Tardiva registrazione dei contratti di locazione e sublocazione di immobili urbani di durata pluriennale soggetti a imposta di registro – Determinazione della sanzione – Articolo 69 del Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro
RISOLUZIONE N. 56
Divisione Contribuenti
______________
Direzione Centrale Persone Fisiche, Lavoratori
Autonomi ed Enti non Commerciali
Roma, 13 ottobre 2025
OGGETTO:Tardiva registrazione dei contratti di locazione e sublocazione di
immobili urbani di durata pluriennale soggetti a imposta di
registro – Determinazione della sanzione – Articolo 69 del Testo
unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro
Premessa
Con la presente risoluzione si forniscono alcuni chiarimenti alla luce del
recente e consolidato orientamento della giurisprudenza di legittimità sulla
modalità di determinazione della sanzione nelle ipotesi di tardiva registrazione dei
contratti di locazione e sublocazione di immobili urbani di durata pluriennale,
soggetti a imposta di registro.
La questione riguarda le modalità di applicazione dell’articolo 69 del Testo
unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro (TUR), approvato con
decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, e, in particolare, se
la sanzione per tardiva registrazione ivi prevista debba essere commisurata
all’imposta di registro calcolata sull’ammontare dei corrispettivi pattuiti per
l’intera durata del contratto ovvero a quella calcolata sul canone annuale.
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1. Normativa e prassi di riferimento
L’articolo 69 (rubricato “Omissione della richiesta di registrazione e della
presentazione della denuncia”) del TUR, come modificato, da ultimo, dall’articolo
omette la richiesta di registrazione degli atti e dei fatti rilevanti ai fini
dell’applicazione dell’imposta, ovvero la presentazione delle denunce previste
dall’articolo 19 è punito con la sanzione amministrativa pari al centoventi per
cento dell’imposta dovuta, con un minimo di 250 euro. Se la richiesta di
registrazione è effettuata con ritardo non superiore a 30 giorni, si applica la
sanzione amministrativa del quarantacinque per cento dell’ammontare delle
Al fine di determinare l’“imposta dovuta” alla quale parametrare la
sanzione, si osserva che, per i contratti di locazione e di affitto, l’articolo 43
(rubricato “Base imponibile”), comma 1, del TUR stabilisce che «La base
imponibile, salvo quanto disposto negli articoli seguenti, è costituita:[…] h) per i
contratti diversi da quelli indicati nelle lettere precedenti, aventi per oggetto
prestazioni a contenuto patrimoniale, dall’ammontare dei corrispettivi in denaro
1 In vigore dal 13 giugno 2025.
2 Si precisa che l’articolo 69 del TUR – prima delle modifiche introdotte dal d.lgs. n. 81 del 2025 – è stato
modificato dall’articolo 4, comma 1, lettera a), del decreto legislativo 14 giugno 2024, n. 87, e che, ai sensi
del successivo articolo 5 del medesimo decreto, le relative modifiche «si applicano alle violazioni
commesse a partire dal 1° settembre 2024» (alle violazioni commesse prima di tale data – anche se oggetto
di contestazione o ravvedimento successivamente al 1° settembre 2024 – si applicano, invece, le sanzioni
previste dall’articolo 69 nella versione previgente alle modifiche introdotte dal citato d.lgs. n. 87 del 2024).
Si rammenta, inoltre, che, secondo quanto disposto dagli articoli 101, comma 1, lettera m), e 102 del Testo
unico delle sanzioni tributarie amministrative e penali, approvato con decreto legislativo 5 novembre 2024,
n. 173, l’articolo 69 del TUR è abrogato dal 1° gennaio 2026; le relative disposizioni confluiscono
nell’articolo 41 del predetto Testo unico, come da ultimo modificato dall’articolo 20, comma 2, del d.lgs.
n. 81 del 2025.
3 Si rammenta che, secondo quanto disposto dagli articoli 204, comma 1, lettera f), e 205 del Testo unico
delle disposizioni legislative in materia di imposta di registro e di altri tributi indiretti, approvato con
decreto legislativo 1° agosto 2025, n. 123, l’articolo 43, comma 1, lettera h), del TUR è abrogato dal 1°
gennaio 2026; le relative disposizioni confluiscono nell’articolo 47, comma 1, lettera g), del predetto Testo
unico.
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della Tariffa, Parte prima, allegata al TUR dispone che, con riferimento ai predetti
Inoltre, l’articolo 17 (rubricato “Cessioni, risoluzioni e proroghe anche
tacite dei contratti di locazione e di affitto di beni immobili”) del TUR, prevede,
al comma 1, che «L’imposta dovuta per la registrazione dei contratti di locazione
e affitto di beni immobili esistenti nel territorio dello Stato nonché per le cessioni,
risoluzioni e proroghe anche tacite degli stessi, è liquidata dalle parti contraenti
ed assolta entro trenta giorni mediante versamento del relativo importo […]».
Con particolare riferimento ai “contratti di locazione e sublocazione di
prevede, altresì, che «l’imposta può essere assolta sul corrispettivo pattuito per
l’intera durata del contratto ovvero annualmente sull’ammontare del canone
relativo a ciascun anno. In caso di risoluzione anticipata del contratto il
contribuente che ha corrisposto l’imposta sul corrispettivo pattuito per l’intera
durata del contratto ha diritto al rimborso del tributo relativo alle annualità
successive a quella in corso. L’imposta relativa alle annualità successive alla
prima, anche conseguenti a proroghe del contratto comunque disposte, deve
Pertanto, per i contratti di locazione e sublocazione di immobili urbani di
durata pluriennale, l’imposta può essere assolta:
– annualmente, assumendo come base imponibile l’ammontare del canone
relativo a ciascun anno;
4 Si rammenta che, secondo quanto disposto dagli articoli 204, comma 1, lettera f), e 205 del citato Testo
unico delle disposizioni legislative in materia di imposta di registro e di altri tributi indiretti, l’articolo 5,
comma 1, lettera b), della Tariffa, Parte prima, allegata al TUR è abrogato dal 1° gennaio 2026; le relative
disposizioni confluiscono nell’articolo 5, comma 1, lettera c), della Tariffa, Parte I, di cui all’Allegato 1 al
predetto Testo unico.
5 Cfr. legge 27 luglio 1978, n. 392, avente ad oggetto la “Disciplina delle locazioni di immobili urbani”.
6 Cfr. articolo 21, comma 18, della legge 27 dicembre 1997, n. 449, che ha sostituito l’articolo 17 del TUR,
prevedendo, tra l’altro, la possibilità di assolvere anticipatamente l’imposta per l’intera durata del contratto
e, in tale ipotesi, il diritto al rimborso del tributo per le annualità successive a quella in corso in caso di
risoluzione anticipata del contratto.
7 Si rammenta che, secondo quanto disposto dagli articoli 204, comma 1, lettera f), e 205 del citato Testo
unico delle disposizioni legislative in materia di imposta di registro e di altri tributi indiretti, l’articolo 17
del TUR è abrogato dal 1° gennaio 2026; le relative disposizioni confluiscono nell’articolo 21 del predetto
Testo unico.
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– in unica soluzione, avendo riguardo all’ammontare dei corrispettivi pattuiti
per l’intera durata del contratto; a tal proposito, si evidenzia che la Nota I)
al citato articolo 5 della Tariffa, Parte prima, allegata al TUR stabilisce che
«Per i contratti di locazione e sublocazione di immobili urbani di durata
pluriennale, l’imposta, se corrisposta per l’intera durata del contratto, si
riduce di una percentuale pari alla metà del tasso di interesse legale
moltiplicato per il numero delle annualità […]».
La circolare 1° giugno 2011, n. 26/E, che ha fornito chiarimenti in merito
alla cedolare secca sugli affitti ex articolo 3 del decreto legislativo 14 marzo 2011,
n. 23, precisando, al paragrafo 9.1, che, in caso di omessa o tardiva registrazione,
«le parti contraenti restano comunque tenute al versamento delle sanzioni
commisurate all’imposta di registro calcolata sul corrispettivo pattuito per
l’intera durata del contratto, ancorché il pagamento di detta imposta, per effetto
dell’opzione, sia sostituito dal pagamento della cedolare secca», ha indirettamente
affermato che anche nelle ipotesi in cui il contratto è soggetto al regime fiscale
dell’imposta di registro, ai fini del trattamento sanzionatorio previsto dal citato
articolo 69 del TUR, non assume rilievo la modalità di assolvimento dell’imposta
(annuale o in unica soluzione), con la conseguenza che la sanzione deve essere, in
ogni caso, determinata assumendo come base imponibile – ai fini del calcolo
dell’imposta cui commisurare la sanzione – l’ammontare dei corrispettivi pattuiti
per l’intera durata del contratto di locazione.
2. Orientamento della giurisprudenza di legittimità
Con particolare riferimento alla determinazione della sanzione da applicare
in caso di tardiva registrazione del contratto di locazione e sublocazione di
immobili urbani di durata pluriennale, soggetto a imposta di registro, la Corte di
Cassazione, con le ordinanze interlocutorie della Sezione VI, 21 marzo 2022, n.
9084, 3 maggio 2022, n. 13893, 15 luglio 2022, n. 22433, 30 novembre 2022, n.
35165, 28 dicembre 2022, n. 37867, 1° febbraio 2023, n. 2954, e della Sezione V,
30 novembre 2023, n. 33440, ha evidenziato la particolare rilevanza della
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questione, rinviando la trattazione delle singole cause alla Sezione V della Corte
medesima.
Successivamente, la sezione V della Cassazione, con le pronunce 18
gennaio 2024, n. 1981, 24 gennaio 2024, n. 2357, 29 gennaio 2024, nn. 2585 e
2606, 18 aprile 2024, n. 10504, e 26 giugno 2024, n. 17657, ha consolidato il
proprio orientamento, precisando che, per i contratti di locazione di immobili
urbani di durata pluriennale, la sanzione per tardiva registrazione di cui all’articolo
69 del TUR deve essere commisurata all’“imposta dovuta” sul canone pattuito per
la prima annualità, qualora il contribuente decida di pagare annualmente l’imposta.
In particolare, nella citata pronuncia n. 1981 del 2024, in linea con alcuni
tardiva registrazione del contratto di locazione di immobile ad uso abitativo di
durata pluriennale determina l’irrogazione della sanzione amministrativa, ex art.
69 del d.P.R. n. 131 del 1986, da computarsi sul corrispettivo relativo alla prima
annualità del canone qualora il contribuente si sia avvalso, ex art. 17, comma 3,
del d.P.R. cit., della facoltà del pagamento rateizzato dell’imposta».
A tali conclusioni la Cassazione è pervenuta precisando che la «Corte
Costituzionale (ord. n.461/06) […] ha avuto occasione di rimarcare la natura
annuale dell’imposta di registro sui canoni di locazione, osservando in particolare
che: «(…) tale disposizione non modifica il carattere annuale del tributo relativo
alle indicate locazioni di immobili urbani, perché, come risulta dai lavori
preparatori della legge n. 449 del 1997, il legislatore ha introdotto l’opzione di
pagamento in unica soluzione solo per consentire all’erario di incamerare
anticipatamente gli importi dell’imposta dovuti per ciascun anno e, a questo fine,
ha previsto un ‘meccanismo incentivante’ detta opzione, consistente nella
riduzione del tributo stesso nella misura della ‘percentuale pari alla metà del tasso
di interesse legale moltiplicato per il numero delle annualità (nota I – introdotta
anch’essa dalla legge n. 449 del 1997 – all’art. 5 della Parte prima della tariffa
8 Cfr. Cass., Sez. VI, 15 ottobre 2021, n. 28403; 12 gennaio 2022, n. 717; 12 gennaio 2022, n. 741; 19
gennaio 2022, n. 1543; 1° febbraio 2022, nn. 3007 e 3008; 1° settembre 2022, n. 25784.
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allegata al d.P.R. n. 131 del 1986)», osservando inoltre che: «la norma censurata,
subordinando il diritto al rimborso dell’imposta di registro alla duplice
condizione della risoluzione anticipata del contratto nonché del pagamento del
tributo in unica soluzione, presuppone il carattere annuale di tale tributo».
Ne deriva, in definitiva, una regola di imposizione anno per anno, mentre
il versamento dell’imposta per l’intera durata contrattuale (quindi sull’intero
corrispettivo) si pone come deroga (modifiche apportate al Tur dall’art. 21,
comma 18, della Legge n. 449/1997) a questa regola, in funzione
dell’anticipazione finanziaria dell’entrata pubblica, ed a fronte dell’incentivo
costituito dalla riduzione tariffaria, con riguardo al tasso legale di interesse,
dell’imposta dovuta (Nota I cit.)».
Inoltre, con riguardo al profilo sanzionatorio, la medesima pronuncia ha
affermato che la sanzione «deve essere necessariamente rapportata ad una
violazione specificamente riguardata nelle modalità di manifestazione
dell’illecito.
La violazione sottesa all’applicazione della sanzione qui in esame muove
dal fatto che il contribuente abbia ritardato la registrazione del contratto ed il
versamento dell’imposta dovuta, sennonché l’imposta dovuta, in caso di esercizio
della relativa opzione legale (art. 17.3), era appunto quella per la singola
annualità, e solo per questa. Nessun ritardo né omissione potrebbero concepirsi
con riguardo ad annualità successive e non ancora scadute».
Diversamente, «si finirebbe con l’applicare una sanzione commisurata ai
corrispettivi pattuiti per l’intera durata del contratto, nonostante il diritto del
contribuente di versare, all’atto della registrazione e poi in occasione alle
successive scadenze, unicamente l’imposta per la singola annualità; con ciò
giungendo a scindere la relazione di causalità e proporzionalità che deve
necessariamente sempre sussistere tra l’illecito e la sanzione».
Inoltre, con la richiamata sentenza n. 17657 del 2024, la Cassazione ha
rilevato che «la tesi secondo cui l’entità della sanzione finirebbe per dipendere da
una scelta discrezionale del contribuente circa la modalità di assolvimento
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dell’imposta di registro venendo penalizzato il contribuente che abbia optato per
il citato “meccanismo incentivante”, e ciò in spregio ai principi costituzionali di
uguaglianza e ragionevolezza ed in palese violazione dell’art. 3 Cost. appare non
cogliere nel segno.
È chiaro che la normativa di settore offre al soggetto interessato che esegue
il pagamento sul corrispettivo pattuito per l’intera durata del contratto la
possibilità di un risparmio nel pagamento dell’imposta; il contribuente, quindi,
nell’esercizio della scelta discrezionale del pagamento una tantum, che gli
garantisce un minor prelievo fiscale, dovrà tener conto, oltre che dell’immediato
esborso dell’intera imposta, decurtata nella misura della «percentuale pari alla
metà del tasso di interesse legale moltiplicato per il numero delle annualità»,
anche della eventualità di un maggior carico sanzionatorio nel caso di ritardo
nell’assolvimento dell’imposta» (così, Cass. Sez. T., 12 gennaio 2022, n. 717)».
Del resto, prosegue la Corte, «la previsione dell’art. 17, comma 3, T.U.R.
(nella versione novellata dall’art. 21, comma 18, lett. a), della legge 449/1997),
nell’introdurre la facoltà di pagamento dell’imposta di registro sulle locazione
(locazioni, n.d.r.) pluriennali di immobili urbani, in un’unica soluzione, sul
corrispettivo pattuito per l’intera durata del contratto, in alternativa al (già
previsto) pagamento annuale sull’ammontare del canone relativo a ciascun anno,
ha inciso, da un lato, sulle modalità di pagamento del tributo, ma anche sulla
determinazione della base imponibile, giacché, in un caso, l’imposta si misura
sull’intero canone e nell’altro su quello annuale».
3. Indicazioni di prassi e gestione dei procedimenti pendenti
Tenuto conto del recente e consolidato orientamento espresso dai giudici di
legittimità nelle pronunce sopra richiamate, a parziale superamento delle
indicazioni fornite nella richiamata circolare n. 26/E del 2011, si ritiene che, in
caso di tardiva registrazione di un contratto di locazione o sublocazione di
immobili urbani di durata pluriennale, soggetto a imposta di registro, la sanzione
prevista dall’articolo 69 del TUR deve essere commisurata all’imposta di registro
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calcolata, in caso di pagamento annuale dell’imposta, sull’ammontare del canone
Con riferimento alle annualità successive alla prima trova, invece,
applicazione la sanzione per tardivo versamento prevista dall’articolo 13 del
Resta ferma la possibilità per il contribuente, qualora ne ricorrano i
presupposti, di accedere al ravvedimento ai sensi dell’articolo 13 del decreto
dalla questione di cui si tratta, alla luce dei chiarimenti e delle indicazioni che
precedono.
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9 Inoltre, con riferimento al contratto di locazione o sublocazione di immobili urbani di durata pluriennale,
soggetto a cedolare secca, si osserva che l’articolo 3, comma 3, del decreto legislativo 14 marzo 2011, n.
23, stabilisce che «Nei casi di omessa richiesta di registrazione del contratto di locazione si applica
l’articolo 69 del testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, di cui al decreto del
Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131 […]» e che la relazione illustrativa al citato articolo 20
del decreto legislativo n. 81 del 2025, che, come sopra evidenziato, ha modificato l’articolo 69 del TUR,
ha chiarito che «la norma di cui al comma 1 modifica l’articolo 69 del Testo unico dell’imposta di registro
di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, al fine di introdurre una sanzione
minima per le ipotesi di omessa o tardiva registrazione degli atti e dei fatti rilevanti ai fini dell’applicazione
dell’imposta di registro, ovvero di omessa o tardiva presentazione delle denunce, anche qualora, in
mancanza di un’imposta dovuta, perché correttamente assolta, non sia possibile sanzionare, in via
proporzionale, un comportamento suscettibile, comunque, di pregiudicare l’attività di controllo
dell’Amministrazione finanziaria.
Nello specifico, è prevista una sanzione in misura fissa pari a 250 euro per l’ipotesi di omessa la
registrazione dell’atto e pari a 150 euro per l’ipotesi di tardiva registrazione dell’atto. Le predette sanzioni
si applicano anche nell’ipotesi in cui l’imposta non sia dovuta in conseguenza dell’applicazione di regimi
sostitutivi o agevolativi».
Ne deriva che, in caso di tardiva registrazione di un contratto di locazione o sublocazione di immobili
urbani di durata pluriennale, soggetto a cedolare secca, si applica la sanzione in misura fissa ex articolo 69
del TUR.
10 Si rammenta che, secondo quanto disposto dagli articoli 101, comma 1, lettera t), e 102 del Testo unico
delle sanzioni tributarie amministrative e penali, l’articolo 13 del decreto legislativo n. 471 del 1997 è
abrogato dal 1° gennaio 2026; le relative disposizioni confluiscono nell’articolo 38 del predetto Testo unico.
11 Si rammenta che, secondo quanto disposto dagli articoli 101, comma 1, lettera u), e 102 del Testo unico
delle sanzioni tributarie amministrative e penali, l’articolo 13 del decreto legislativo n. 472 del 1997 è
abrogato dal 1° gennaio 2026; le relative disposizioni confluiscono nell’articolo 14 del predetto Testo unico.
12 Con le modalità di rito, tenendo conto – in caso di procedimento giurisdizionale – dello stato e del grado
di giudizio, avendo anche riguardo ad altre questioni eventualmente sostenibili.
Qualora venga chiesta la declaratoria della cessazione della materia del contendere, occorre prendere
motivatamente posizione anche sulle spese di giudizio, fornendo al giudice elementi che possano
giustificare la compensazione, qualora non sia stata acquisita la rinuncia del contribuente alla rifusione
delle spese di lite.
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Le Direzioni regionali vigileranno affinché i principi enunciati e le
istruzioni fornite con la presente risoluzione vengano puntualmente osservati dalle
Direzioni provinciali e dagli Uffici dipendenti.
IL DIRETTORE CENTRALE ad interim
(firmato digitalmente)
