Risoluzione Agenzia Entrate n. 60 del 16.05.2005

Istanza di interpello. X S.r.l. Trasformazione di società  di capitali in società  di persone e deducibilità  delle perdite conseguite ante trasformazione- Articoli 8, 84 e 170 del TUIR
Risoluzione Agenzia Entrate n. 60 del 16.05.2005

Quesito
La X s.r.l., con istanza di interpello presentata ai sensi dell'articolo 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212, chiede chiarimenti in merito all'utilizzo delle perdite pregresse, conseguite dalla medesima società  di capitali, dopo la prevista trasformazione in società  in accomandita semplice.
L'istante fa presente che, a seguito della riduzione del capitale sociale sotto la soglia minima prevista dall'articolo 2463 del codice civile ed in mancanza di eventi che fanno presagire risultati economici positivi per l'esercizio 2004, ha intenzione di trasformarsi in società  in accomandita semplice, conservando per opzione il regime di contabilità  ordinaria.
In particolare, chiede se i soci della s.a.s. potranno portare in deduzione, ai sensi dell'articolo 8 del TUIR, le perdite fiscali pregresse conseguite dalla società  a responsabilità  limitata ante trasformazione.

Soluzione interpretativa prospettata dall'istante
A parere della società  istante, gli articoli 8, 84 e 170 del TUIR non contengono alcuna disposizione che vieti il trasferimento della perdita fiscale dalla s.r.l. alla s.a.s. e la sua conseguente attribuzione pro quota ai soci della società  di persone.
Conseguentemente, la X s.r.l. ritiene di poter conservare, dopo la trasformazione in società  in accomandita semplice, le perdite precedentemente conseguite come società  di capitali, le quali saranno utilizzate dai soci nei limiti stabiliti dall'articolo 8 del TUIR.

Parere della Direzione
l regime fiscale delle perdite generate dalle società  e dagli enti commerciali soggetti all'imposta sul reddito delle società  è dettato dall'articolo 84 del TUIR. Questo, al comma 1, stabilisce che "la perdita di un periodo d'imposta, determinata con le stesse norme valevoli per la determinazione del reddito, può essere computata in diminuzione del reddito dei periodi d'imposta successivi, ma non oltre il quinto, per l'intero importo che trova capienza nel reddito imponibile di ciascuno di essi".
La norma in esame introduce una deroga all'autonomia dei singoli periodi d'imposta sancita dall'art. 76 del TUIR, consentendo di compensare le perdite dichiarate in un periodo d'imposta con il reddito prodotto nei periodi d'imposta successivi, ma non oltre il quinto.
Dal disposto dell'articolo 84 del TUIR si evince, altresì, un principio di carattere generale secondo cui è vietata la compensazione intersoggettiva degli utili e delle perdite in quanto destinati ad essere imputati ed attribuiti esclusivamente al soggetto che li ha generati. In sostanza, come l'Amministrazione finanziaria ha già  avuto modo di ribadire, non è consentito compensare le perdite generate da determinate attività  con utili eterogenei generati da attività  diverse, cioè provenienti da soggetti terzi (cfr. risoluzione del 28 febbraio 2002, n. 62/E).
Si osserva, a questo riguardo, che l'operazione di trasformazione prospettata nell'istanza di interpello non incide sulla soggettività  della società , né sull'attività  dalla stessa esercitata né, infine, sulla sua compagine societaria.
La trasformazione costituisce, infatti, uno strumento giuridico al quale i soci possono ricorrere per modificare la struttura organizzativa utilizzata dalla società  nello svolgimento della sua attività  commerciale, rendendola pi๠aderente alle nuove esigenze imprenditoriali, attraverso una semplice modificazione dell'atto costitutivo.
In dottrina, ha ormai acquisito valore di communis opinio il fatto che la trasformazione non comporti una novazione soggettiva neppure nell'ipotesi di passaggio della società  da un tipo sfornito di personalità  giuridica a un tipo personificato: il fenomeno non è riconducibile, pertanto, ad una duplice vicenda estintiva della società  trasformata e costitutiva di una società  diversa che si sostituisce alla precedente ma si configura, piuttosto, come una mera vicenda che lascia immutata l'identità  dell'ente sociale.
Questa posizione può ritenersi definitivamente confermata anche dalla giurisprudenza, avendo affermando pi๠volte che ogni specie di trasformazione (sia che una società  di persone si trasformi in una società  di capitali, sia che si verifichi l'ipotesi inversa) comporta soltanto il mutamento formale di un'organizzazione societaria già  esistente e non la creazione di un nuovo ente che succede all'altro (v. Cass. sent. 11 agosto 1977, n. 3707; Cass. sent. 11 luglio 1981, n. 4510; Cass. sent. 14 gennaio 1982, n. 198; Cass. sent. 12 aprile 1984, n. 2369).
Premesso che il passaggio da una società  di capitali a una società  di persone non dà  luogo ad un nuovo soggetto, occorre stabilire se, a seguito della trasformazione, possa permanere in capo allo stesso il diritto vantato, nei confronti dell'Erario, di riportare a nuovo le perdite fiscalmente riconosciute alla data in cui si è verificato il mutamento del tipo societario.
In merito alla continuità  dell'ente sociale (nonostante la trasformazione del tipo) e, conseguentemente, della conservazione delle sue situazioni giuridiche soggettive, assume particolare interesse la sentenza della Suprema Corte del 13 luglio 1990, n. 7258 secondo cui ciò "(...) è implicito nella natura meramente modificativa dell'atto di trasformazione e trova puntuale conferma nell'ultimo comma dell'articolo 2498 c.c., a norma del quale la società  conserva i diritti e gli obblighi anteriori alla trasformazione, restando così chiarito che l'ente trasformato, sebbene consegua la personalità  giuridica di cui per l'innanzi difettava (e, v'è da aggiungere, ancorché perda quella di cui era precedentemente fornita), non si estingue per rinascere in altra forma né da luogo ad un nuovo centro d'imputazione di oggetti giuridici, ma sopravvive alle vicenda modificativa senza soluzione di continuità ".
Sul piano fiscale, si osserva che la trasformazione regressiva da società  di capitali in società  di persone, così come quella progressiva da società  di persone in società  di capitali, sono caratterizzate dal cambiamento del sistema impositivo che si rende applicabile al reddito prodotto nella nuova veste societaria. Tuttavia, ad avviso della scrivente, tale cambiamento non può influenzare il trattamento fiscale cui soggiacciono le perdite realizzate dallo stesso soggetto nei precedenti periodi d'imposta.
Ciò trova conferma proprio nel fatto che le norme fiscali riguardanti il passaggio delle società  di capitali in società  di persone (e viceversa) non contengono alcuna disposizione che disciplini il destino da assegnare alle perdite realizzate ante trasformazione. Disciplina che, al contrario, non è risultato superfluo dettare con riferimento alle riserve di utili della società  che pone in essere la trasformazione, posto che per questi ultimi, anche dopo la riforma IRES, continua ad assumere rilevanza fiscale il momento della loro distribuzione ai soci, assoggettata ad un diverso trattamento a seconda che sia deliberata da una società  di capitali o da una società  di persone.
In questa ottica, l'articolo 7 del decreto ministeriale del 23 aprile 2004, recante disposizioni applicative del regime di tassazione per trasparenza nell'ambito delle società  di capitali di cui agli articoli 115 e 116 del TUIR, può considerarsi una norma ricognitiva di un principio già  insito nell'ordinamento tributario laddove stabilisce che le perdite "relative ai periodi d'imposta antecedenti all'opzione si computano in diminuzione del reddito della società  partecipata nei limiti previsti dall'art. 84 del TUIR".
A questo proposito, nella relazione di accompagnamento allo schema di decreto legislativo 23 dicembre 2003, n. 344 si precisa che le perdite pregresse della società  che ha esercitato l'opzione di cui all'articolo 115 del TUIR "riducono il reddito formatosi in capo alla partecipata nel periodo c.d. di trasparenza secondo le originarie regole del riporto previste dal TUIR".
In buona sostanza, le perdite prodotte dalla partecipata prima dell'inizio del periodo di trasparenza non possono mai essere attribuite ai soci; tuttavia, esse conservano rilevanza fiscale in capo alla società  che le ha generate, nonostante quest'ultima abbia perso (seppur temporaneamente) la soggettività  passiva IRES.
Occorre evidenziare che, per gli effetti fiscali che produce, la trasformazione di una società  di capitali in una società  di persone può considerarsi equivalente alla situazione che si verifica per effetto dell'esercizio dell'opzione, di cui all'articolo 115 del TUIR, da parte di una società  di capitali: il cambio di regime impositivo, nel primo caso, è la conseguenza fisiologica dell'adozione della nuova veste societaria; nel secondo, un'opportunità  concessa dal legislatore della riforma alle società  di capitali che, pur non spogliandosi della personalità  giuridica di cui sono dotate, risultino comunque in possesso di particolari requisiti. La disposizione recata dall'articolo 7 del citato decreto ministeriale può essere considerata, dunque, un'ulteriore dimostrazione del fatto che non sussistono motivi di ordine logico sistematico per negare la conservazione della perdita realizzata dalla società  di capitali ante trasformazione, non costituendo un impedimento la circostanza che il nuovo reddito (prodotto dallo stesso soggetto) sarà  sottoposto ad un diverso regime impositivo.
Resta infine da chiarire se, dopo la trasformazione, la titolarità  del diritto collegato alla riportabilità  delle perdite pregresse possa essere trasferito o meno ai soci.
Diversamente da quanto sostenuto dall'istante, si ritiene che la titolarità  del diritto di riportare le perdite fiscalmente riconosciute con riferimento ai periodi d'imposta anteriori alla trasformazione spetti alla società , anche se non pi๠di capitali ma di persone, e non ai soci.
E' la società  di persone risultante dalla trasformazione regressiva, al pari della società  di capitali che abbia optato per il regime di tassazione per trasparenza, a conservare la posizione giuridica maturata, ai sensi dell'articolo 84 del TUIR, prima di porre in essere il cambiamento tipologico (o di esercitare l'opzione ex articolo 115 del TUIR). Questa, pertanto, risulta legittimata a scomputare le perdite pregresse dal proprio reddito, determinato in maniera unitaria applicando, a norma dell'articolo 56 del TUIR, le medesime disposizioni dettate per i soggetti IRES, al fine di individuare l'importo da imputare, per trasparenza, a ciascun socio.
Il diritto di riportare le perdite pregresse non può essere trasferito ai soci ai sensi dell'articolo 8 del TUIR, in quanto la norma richiamata disciplina l'imputazione ai soci delle perdite di periodo realizzate da società  di persone e, conseguentemente, non può trovare applicazione con riferimento alle perdite realizzate da società  di capitali.
Come già  ricordato, ai sensi dell'articolo 84 del TUIR, queste ultime devono essere computate in diminuzione del reddito della medesima società  che le ha prodotte e non possono confluire nel reddito d'impresa dichiarato da un diverso soggetto (il socio/persona fisica o il socio/società  di capitali) che potrebbe portarle in diminuzione di utili eterogenei in quanto generati dall'esercizio di altre attività  commerciali.
In maniera analoga, le perdite prodotte da una società  di persone sono automaticamente imputate ai soci, in proporzione della loro quota di partecipazione agli utili. Ne consegue che nessuna posizione giuridica soggettiva, collegata alle suddette perdite, sorge in capo alla società  di persone che possa essere eventualmente trasmessa alla società  di capitali risultante da un'operazione di trasformazione. In tale ipotesi, il potere di riportare a nuovo le perdite subite dalla società  sprovvista di personalità  giuridica è attribuito, in forza dell'articolo 8 del TUIR, direttamente in capo ai suoi soci e da questi soltanto può essere esercitato.
La risposta di cui alla presente nota, sollecitata con istanza di interpello presentata alla Direzione Regionale, viene resa dalla scrivente ai sensi dell'articolo 4, comma 1, ultimo periodo, del D.M. 26 aprile 2001, n. 209.

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