n. 8166 del 2 aprile 2007), anche se assunti secondo modalità  riconducibili a un progetto, programma di lavoro o fase di esso.
Al riguardo la Cassazione, con la sentenza n. 8971 del 16 aprile 2007, ha affermato che "l'organizzazione dell'attività  va ravvisata tutte le volte che, per lo svolgimento della stessa, il titolare si avvalga ... di lavoro altrui, non necessariamente prestato come lavoro dipendente" (in senso conforme Cass. n. 3680 e 8166 del 2007).
E' da ritenere che l'affidamento a terzi, in modo non occasionale, di incombenze tipiche dell'attività  artistica o professionale, normalmente svolte all'interno dello studio, deve essere valutata ai fini della sussistenza dell'autonoma organizzazione.
Non rileva invece l'eventuale prestazione fornita da terzi per attività  estranee a quelle professionali o artistiche (ad esempio, consulenza ed assistenza tributaria ai fini dell'assolvimento degli obblighi fiscali di un artista).
Non rileva altresì lo svolgimento presso il professionista di un tirocinio, in quanto lo stesso è in sostanza funzionale alle esigenze formative del tirocinante.

5.4.2. Utilizzo di beni strumentali eccedenti, per quantità  o valore, le necessità  minime per l'esercizio dell'attività 
Ai fini della verifica dell'autonoma organizzazione rileva comunque la disponibilità  di beni strumentali eccedenti il minimo indispensabile per lo svolgimento dell'attività , anche qualora non vengano acquisiti direttamente, ma siano forniti da terzi, a qualunque titolo.
Particolare attenzione deve essere dunque posta dagli uffici all'analisi dei beni strumentali, la cui individuazione è determinante ai fini della sussistenza dell'autonoma organizzazione.
Si ritiene che i beni strumentali utilizzati rilevano anche qualora il loro costo sia stato già  interamente dedotto.
I giudici di legittimità  hanno in pi๠occasioni affermato che sussiste autonoma organizzazione qualora il professionista disponga di uno studio attrezzato (cfr. Cass. nn. 3676, 3677, 3678, 3680, 5019, 5020, 5021 e 8166 del 2007).
"L'indagine sull'esistenza di tale qualcosa in pi๠costituisce senza dubbio un accertamento di fatto che il giudice di merito dovrà  compiere caso per caso sulla base di una valutazione di natura non soltanto logica, ma anche socio-economica perchè l'assenza di un struttura produttiva non può essere intesa nel senso radicale di totale mancanza di qualsiasi supporto, ma neppure in quello di particolare rilevanza o, peggio, di prevalenza dei beni e/o del lavoro altrui su quello del titolare.
"Per far sorgere l'obbligo di pagamento del tributo basta, infatti, l'esistenza di un apparato che non sia sostanzialmente ininfluente, ovverosia di un quid pluris che secondo il comune sentire, del quale il giudice di merito è portatore ed interprete, sia in grado di fornire un apprezzabile apporto al professionista.
"Si deve cioè trattare di un qualcosa in pi๠la cui disponibilità  non sia, in definitiva, irrilevante perchè di regola capace, come lo studio o i collaboratori, di rendere pi๠efficace o produttiva l'attività .
"Non varrebbe in contrario replicare che così ragionando si giunge a fare dei professionisti una categoria indefettibilmente assoggettata all'Irap perchè, nell'attuale realtà , è quasi impossibile esercitare l'attività  senza l'ausilio di uno studio e/o di uno o pi๠collaboratori o dipendenti.
"E' infatti proprio per questo che il D.Lgs. n. 446/1197 ha inserito gli autonomi fra i soggetti passivi dell'imposta, in quanto anche essi si avvalgono normalmente di quella struttura organizzativa che costituisce il presupposto dell'imposta.
"Ed è sempre per lo stesso motivo che, come già  detto in precedenza, il D.Lgs. n. 446/1997 ha, fra l'altro, abrogato l'Iciap, essendo l'Irap destinata normalmente a colpire coloro che in precedenza pagavano l'Iciap che, a sua volta, gravava sui professionisti indipendentemente dalla consistenza della organizzazione da essi predisposta" (cfr. Cass. nn. 5019 del 2007; nello stesso senso n. 5020 del 2007)
In mancanza di parametri normativi, si pone il problema di individuare concreti criteri per orientare ed uniformare l'operato degli uffici.
Ai fini dell'individuazione del requisito di autonoma organizzazione, in assenza di altri pi๠significativi elementi, può tornare utile la disciplina dei c.d. "contribuenti minimi" di cui all'articolo 1, commi da 96 a 117, della legge 24 dicembre 2007, n. 244 (legge finanziaria 2008).
Il comma 96, in particolare, dispone che "si considerano contribuenti minimi le persone fisiche esercenti attività  di impresa, arti o professioni che, al contempo:
a) nell'anno solare precedente:
1) hanno conseguito ricavi ovvero hanno percepito compensi, ragguagliati ad anno, non superiori a 30.000 euro;
2) non hanno effettuato cessioni all'esportazione;
3) non hanno sostenuto spese per lavoratori dipendenti o collaboratori di cui all'articolo 50, comma 1, lettere c) e c-bis), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 anche assunti secondo la modalità  riconducibile a un progetto, programma di lavoro o fase di esso, ai sensi degli articoli 61 e seguenti del decreto legislativo 10 settembre 2003, n. 276 né erogato somme sotto forma di utili da partecipazione agli associati di cui all'articolo 53, comma 2, lettera c), dello stesso testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986
b) nel triennio solare precedente non hanno effettuato acquisti di beni strumentali, anche mediante contratti di appalto e di locazione, pure finanziaria, per un ammontare complessivo superiore a 15.000 euro".
Ciò premesso, si ritiene che gli Uffici possano considerare non sussistente il presupposto dell'autonoma organizzazione e, quindi, non coltivare il contenzioso nei casi in cui l'artista o il professionista possa considerarsi "contribuente minimo" ai sensi del citato comma 96 dell'articolo 1 della legge finanziaria 2008, a prescindere dalla circostanza che lo stesso si sia avvalso o meno del relativo regime fiscale.
Resta inteso che il regime dei "minimi" ovviamente non esaurisce le ipotesi caratterizzate dall'assenza di autonoma organizzazione, la quale deve essere valutata caso per caso dagli Uffici, sulla base dei criteri enunciati nella presente circolare, anche in presenza di parametri che esprimano valori superiore a quelli utilizzati per la definizione dei "contribuenti minimi".
Questi ultimi parametri possono essere utilizzati dagli uffici anche per i periodi di imposta antecedenti all'applicazione del nuovo regime dei "contribuenti minimi".

5.5. Modalità  per l'individuazione dell'autonoma organizzazione
Premesso che l'onere della prova ricade generalmente sul contribuente - come illustrato al successivo punto 10 - ai fini dell'individuazione degli elementi che connotano l'autonoma organizzazione si forniscono le seguenti istruzioni.
In primo luogo, gli uffici esaminano le dichiarazioni, con specifico riguardo al contenuto del quadro concernente i redditi di lavoro autonomo, al fine di verificare la fondatezza della richiesta del contribuente e di contrastare, ricorrendone i presupposti, le eccezioni sollevate in giudizio circa la mancanza del requisito dell'autonoma organizzazione.
Come già  accennato al punto 5.3., la Corte di cassazione ha rilevato come la circostanza che il contribuente abbia compilato il quadro relativo ai redditi di lavoro autonomo, con indicazione di costi afferenti l'attività  svolta, può fornire elementi utili ai fini della valutazione dell'esistenza dell'autonoma organizzazione (cfr. Cass. n. 1414 del 23 gennaio 2008).
Vanno, inoltre, esaminati i modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell'applicazione degli studi di settore, che integrano la dichiarazione dei redditi. Vanno analizzati, in particolare, i quadri relativi al personale addetto all'attività , all'unità  locale destinata all'esercizio dell'attività  e ai beni strumentali.
Ulteriori elementi utili potrebbero essere desunti, in caso di insufficienza delle informazioni ricavate dalle dichiarazioni, da altre informazioni presenti nel sistema informativo dell'agenzia e nella documentazione di cui dispone l'ufficio, comprese le informazioni emerse nell'attività  di controllo a carico del ricorrente o anche di terzi.
Ad esempio, si possono effettuare ricerche attraverso l'analisi dei contratti registrati.
Per quanto concerne l'utilizzazione di beni strumentali, va, infine, valutata l'opportunità  di richiedere l'esame del registro dei beni ammortizzabili o, in mancanza, del registro delle fatture d'acquisto o del registro cronologico dei componenti di reddito e delle movimentazioni finanziarie. E', infine, necessario che un tale accertamento sia compiuto con riferimento ai singoli periodi d'imposta controversi, atteso che il professionista o l'artista può ovviamente modificare nel tempo la struttura organizzativa di cui si avvale.

6. PROFESSIONISTI ISCRITTI AD UN ALBO PROFESSIONALE
La sentenza n. 3675 del 16 febbraio 2007 ha escluso che l'iscrizione ad un albo professionale valga di per sé ad escludere il professionista dall'applicazione dell'IRAP, atteso che l'attività  è da ritenersi imponibile se presenta "un contesto organizzativo esterno anche minimo, derivante dall'impiego di capitali e/o di lavoro altrui, che potenzi l'attività  intellettuale del singolo".
Deve essere sempre valutata, dunque, l'esistenza effettiva dell'autonoma organizzazione sulla base dei criteri desumibili dalle sentenze della Cassazione, contestando in ogni caso le eventuali richieste di esclusione dall'applicazione dell'IRAP aprioristicamente fondate sull'esercizio di un'attività  che presuppone l'iscrizione ad un albo professionale.

7. ATTIVITA' D'IMPRESA
La Corte costituzionale, nella citata sentenza n. 156 del 2001, precisa che "l'elemento organizzativo è connaturato alla nozione stessa di impresa."
La sentenza n. 3678 del 2007 della Cassazione evidenzia, tra l'altro, che "la giurisprudenza elaborata negli ultimi anni dai giudici di secondo grado ha determinato una drastica contrazione dell'area di inapplicabilità  dell'Irap nei primi tempi estesa dalle giurisdizioni di primo grado anche a categorie ontologicamente estranee a quelle di lavoro autonomo, uniche incise dal dictum della Consulta, quali gli agenti di commercio (rientranti nel paradigma dell'art. 2195 del codice civile richiamato dall'art. 51 del Tuir) e le società  di persone minime coinvolti nella diversa vicenda inerente all'Ilor."
E' dunque "pacifico che i redditi derivanti dallo svolgimento dell'attività  di agente o rappresentante di commercio, riferendosi ad un'attività  commerciale secondo la previsione dell'art. 2195 c.c., sono per questa sola circostanza qualificabili come redditi di impresa" (Cass. n. 7899 del 30 marzo 2007); conseguentemente l'autonoma organizzazione risulta connaturata all'attività  di agente o rappresentante di commercio. Per tutte le attività  d'impresa "(nelle quali vanno fiscalmente inquadrati anche i soggetti che operano in contabilità  semplificata redigendo il Quadro G della dichiarazione dei redditi) il requisito dell'autonoma organizzazione è intrinseco alla natura stessa dell'attività  svolta (art. 2082 del codice civile) e dunque sussiste sempre il presupposto impositivo idoneo a produrre VAP tassabile. A maggior ragione per le società  per le quali l'attività  esercitata ... costituisce presupposto di imposta (art. 2 del D.Lgs. n. 446/1997)" (Cass. n. 3678 del 2007). Il principio è stato ulteriormente ribadito dalla sentenza n. 13811 del 13 giugno 2007.
Al riguardo si ribadisce che la produzione di reddito d'impresa implica l'assoggettamento ad IRAP.
Tale posizione va confermata anche a seguito dell'entrata in vigore dell'articolo 1, comma 104, della legge finanziaria 2008, secondo cui "i contribuenti minimi sono esenti dall'imposta regionale sulle attività  produttive di cui al decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446".
Per effetto di tale disposizione, i contribuenti minimi - sia esercenti arti e professioni che attività  d'impresa - che, a partire dal 1 gennaio 2008 si avvalgono del regime semplificato di cui ai commi 96 e seguenti dell'articolo 1 della finanziaria 2008, sono esenti dall'IRAP.
Trattandosi di un'esenzione, i contribuenti minimi che producono reddito d'impresa e che optano per il regime fiscale ordinario sono soggetti passivi IRAP.
La circolare n. 7/E del 28 gennaio 2008 ha, infatti, chiarito che "L'esenzione costituisce, dunque, una delle caratteristiche di questo regime, volto alla semplificazione degli adempimenti fiscali. L'esenzione non opera, pertanto, quando i contribuenti optano per il regime ordinario ai fini dell'imposta sul valore aggiunto e delle imposte sul reddito, con la conseguenza che gli stessi, qualora in ragione delle caratteristiche dell'attività  svolta, verificabili di volta in volta dagli organi preposti al controllo, siano soggetti passivi IRAP, saranno tenuti ai relativi adempimenti".
Per quanto riguarda specificamente gli agenti di commercio, occorre precisare ulteriormente che gli stessi non possono essere assimilati ai lavoratori autonomi ai fini IRAP, anche a seguito dell'esame delle pi๠recenti pronunce della Suprema Corte.
L'ordinanza n. 2702 del 5 febbraio 2008, nel confermare la pronuncia della Commissione tributaria regionale che aveva ritenuto legittima l'istanza di rimborso presentata da un agente di commercio rilevando "il difetto, in concreto, di una organizzazione autonoma ...", non ha inteso affermare il principio che i titolari di reddito d'impresa non dotati di autonoma organizzazione siano esclusi dall'ambito applicativo dell'IRAP, in quanto, nel caso di specie, la questione non aveva formato oggetto di specifica censura.
Infatti la Suprema Corte ha osservato che non è stata mossa alcuna contestazione in merito alla "qualificazione del reddito prodotto dal contribuente ed alla sua qualificazione come provento di lavoro autonomo, diverso da quello d'impresa".
Successivamente, con la sentenza n. 7734 del 21 marzo 2008, è stato evidenziato che, trattandosi di una figura "di discussa qualificazione giuridica, sembra subire la conformazione del concreto atteggiarsi dell'attività , tra i poli estremi di quella autonoma e di quella dell'impresa".
Nello stesso senso si pone la sentenza n. 8177 del 2 aprile 2007, che con riferimento ad un promotore finanziario afferma che l'attività  non costituisce necessariamente esercizio d'impresa e che il giudice di merito deve accertare caso per caso se l'operatore disponga di una struttura organizzata che giustifichi l'imposta.
In senso contrario si pongono altre pronunce.
In particolare, la già  citata sentenza n. 7899 del 2007 afferma che il requisito dell'autonoma organizzazione è presupposto necessario per l'applicazione dell'IRAP agli esercenti arti e professioni, mentre i titolari di reddito d'impresa sono di per se stessi assoggettati all'IRAP.
Va tenuto presente che la Cassazione ha in pi๠occasioni qualificato gli agenti di commercio come imprenditori commerciali ai sensi degli articoli 2082 e 2195 del codice civile.
Con sentenza della I sezione civile n. 9102 del 6 giugno 2003, rifacendosi a propri orientamenti consolidati, la Suprema Corte ha affermato che gli elementi identificativi dell'impresa commerciale, ai sensi dell'articolo 2082 del codice civile, sono la professionalità  e l'organizzazione, "intese come svolgimento abituale e continuo dell'attività  e sistematica aggregazione di mezzi materiali e immateriali, al di là  della scarsezza dei beni predisposti, tanto pi๠quando l'attività , come quella dell'agente di commercio, non necessiti di mezzi materiali e personali rilevanti (Cass. 5589/1983; 6395/1981; 6151/1978)".
La sentenza n. 10673 dell'11 ottobre 1991 della III sezione civile chiarisce che l'attività  dell'agente assicuratore rientra, al pari delle altre attività  indicate dall'articolo 2195 del codice civile, tra quelle commerciali, essendo caratterizzata, come quella delle altre categorie degli agenti di commercio, dall'esercizio professionale di una attività  economica organizzata in una impresa ausiliaria e riconducibile, quindi, alla categoria delle attività  imprenditoriali, e non a quella delle professioni intellettuali.
Su questa scia si colloca anche la risoluzione della scrivente n. 254/E del 14 settembre 2007, che, in relazione alla figura del promotore finanziario, ha affermato che "il requisito dell'organizzazione è connaturato alla nozione stessa di impresa, come del resto può evincersi dal contenuto stesso della richiamata sentenza della Corte Costituzionale n. 156 del 2001, la quale ipotizza solo con riferimento alle prestazioni professionali che l'attività  possa essere svolta in assenza di organizzazione di capitali, e non anche in relazione alla attività  d'impresa".
In giudizio va quindi sostenuta la natura imprenditoriale dell'attività  degli agenti di commercio e dei promotori finanziari non legati da un rapporto di lavoro dipendente e, di conseguenza, l'assoggettamento all'IRAP.
In subordine occorre comunque dedurre, così come per i lavoratori autonomi, in ordine all'esistenza dell'autonoma organizzazione.

8. ESERCIZIO IN FORMA ASSOCIATA DELL'ATTIVITA'
Nel caso di esercizio in forma associata della professione, i giudici di legittimità  hanno evidenziato che è "da presumere che l'associazione, atteso lo scopo della medesima, sia dotata di strutture e mezzi (immobili, mobili, arredamenti, macchinari, servizi, collaboratori), ancorché non di particolare onere economico" e che "è da ritenere che lo scopo della pattuizione dell'esercizio associato di una professione intellettuale sia anche quello di avvalersi della reciproca collaborazione e competenza, ovvero anche della sostituibilità  nell'espletamento di alcune incombenze (Cass. 6636/1987), con l'effetto di escludere l'autonomia organizzativa meramente soggettiva e personale di qualsiasi esercente una professione intellettuale, e di configurare invece quell'autonoma organizzazione oggettiva dell'attività  abitualmente esercitata (D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 2, comma 1 - Corte Cost. 156/2001), idonea a far presumere che il reddito prodotto non sia frutto esclusivamente della professionalità  di ciascun componente dello studio, bensì di detta organizzazione associativa, costituita proprio per potenziare la produzione di ricchezza (VAP) a vantaggio degli associati, presupposto dell'IRAP" (Cass., n. 13570 dell'11 giugno 2007).
Da ultimo con ordinanza n. 2715 del 5 febbraio 2008 la Corte di cassazione ha precisato che gli studi associati "sono soggetti ad IRAP quando l'esercizio in comune della attività  professionale pur non configurando un centro di interessi dotato di autonomia funzionale (stante il carattere strettamente personale e fiduciario dell'esercizio delle professioni) dia luogo ad un insieme di strutture (immobili, mobili, macchinari, servizi, collaboratori) ancorché non di particolare onere economico, di guisa che il reddito da sottoporre ad Irap sia stato almeno potenziato e derivato dalla struttura, e non derivi dal solo lavoro professionale dei singoli (Cass. 13570/2007)".
Pi๠in generale, si ricorda che, ai sensi dell'articolo 2 del D.lgs. n. 446 del 1997, "L'attività  esercitata dalle società  e dagli enti, compresi gli organi e le amministrazioni dello Stato, costituisce in ogni caso presupposto di imposta".

9. L'ASSENZA DI AUTONOMA ORGANIZZAZIONE PUO' ESSERE FATTA VALERE SOLO NEL RICORSO
La deduzione secondo cui l'imposta non è dovuta per difetto di autonoma organizzazione deve essere contenuta nel ricorso in primo grado e non può essere introdotta in giudizio successivamente.
L'articolo 24, comma 2, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, prevede che l'integrazione dei motivi del ricorso è consentita solo quando sia "resa necessaria dal deposito di documenti non conosciuti ad opera delle altre parti o per ordine della commissione" (in tal senso, Cass., n. 19000 del 10 settembre 2007; n. 24970 del 25 novembre 2005; n. 6416 del 22 aprile 2003).
Ne consegue, pertanto, l'impossibilità  da parte del contribuente di modificare la domanda mediante la proposizione di motivi integrativi di quelli già  esposti nel ricorso introduttivo del giudizio.
A maggior ragione la deduzione dell'assenza di autonoma organizzazione costituisce domanda nuova nel giudizio di appello, improponibile ai sensi dell'articolo 57 del D.lgs. n. 546 del 1992.
In proposito, con la sentenza n. 3681 del 16 febbraio 2007 la Corte di cassazione ha affermato che "Non possono proporsi nuove eccezioni che non siano rilevabili anche d'ufficio".
In particolare, "come questa Corte ha pi๠volte chiarito (cfr. la sentenza n. 10864 del 2005), si ha domanda nuova, improponibile nel giudizio d'appello ex art. 57 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546..., quando il contribuente, nell'atto di appello, introduce, al fine di ottenere l'eliminazione ... dell'atto impugnato, una causa petendi diversa, fondata su situazioni giuridiche non prospettate in primo grado, sicché risulti inserito nel processo un nuovo tema di indagine".
Non trattandosi di un'eccezione in senso stretto, la stessa è rilevabile anche d'ufficio in ogni stato e grado del giudizio.

10. ONERE DELLA PROVA
La sentenza n. 3678 del 2007 ribadisce un principio consolidato della giurisprudenza di legittimità , secondo cui "Costituisce onere del contribuente che chieda il rimborso dell'imposta asseritamente non dovuta allegare la prova dell'assenza delle condizioni sopraelencate". (Cfr. anche Cass. nn. 3673, 3676, 3677, 3680 e 5012 del 2007; 1414 del 2008).
In altre parole, sul contribuente che agisce per il rimborso ricade l'onere di descrivere l'organizzazione della sua attività  e provare l'assenza dei presupposti per l'assoggettamento all'imposta, in coerenza con le scritture contabili tenute e con le dichiarazioni presentate. Per documentare le proprie affermazioni il contribuente ha l'onere di esibire copia delle dette scritture contabili.
A titolo di esempio, il contribuente che svolge un'attività  artistica, dichiarando di non avvalersi di collaboratori, agenti o procuratori, ha l'onere di dimostrare come concretamente organizzi la sua attività  e i molteplici rapporti con i suoi interlocutori.
Spetta all'ufficio evidenziare l'eventuale mancata dimostrazione da parte del contribuente dell'assenza di autonoma organizzazione; in tal caso peraltro non viene introdotta in giudizio un'eccezione in senso proprio, ma una mera specificazione dei presupposti per l'assoggettamento all'imposta, considerato che, in presenza di richiesta di rimborso, spetta al contribuente dimostrare i requisiti necessari per ottenerlo e al giudice accertarne la sussistenza prima di accogliere la domanda del contribuente.
All'ufficio è quindi consentito introdurre anche nel giudizio di appello gli elementi di cui è in possesso per contestare l'assunto del contribuente del difetto di autonoma organizzazione.
Peraltro, la preclusione della possibilità  di sollevare eccezioni nuove in appello, di cui all'articolo 57 del D.lgs. n. 546 del 1992, non comporta l'impossibilità  di illustrare con nuovi argomenti eccezioni già  formulate, laddove non venga violato il divieto di ampliamento in appello del thema decidendum, al rispetto del quale è funzionale il limite imposto dalla legge (cfr. Cass. nn. 8995 del 16 aprile 2007 e 15646 del 12 agosto 2004).
Il processo tributario ha natura dispositiva quanto all'allegazione dei fatti e pertanto spetta esclusivamente alle parti la delimitazione del thema decidendum della controversia.
Residua in capo al giudice tributario la possibilità  di disporre d'ufficio di tutti i mezzi istruttori che ritiene necessari per una piena comprensione della materia del contendere, nei limiti dei fatti dedotti dalle parti.
L'esercizio di tali poteri costituisce una facoltà  discrezionale, che ha una valenza meramente integrativa dell'onere probatorio delle parti (cfr. Cass. sez. V, 28 ottobre 2003, n. 16161; 9 maggio 2003, n. 7129) e pertanto non può costituire un rimedio alle lacune probatorie del giudizio né tanto meno espediente per una rideterminazione del thema decidendum della controversia (cfr. Cass. 24 novembre 2000, n. 15214; 15 giugno 2001, n. 8134; 4 maggio 2004, n. 8439; 11 gennaio 2006, n. 366; 20 gennaio 2006, n. 1134).
Tali considerazioni evidenziano ancora di pi๠quanto sia importante nella gestione delle controversie di cui si tratta che gli uffici producano in giudizio tutti gli elementi rilevanti in ordine alla sussistenza dell'autonoma organizzazione e provvedano, se del caso, a contestare i fatti dedotti dalla controparte, in modo da offrire quel supporto fattuale e probatorio che consenta al giudice di decidere o che lo legittimi ad esercitare i poteri istruttori di cui dispone.

11. EFFETTI PRECLUSIVI DEL CONDONO
L'adesione del contribuente ad uno dei diversi condoni previsti dalla legge n. 289 del 2002 è ostativa alla prosecuzione del giudizio per il rimborso dell'IRAP che si assume indebitamente versata.
Con la sentenza n. 3682 del 16 febbraio 2007 viene confermato l'orientamento (in particolare, cfr. Cass. n. 195 del 10 gennaio 2004) secondo cui il condono "pone il contribuente di fronte ad una libera scelta fra trattamenti distinti e che non si intersecano fra loro: o coltivare la controversia nei modi ordinari, conseguendo, ove del caso, i rimborsi di somme indebitamente pagate, oppure corrispondere quanto dovuto per la definizione agevolata ma senza possibilità  di riflessi o interferenze con quanto già  eventualmente corrisposto sulla linea del procedimento ordinario"....
"E' errata l'affermazione che 'l'utilizzo della sanatoria non preclude ex lege istanze di rimborso di imposte inapplicabili per assenza di presupposto impositiva', poiché il condono ha, tra l'altro, proprio lo scopo di definire 'transattivamente' la controversia sulla esistenza ... di tale presupposto".
Risulta così confermata la posizione assunta dalla scrivente al riguardo con le circolari n. 7/E e n. 18/E del 2003.
La relativa questione può essere rilevata d'ufficio dal giudice (Cass. n. 8178 del 2 aprile 2007 e n. 25240 del 3 dicembre 2007 e n. 7729 del 21 marzo 2008) e, quindi, l'ufficio può sollecitarne l'esame in ogni stato e grado del giudizio.

12. CONCLUSIONI
Preso atto dell'orientamento ormai consolidato della Corte di cassazione, non è ulteriormente sostenibile la tesi interpretativa dell'assoggettamento generalizzato ad IRAP degli esercenti arti e professioni.
Si intendono quindi superate le istruzioni precedentemente fornite in contrasto con l'orientamento della Suprema Corte.
Sulla scorta delle indicazioni fornite dalla Corte di cassazione, gli uffici devono fondare la propria linea difensiva, oltre che su ogni altra questione sostenibile nello specifico caso, in particolare sull'esistenza di fattori organizzativi utilizzati nell'esercizio dell'attività  stessa, che confermino l'autonoma organizzazione, con conseguente assoggettamento ad IRAP, fermo restando, come ricordato al punto 10, che è onere del ricorrente inserire fra i motivi del ricorso e provare la carenza del requisito dell'autonoma organizzazione. L'assolvimento di tale onere probatorio, in modo puntuale ed esaustivo, costituisce elemento fondamentale ai fini dell'esito della controversia.
Ciò posto, si invitano gli uffici a riesaminare caso per caso, secondo i criteri esposti nella presente circolare, il contenzioso pendente concernente la materia in esame e, nei casi in cui si riscontri l'assenza dell'autonoma organizzazione, a provvedere - se del caso previa esecuzione del rimborso richiesto - al relativo abbandono secondo le modalità  di rito.
L'ufficio, nel chiedere che venga dichiarata la cessazione della materia del contendere, prende motivatamente posizione anche sulle spese di giudizio e fornisce al giudice elementi che possano giustificare la compensazione delle spese.
Le direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi enunciati con la presente circolare vengano puntualmente osservati dagli uffici.

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