Fusione per incorporazione – ricostituzione fondi in sospensione d’imposta – art. 123, comma 4, del TUIR
Fusione per incorporazione – ricostituzione fondi in sospensione d’imposta – art. 123, comma 4, del TUIR
Risoluzione Agenzia Entrate n. 131 del 18.09.2001
La Direzione Regionale del…. ha chiesto alla scrivente chiarimenti in merito alla corretta applicazione dell’art. 123, comma 4, del testo unico delle imposte dirette, approvato con DPR 22 dicembre 1986, n. 917, in materia di trattamento fiscale dei fondi in sospensione di imposta iscritti nel bilancio della società incorporata, a seguito di una operazione di fusione per incorporazione.
In particolare, si chiede se, nel caso di avanzo insufficiente e/o incapienza di riserve libere, la ricostituzione dei fondi in sospensione di imposta nel bilancio della società incorporante possa avvenire semplicemente vincolando a tal fine una parte ideale del capitale sociale, facendone menzione nella nota integrativa del primo bilancio chiuso successivamente alla data di fusione.
Interpretazione
L’art. 123, comma 4, del TUIR detta la disciplina dei fondi in sospensione d’imposta iscritti nell’ultimo bilancio delle società fuse o incorporate, distinguendo tra fondi tassabili in ogni caso, qualunque sia la causa che ne ha determinato l’estinzione, e fondi tassabili solo in caso di distribuzione. I fondi tassabili in ogni caso (ad esempio il fondo per sopravvenienze attive accantonate ex art. 55, comma 3, lettera b), del TUIR) “concorrono a formare il reddito della società risultante dalla fusione o incorporante se e nella misura in cui non siano stati ricostituiti nel suo bilancio”. Ciò per evitare, come già precisato nella risoluzione n. 1 dell’11 gennaio 2001, che, per effetto della fusione, venga a risolversi lo stato di sospensione d’imposta cui tali voci patrimoniali sono vincolate.
Tale regola generale viene derogata in presenza di fondi tassabili solo in caso di distribuzione (ad esempio i saldi attivi di rivalutazione monetaria) i quali, invece, ” se e nel limite in cui vi sia avanzo di fusione o aumento di capitale per ammontare superiore al capitale complessivo delle società partecipanti alla fusione al netto delle quote del capitale di ciascuna di esse già possedute dalla stessa o da altre, concorrono a formare il reddito della società risultante dalla fusione o incorporante in caso di distribuzione dell’avanzo o di riduzione del capitale per esuberanza”.
Al fine di garantire il rispetto delle regole sopraenunciate, lo stesso comma 4, al terzo periodo, disciplina l’ipotesi in cui i fondi di cui trattasi siano stati imputati al capitale della società fusa o incorporata prima della fusione. In tali casi il vincolo della sospensione si trasferirà sul capitale della incorporante essendo del tutto indifferente che i fondi continuino ad avere separata evidenza
Ciò posto, si ritiene non configurabile un diverso trattamento fiscale nel caso in cui, in una situazione di incapienza di riserve libere e/o di avanzo insufficiente, il fondo, precedentemente non imputato al capitale dell’incorporata, venga ricostituito vincolando in tutto o in parte il capitale sociale dell’incorporante senza che lo stesso abbia separata evidenza nelle poste di patrimonio netto dello stato patrimoniale.
E’ evidente che restano esclusi da questa interpretazione i fondi in sospensione d’imposta per i quali è previsto il loro concorso alla formazione del reddito imponibile nell’esercizio in cui vengono portati a capitale, come ad esempio quelli di cui all’art. 79 della legge 22 ottobre 1986, n. 742.
Si precisa, inoltre, che, come disposto dall’art. 2423 del codice civile, la nota integrativa costituisce, con lo stato patrimoniale e il conto economico, parte integrante del bilancio di esercizio. Ne consegue che l’obbligo di cui all’art. 123, comma 4, del TUIR di ricostituire i fondi in sospensione nel bilancio della società risultante dalla fusione o incorporante deve intendersi rispettato anche con la menzione nella nota integrativa del vincolo cui è sottoposto il capitale sociale per la ricostituzione dei fondi stessi.
