Circolare Agenzia Entrate n. 88 del 27.12.2002

Nuova disciplina dei reati tributari - Continuità normativa - Decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74 - Legge 7 agosto 1982, n. 516
Circolare Agenzia Entrate n. 88 del 27.12.2002

1. PREMESSA
Con la circolare ministeriale n. 154 del 4 agosto 2000 sono state impartite le prime istruzioni operative sulla nuova normativa in materia di reati tributari.
In particolare, nel paragrafo 6.4, sono state affrontate le questioni inerenti alla continuità normativa dei reati a seguito della successione delle leggi penal-tributarie.
Le numerose pronunce della Corte di Cassazione su tale problematica rendono necessarie ulteriori istruzioni agli uffici operativi.

2. UTILIZZAZIONE DI FATTURE ED ALTRI DOCUMENTI PER OPERAZIONI INESISTENTI
Con riferimento a tale fattispecie si era evidenziato il contrasto giurisprudenziale sorto in seno alla Corte di Cassazione nella valutazione della continuità normativa tra l'art. 4, lett. d) della legge 7 agosto 1982, n. 516 - utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti - e la nuova fattispecie di cui all'art. 2 del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74 concernente la dichiarazione fraudolenta.
Infatti, in un primo momento, la Suprema Corte aveva ravvisato una sorta di continuità normativa fra le ipotesi richiamate, sull'assunto che la dichiarazione annuale fraudolenta contemplata dalla nuova disposizione costituisce "elemento specializzante" della pregressa ipotesi di frode fiscale, la cui volizione e rappresentazione è già insita nella condotta utilizzatrice, almeno a titolo di "dolo eventuale" (Cass. 29 maggio 2000, n. 6228).
In seguito, invece, veniva affermato che l'originaria fattispecie prevista dall'art. 4, lett. d) della legge n. 516 del 1982 di utilizzazione di fatture o di altri documenti per operazioni inesistenti, che non abbiano costituito il supporto documentale per l'indicazione di elementi passivi fittizi nella dichiarazione fraudolenta, resta priva di autonoma rilevanza penale e non è più configurabile come reato perché la sanzione penale di cui all'art. 2 del d.lgs. n. 74 del 2000 è attualmente ancorata al momento della dichiarazione annuale relativa alle imposte sui redditi o sul valore aggiunto (tra le altre, Cass. 3 luglio 2000, n. 7589).
Le sezioni unite della Suprema Corte, aderendo sostanzialmente alla seconda tesi interpretativa, hanno enunciato il principio di diritto secondo cui "le condotte di utilizzazione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, prodromiche o strumentali rispetto alla fraudolenta indicazione di elementi passivi fittizi in una delle dichiarazioni annuali relative alle imposte sui redditi o sul valore aggiunto, supportata da tali fatture o documenti, non sono più, di per sè, previste dalla legge come reato" (Cass. SS.UU. 7 novembre 2000, n. 27).
In sintesi, in base a quanto ampiamente esposto nella motivazione della richiamata pronuncia, la nuova fattispecie delittuosa di dichiarazione fraudolenta prevista dal d.lgs n. 74 del 2000 assorbe l'ipotesi di generica utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti disposta dalla l. n. 516 del 1982, perché, pur contenendo alcuni elementi descrittivi della norma preesistente, presenta tuttavia ulteriori elementi non riconducibili alla precedente figura, postulando in particolare l'"indicazione" in dichiarazione di elementi passivi fittizi, non richiesta invece dall'art. 4, lett. d) della l. n. 516 del 1982. Pertanto, per le semplici condotte prodromiche di "utilizzazione" di fatture o di altri documenti per operazioni inesistenti "è intervenuta una vera e propria abolitio criminis mediante integrale depenalizzazione della fattispecie".
La stessa sentenza evidenzia peraltro che, in base ad un indirizzo interpretativo consolidato, i fatti integrativi del diverso reato di cui all'art. 4, lett. f), della l. n. 516 del 1982 - dichiarazione dei redditi fraudolenta mediante indicazione di elementi passivi fittizi - potranno continuare a costituire una fattispecie punibile alla stregua dell'art. 2 del d.lgs. n. 74 del 2000 (salvo che per quanto attiene all'estensione dell'attuale incriminazione alla dichiarazione annuale IVA, rispetto alla quale non è configurabile un rapporto di successione modificativa tra leggi).
Pertanto, se i dati delle fatture o degli altri documenti per operazioni inesistenti utilizzati in corso d'anno sono poi confluiti nella successiva dichiarazione dei redditi, della quale hanno costituito il supporto fraudolento per la mendace indicazione di componenti negativi di reddito in misura diversa da quella effettiva, deve ravvisarsi una continuità normativa di illecito.
La Cassazione ha sottolineato, inoltre, la circostanza che, nei processi penali in corso, i fatti integranti reato sotto il vigore della precedente previsione possono continuare ad esserlo alla stregua di quella nuova qualora, in concreto, gli elementi costitutivi del nuovo reato - nelle fattispecie in esame, indicazione nella dichiarazione di elementi passivi fittizi mediante l'uso di fatture o di altri documenti per operazioni inesistenti - "siano stati chiaramente enunciati nell'imputazione contestata all'imputato".
Per contro, nei processi nei quali sia stato contestato solo il delitto di cui alla lett. d) dell'art. 4 e non anche quello di cui alla successiva lett. f), ma gli elementi integranti detto reato siano rilevabili dagli atti del giudizio, "resta riservato alla pubblica accusa la potestà di contestazione del fatto nuovo attinente al momento dichiarativo, con le relative conseguenze delineate sul terreno processuale dagli artt. 423, comma 2 e 518 segg. cod. proc. pen".
Tenendo conto di tale definitivo orientamento - recentemente ribadito nelle sentenze 14 gennaio 2002, n. 1146 e 10 aprile 2002, n. 13641 - si confermano le istruzioni contenute nella circolare n. 154*E del 4 agosto 2000, nella parte in cui si invitavano gli uffici, nel trasmettere le notizie di reato relative a fatti antecedenti all'entrata in vigore del nuovo sistema penal-tributario, a fornire comunque la prova dell'inserimento in dichiarazione degli elementi passivi fittizi, in quanto elemento costitutivo delle nuove ipotesi delittuose.
Parimenti, per i procedimenti penali pendenti, anche in mancanza di costituzione di parte civile dell'Amministrazione finanziaria, si ribadisce quanto già specificato nella richiamata circolare, ossia che gli uffici finanziari sono tenuti a verificare la sussistenza del requisito della successiva dichiarazione fraudolenta, inoltrando tale ulteriore documentazione alle competenti Procure della Repubblica e all'Avvocatura dello Stato incaricata della difesa.

3. IL REATO DI EMISSIONE DI FATTURE PER OPERAZIONI INESISTENTI
La citata circolare n. 154*E del 2000 ha evidenziato l'esistenza della successione tra l'art. 4, lett. d) della l. n. 516 del 1982 e l'art. 8 del d.lgs. n. 74 del 2000, in ordine alla condotta dell'emissione di fatture per operazioni inesistenti, "poiché tra le due fattispecie esiste una sostanziale identità nella struttura, nel bene tutelato e nelle modalità di aggressione".
La giurisprudenza della Corte di Cassazione ha specificato che, ai sensi della nuova formulazione legislativa, costituisce elemento costitutivo del reato di emissione di fatture false il dolo specifico che si identifica nel fine di consentire a terzi l'evasione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto, escludendo l'esistenza del reato tributario nelle altre ipotesi. (Cass. 5 aprile 2001, n. 13826 e 15 novembre 2001, n. 40720). In questo caso, pertanto, la nuova normativa sui reati tributari ha previsto solo una parziale abolitio criminis, allorché l'emissione di fatture non sia stata posta in essere con l'intento evasivo a favore di terzi.
L'art. 8, infatti, in armonia con la ratio del nuovo sistema penale tributario - informata sulla repressione dei soli fatti che comportino un rilevante danno per l'erario - configura il reato di emissione di fatture solo qualora la stessa sia finalizzata a consentire a terzi l'evasione fiscale, in quanto trattasi di comportamento considerato dall'ordinamento come quello dotato di maggiore intrinseca gravità.
In considerazione di tali pronunce, gli uffici devono operare tenendo conto dell'orientamento assunto sulla questione dai giudici di legittimità.

4. IL REATO DI OMESSA DICHIARAZIONE
In merito al reato di omessa dichiarazione devono ritenersi superate - alla luce dell'orientamento delle sezioni unite della Cassazione manifestato con la sentenza 15 gennaio 2001, n. 35 - le indicazioni fornite nella citata circolare n. 154*E del 2000 nella parte in cui si è sostenuta la continuità tra l'ipotesi contravvenzionale prevista dall'art. 1 della l. 516 del 1982 (omessa dichiarazione ai fini delle imposte sui redditi o dell'IVA, se l'ammontare dei redditi fondiari, corrispettivi, ricavi, compensi o altri proventi non dichiarati è superiore a cento milioni di lire (pari a euro 51.645,69) e il delitto di cui all'art. 5 del d.lgs n. 74 del 2000 (omessa dichiarazione, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, quando l'imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a lire centocinquantamilioni, pari a euro 77.468,53).
Le sezioni unite, infatti, risolvendo il contrasto interpretativo emerso all'interno della terza sezione, hanno sancito la disomogeneità strutturale tra le due fattispecie normative. Secondo la Suprema Corte, il d.lgs n. 74 del 2000, con riferimento alla fattispecie di omessa dichiarazione, ha introdotto nel fatto illecito elementi costitutivi nuovi e diversi che determinano "una frattura tra l'originaria figura contravvenzionale di omessa dichiarazione fiscale, scissa dall'intento di evasione, e la nuova figura di omessa dichiarazione, connessa al perseguimento dello scopo di evasione, attuato mediante il raggiungimento della soglia quantitativa di lire 150 milioni che sia stata oggetto di previa volizione". Di conseguenza, non potendosi sostenere una continuità tra vecchia e nuova normativa in funzione dell'identità dell'interesse protetto, "si versa nell'ipotesi dell'abolitio criminis prevista dall'art. 2, secondo comma, c.p.".
Tenendo conto di tale definitivo orientamento, appare necessario adeguarsi alla interpretazione del giudice di legittimità. Pertanto, per i reati di omessa dichiarazione commessi prima dell'entrata in vigore del d.lgs. n. 74 del 2000 viene meno l'obbligo di denuncia all'Autorità giudiziaria ai sensi dell'art. 331 del codice di procedura penale.

5. IL REATO DI DISTRUZIONE E OCCULTAMENTO DI DOCUMENTI
Si richiama l'attenzione, infine, sul delitto previsto dall'art. 10 del d.lgs. n. 74 del 2000, che punisce chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto ovvero di consentire l'evasione a terzi, occulta o distrugge in tutto o in parte le scritture contabili o i documenti di cui è obbligatoria la conservazione, in modo da non consentire la ricostruzione dei redditi o del volume di affari.
In proposito appare ormai consolidato l'orientamento della Corte di Cassazione in ordine alla sussistenza della continuità normativa di tale fattispecie delittuosa rispetto a quella prevista dall'art. 4, lett. b) della l. n. 516 del 1982, attesa l'identità strutturale delle medesime (Cass. 19 marzo 2001, n. 10873 e 8 agosto 2001, n. 30896).
Le Direzioni Regionali vigileranno sulla corretta applicazione delle presenti istruzioni.