Circolare Agenzie Entrate 5/E del 16/05/2025

CIRCOLARE N. 5 /E

Direzione Centrale Coordinamento Normativo

Roma,16 maggio 2025

OGGETTO: Articolo 16-ter del decreto-legge 16 settembre 2024, n. 131 (c.d.
“decreto Salva-infrazioni”), convertito, con modificazioni, dalla
legge 14 novembre 2024, n. 166 – Trattamento del prestito o
distacco di personale agli effetti dell’imposta sul valore aggiunto.

2

INDICE

PREMESSA .......................................................................................................... 3

1. TRATTAMENTO IVA DELLE OPERAZIONI DI DISTACCO O

PRESTITO DI PERSONALE ...................................................................... 5

2. DECORRENZA DELLE NOVITÀ ........................................................... 15

3. ALTRE FORME DI MESSA A DISPOSIZIONE DEL PERSONALE:

CODATORIALITÀ E AVVALIMENTO ................................................. 17

3.1 Codatorialità ................................................................................................. 17

3.2 Avvalimento di personale ............................................................................ 20

3

PREMESSA

Il decreto-legge 16 settembre 2024, n. 131, recante «Disposizioni urgenti

per l’attuazione di obblighi derivanti da atti dell’Unione europea e da procedure

di infrazione e pre-infrazione pendenti nei confronti dello Stato italiano» (c.d.

“decreto Salva-infrazioni”), è stato convertito, con modificazioni, dalla legge 14

novembre 2024, n. 166 (di seguito anche “legge di conversione”)1.

Tale legge di conversione ha, altresì, introdotto l’articolo 16-ter2, avente a

oggetto, come riportato in rubrica, il «Trattamento del prestito o distacco di

personale agli effetti dell’imposta sul valore aggiunto».

La disposizione è stata emanata con la finalità di dare attuazione alla

sentenza della Corte di Giustizia dell’Unione europea dell’11 marzo 2020, causa

C-94/19, relativa alla questione pregiudiziale sollevata dalla Corte di Cassazione3

in merito alla compatibilità della previsione di cui all’articolo 8, comma 35, della

legge 11 marzo 1988, n. 67 (c.d. “legge finanziaria 1988”), con i principi di cui

alla direttiva 2006/112/CE del Consiglio dell’Unione europea del 28 novembre

2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (c.d. “direttiva

IVA”). Si tratta, in particolare, della previsione secondo cui erano da ritenersi non

rilevanti, ai fini dell’IVA, «i prestiti o i distacchi di personale a fronte dei quali è

versato solo il rimborso del relativo costo».

La novella normativa interviene, pertanto, su una specifica categoria di

operazioni, quella riguardante il distacco o il prestito di personale effettuato tra due

1 Pubblicata in Gazzetta Ufficiale n. 267 del 14 novembre 2024.
2 L’articolo 16-ter del decreto Salva-infrazioni prevede che:
«1. Il comma 35 dell’articolo 8 della legge 11 marzo 1988, n. 67, è abrogato.
2. Le disposizioni di cui al comma 1 si applicano ai prestiti e ai distacchi di personale stipulati o rinnovati
a decorrere dal 1° gennaio 2025; sono fatti salvi i comportamenti adottati dai contribuenti anteriormente
a tale data in conformità alla sentenza della Corte di giustizia dell’Unione europea dell’11 marzo 2020,
nella causa C-94/19, o in conformità all’articolo 8, comma 35, della legge n. 67 del 1988, per i quali non
siano intervenuti accertamenti definitivi».
3 Con l’ordinanza n. 2385 del 29 gennaio 2019, la Corte di Cassazione ha chiesto alla Corte di Giustizia
dell’Unione europea, in via pregiudiziale, se i principi della direttiva IVA, nonché il principio di neutralità
fiscale, “debbano essere interpretati nel senso che ostano a una legislazione nazionale in base alla quale
non sono da intendere rilevanti ai fini dell'imposta sul valore aggiunto i prestiti o i distacchi di personale
della controllante a fronte dei quali è versato solo il rimborso del relativo costo da parte della controllata”.

4

soggetti – interessata, in passato, da dubbi interpretativi circa la corretta

qualificazione dell’operazione ai fini dell’IVA4 – stabilendo l’abrogazione del

citato articolo 8, comma 35, della legge finanziaria 1988.

Per effetto di tale abrogazione, di fatto, anche le attività di distacco o

prestito di personale effettuate a fronte di un corrispettivo pari al mero rimborso

del relativo costo diventano – a partire dalle operazioni effettuate in esecuzione di

contratti stipulati o rinnovati a decorrere dal 1° gennaio 2025 – prestazioni di

servizi rientranti nel campo di applicazione dell’imposta sul valore aggiunto, al

ricorrere dei presupposti ordinariamente stabiliti dalla disciplina IVA.

Con la presente circolare si forniscono le istruzioni operative agli Uffici,

per garantirne l’uniformità di azione, esaminando nell’ambito dei corrispondenti

paragrafi:

- il trattamento, ai fini dell’IVA, delle operazioni di distacco o prestito di

personale, a seguito della previsione recata al comma 1 dell’articolo 16-

ter del decreto Salva-infrazioni (paragrafo 1);

- la decorrenza della suddetta previsione, ai sensi del successivo comma

2 del medesimo articolo 16-ter del decreto Salva-infrazioni (paragrafo

2);

4 Prima dell’entrata in vigore della disposizione di cui all’articolo 8, comma 35, della legge finanziaria
1988, dubbi interpretativi riguardavano il prestito o distacco di personale effettuato a fronte del mero
rimborso del relativo costo, ossia se l’operazione fosse o meno da qualificare “a titolo oneroso” quando le
somme dovute dal soggetto distaccatario fossero pagate non già a titolo di corrispettivo, ma di semplice
rimborso spese (cfr. risoluzioni del Ministero delle finanze n. 502712 del 5 luglio 1973, n. 411847 del 20
marzo 1981 e n. 363853 del 31 ottobre 1986). A seguito dell’emanazione della citata disposizione della
legge finanziaria 1988, che ha operato, in via normativa, la qualificazione IVA di tale tipologia di
operazioni, sono, tuttavia, sorti – nei casi in cui il distacco o prestito di personale fosse eseguito a fronte
del pagamento di un corrispettivo maggiore di quello del costo – differenti orientamenti della
giurisprudenza nazionale circa la parte di corrispettivo rilevante ai fini dell’IVA, ossia se fosse l’intero
ammontare dello stesso, oppure solamente la parte di corrispettivo eccedente rispetto al costo, in analogia
con quanto previsto per i contratti di somministrazione di lavoro a termine (cfr. le contrapposte conclusioni
riportate nella sentenza della Corte di Cassazione n. 19129 del 7 settembre 2010, rispetto alla successiva
sentenza della Corte di Cassazione a Sezioni Unite n. 23021 del 7 novembre 2011, a cui si è poi conformata
la successiva sentenza n. 14053 del 3 agosto 2012).

5

- il trattamento, ai fini dell’IVA, di altre forme di messa a disposizione

del personale dipendente, quali la codatorialità e l’avvalimento

(paragrafo 3).

L’illustrazione delle disposizioni di cui sopra tiene conto, fra l’altro, dei

contenuti della documentazione relativa ai lavori parlamentari, con particolare

riguardo alle relazioni e ai dossier della Camera dei Deputati e del Senato della

Repubblica5.

1. TRATTAMENTO IVA DELLE OPERAZIONI DI DISTACCO O

PRESTITO DI PERSONALE

L’intervenuta abrogazione dell’articolo 8, comma 35, della legge

finanziaria 1988 – rispondendo, come detto, all’esigenza di dare attuazione alla

sentenza della Corte di Giustizia dell’Unione europea (di seguito “Corte di

Giustizia UE”) dell’11 marzo 2020, causa C-94/196 – deve essere interpretata alla

luce degli orientamenti ivi forniti dai giudici unionali.

Al riguardo, tali giudici, con la citata sentenza C-94/19 (di seguito anche

“sentenza San Domenico Vetraria”7), nel ribadire alcuni principi consolidati della

giurisprudenza unionale sulla rilevanza ai fini dell’IVA delle prestazioni di servizi

5 Si tratta, in particolare, del dossier relativo al disegno di legge di conversione del decreto Salva-infrazioni,
presentato con Atto Camera n. 2038 (di seguito “AC 2038”) e con Atto Senato n. 1287 (di seguito “AS
1287”).
6 Si veda, in tal senso, la relazione illustrativa al disegno di legge di conversione del decreto Salva-
infrazioni, di cui all’AC 2038 e all’AS 1287.
7 La società San Domenico Vetraria Spa, in particolare, aveva distaccato un dipendente presso una società
controllata con l’incarico di direttore di uno degli stabilimenti di questa, e aveva fatturato alla società
controllata/distaccataria, come operazione imponibile ai fini dell’IVA (e conseguentemente con IVA
detraibile per la società controllata), l’importo complessivo dei costi sostenuti per il dirigente distaccato,
oggetto di addebito alla distaccataria. Tale operazione era stata contestata dall’amministrazione finanziaria
in quanto contraria alla previsione di cui all’articolo 8, comma 35, della legge finanziaria 1988. Nella
successiva fase contenziosa la Corte di Cassazione, con ordinanza n. 2385 del 29 gennaio 2019, ha
rappresentato alla Corte di Giustizia UE la necessità di “chiarire se il diritto dell’Unione (…) consente, o
impedisce, che il diritto nazionale escluda dall’ambito di applicazione [della direttiva IVA] il caso in cui
una società controllante metta a disposizione di un’altra, da essa controllata, mediante distacco, proprio
personale, a fronte del solo rimborso dei relativi costi”.

6

effettuate a titolo oneroso8, non hanno condiviso la tesi – peraltro sostenuta dalla

Commissione europea9 – circa la mancanza di un nesso diretto tra le due

prestazioni in caso di mancata pattuizione di una retribuzione superiore agli oneri

sostenuti10.

Si ricorda che, in base alle previsioni di cui all’articolo 30 del decreto

legislativo 10 settembre 2003, n. 27611, si ha distacco o prestito di personale

quando:

- un datore di lavoro (di seguito anche “distaccante”) mette a

disposizione temporaneamente, a favore di un altro soggetto (di seguito

anche “distaccatario”), uno o più lavoratori per l’esecuzione di una

determinata attività lavorativa;

- tale datore di lavoro rimane comunque responsabile del trattamento

economico e normativo a favore del lavoratore;

8 Al punto 21 della sentenza, in particolare, la Corte di Giustizia UE rammenta che “una prestazione di
servizi è effettuata «a titolo oneroso», ai sensi dell’articolo 2, punto 1, della sesta direttiva, e configura
pertanto un’operazione imponibile soltanto quando tra il prestatore e il beneficiario intercorra un rapporto
giuridico nell’ambito del quale avvenga uno scambio di reciproche prestazioni, e il compenso ricevuto dal
prestatore costituisca il controvalore effettivo del servizio prestato al beneficiario. Ciò si verifica quando
sussiste un nesso diretto tra il servizio reso e il corrispettivo ricevuto (…)”.
9 Come rilevato al punto 24 della sentenza C-94/19, la Commissione europea, in particolare, contesta
“l’esistenza di un nesso diretto tra queste due prestazioni facendo valere che, in mancanza di pattuizione
di una retribuzione superiore agli oneri sostenuti (…), il distacco di cui al procedimento principale non ha
avuto luogo allo scopo di ricevere un corrispettivo”.
10 Si vedano i punti 24 e 25 della sentenza C-94/19.
11 Il d.lgs. n. 276 del 2003, recante «Attuazione delle deleghe in materia di occupazione e mercato del
lavoro, di cui alla legge 14 febbraio 2003, n. 30», prevede, all’articolo 30 (“Distacco”), per quanto di
interesse, che:
«1. L’ipotesi del distacco si configura quando un datore di lavoro, per soddisfare un proprio interesse,
pone temporaneamente uno o più lavoratori a disposizione di altro soggetto per l’esecuzione di una
determinata attività lavorativa.
2. In caso di distacco il datore di lavoro rimane responsabile del trattamento economico e normativo a
favore del lavoratore.
3. Il distacco che comporti un mutamento di mansioni deve avvenire con il consenso del lavoratore
interessato. Quando comporti un trasferimento a una unità produttiva sita a più di 50 km da quella in cui
il lavoratore è adibito, il distacco può avvenire soltanto per comprovate ragioni tecniche, organizzative,
produttive o sostitutive (…)».
In merito al corretto utilizzo dell’istituto del distacco di personale si vedano anche i chiarimenti forniti dal
Ministro del lavoro e delle politiche sociali con le circolari n. 3 del 15 gennaio 2004 e n. 28 del 24 giugno
2005, nonché gli interpelli del Ministero del lavoro e delle politiche sociali n. 1 del 2 febbraio 2011 e n. 1
del 20 gennaio 2016.

7

- l’operazione è posta in essere dal distaccante con la finalità di

soddisfare un proprio interesse12; solitamente il soggetto distaccatario

appartiene allo stesso gruppo societario13 oppure alla stessa rete di

impresa14 del distaccante.

Ciò premesso, l’operazione di distacco o prestito di personale in argomento,

per effetto della novella normativa, risulta essere rilevante ai fini dell’IVA al

ricorrere dei requisiti soggettivi, oggettivi e territoriali normativamente previsti, di

seguito richiamati.

Requisito soggettivo

In primo luogo si osserva che, laddove il datore di lavoro svolga in via

esclusiva o prevalente attività d’impresa, ai sensi dell’articolo 4 del decreto del

Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 (di seguito “decreto IVA”), o

di lavoro autonomo, ai sensi dell’articolo 5 del medesimo decreto, il requisito

soggettivo, ai fini dell’assoggettamento a IVA dell’operazione di distacco di

personale, deve ritenersi, in ogni caso, soddisfatto, attesa la natura di soggetto

passivo IVA dello stesso.

Analogamente, laddove il datore di lavoro sia un ente non commerciale che

svolge, tuttavia, in via non prevalente, anche attività d’impresa e l’operazione di

distacco di personale venga effettuata nell’ambito di tale ultima attività, il

presupposto soggettivo per l’applicazione dell’imposta deve ritenersi sussistente.

Nel caso in cui il datore di lavoro distaccante sia un ente non commerciale,

si rammenta che si considerano effettuate nell’esercizio di imprese – ai sensi

12 Come precisato dal Ministro del lavoro e delle politiche sociali con la circolare n. 28 del 2005, l’interesse
del datore di lavoro deve essere specifico, rilevante, concreto e persistente per tutto il periodo in cui il
distacco è disposto.
13 Con la circolare n. 3 del 2004, il Ministro del lavoro e delle politiche sociali ha, infatti, specificato che
con il distacco di personale “il distaccante soddisfa un interesse produttivo diversamente qualificato, come
l’interesse al buon andamento della società controllata o partecipata”.
14 Si rammenta che in base al comma 4-ter dell’articolo 30 del d.lgs. n. 276 del 2003, come introdotto
dall’articolo 7, comma 1, del decreto legislativo 6 ottobre 2004, n. 251, qualora «il distacco di personale
avvenga tra aziende che abbiano sottoscritto un contratto di rete di impresa (…) l’interesse della parte
distaccante sorge automaticamente in forza dell’operare della rete (…)».

8

dell’articolo 4, quarto comma15, del decreto IVA – le sole operazioni effettuate

nell’esercizio di attività commerciali o agricole. A tal fine, per esercizio di imprese

s’intende «l’esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva», delle

attività commerciali o agricole di cui agli articoli 2195 e 2135 del codice civile,

anche se non organizzate in forma d’impresa, nonché l’esercizio di attività,

organizzate in forma d’impresa, dirette alla prestazione di servizi che non rientrano

nell’articolo 2195 del codice civile16.

Tali ultime attività sono da ritenersi esercitate con organizzazione in forma

d’impresa quando, per lo svolgimento della stessa, viene predisposta

un’organizzazione di mezzi e risorse funzionali all’ottenimento di un risultato

economico17. In proposito, si precisa che la presenza dell’organizzazione in forma

d’impresa va verificata solo nei casi in cui l’operazione di distacco abbia ad

oggetto il personale originariamente impiegato dal distaccante nella propria attività

istituzionale.

In sintesi, pertanto, si osserva che, qualora il personale distaccato sia

afferente all’attività di impresa svolta dall’ente non commerciale, il requisito

soggettivo è da ritenersi implicitamente integrato.

Nel caso in cui, invece, l’operazione di distacco sia effettuata dagli enti non

commerciali nell’ambito di attività diverse da quelle d’impresa – non essendo, in

tal circostanza, il datore di lavoro distaccante un soggetto che opera in qualità di

soggetto passivo IVA – l’operazione è da ritenersi fuori dal campo di applicazione

dell’imposta, sempreché, come detto, il distacco o il prestito di personale sia

effettuato dall’ente in assenza di una organizzazione in forma d’impresa finalizzata

all’erogazione del servizio di prestito di personale.

15 L’articolo 4 del decreto IVA prevede, al quarto comma, che gli enti «che non abbiano per oggetto
esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali o agricole, si considerano effettuate nell’esercizio
di imprese soltanto le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatte nell’esercizio di attività commerciali
o agricole. (..)».
16 Si veda il primo comma dell’articolo 4 del decreto IVA.
17 Si veda, in tal senso, la risoluzione n. 286/E dell’11 ottobre 2007. Con la risoluzione n. 273/E del 7 agosto
2002 è stato, inoltre, precisato, in via generale, che la commercialità dell’attività svolta sussiste qualora
detta attività sia caratterizzata dai connotati tipici della professionalità, sistematicità e abitualità, ancorché
non esclusiva.

9

Esempio n. 1

Alfa Lombardia e Alfa Toscana – entrambe associazioni aventi natura di

ente non commerciale, con cento unità di personale ciascuna – sono articolazioni

territoriali della medesima organizzazione nazionale (Alfa Italia) e, pertanto,

perseguono le medesime finalità istituzionali.

Gli uffici amministrativi di Alfa Lombardia e di Alfa Toscana si accordano

affinché la prima, che svolge esclusivamente attività istituzionale non commerciale

ed è priva di un’organizzazione in forma d’impresa finalizzata all’erogazione di

servizi di prestito di personale, distacchi presso la seconda, dal 1° giugno 2025 al

31 dicembre 2025, cinque unità di personale amministrativo specializzato, a fronte

del pagamento, da parte di Alfa Toscana, di un importo pari al rimborso degli oneri

stipendiali e contributivi.

L’operazione di distacco non rientra nel campo di applicazione dell’IVA,

per mancanza del presupposto soggettivo, anche laddove il personale distaccato

sia impiegato da Alfa Toscana in un’attività d’impresa dalla stessa eventualmente

esercitata.

Esempio n. 2

L’associazione Alfa Lombardia, di cui all’esempio n. 1, si accorda con la

società Lambda, affinché vengano distaccate presso la società medesima, dal 1°

settembre 2025 al 31 agosto 2026, due unità di personale amministrativo

specializzato, a fronte del pagamento, da parte di Lambda, di un importo pari al

rimborso degli oneri stipendiali e contributivi.

L’operazione di distacco non rientra nel campo di applicazione dell’IVA,

per mancanza del presupposto soggettivo.

Resta fermo che sono, in ogni caso, da ritenersi fuori dal campo di

applicazione dell’imposta, ai sensi dell’articolo 70-quinquies, comma 1, del

10

decreto IVA18, le operazioni di distacco o prestito di personale effettuate tra società

(distaccante e distaccataria) partecipanti al medesimo gruppo IVA di cui al Titolo

V-bis del medesimo decreto.

Requisito oggettivo

Il distacco o prestito di personale effettuato «verso corrispettivo»

costituisce, in via generale, una prestazione di servizi ai sensi dell’articolo 3, primo

comma19, del decreto IVA.

In base alle indicazioni fornite dai giudici unionali nella sentenza San

Domenico Vetraria, sussiste il nesso diretto tra il distacco o prestito di personale,

da un lato, e il pagamento del corrispettivo, dall’altro, quando le due prestazioni si

condizionano reciprocamente; vale a dire che l’una è effettuata solo a condizione

che lo sia anche l’altra, e viceversa20.

A tal fine, la somma di denaro pagata deve essere qualificata come

corrispettivo dell’operazione di cui trattasi:

- laddove il pagamento della stessa sia ritenuto dalle parti condizione

essenziale per l’esecuzione dell’operazione di distacco, e viceversa21

(sussistendo il c.d. “sinallagma”);

18 In base all’articolo 70-quinquies, comma 1, del decreto IVA, le «cessioni di beni e le prestazioni di servizi
effettuate da un soggetto partecipante a un gruppo IVA nei confronti di un altro soggetto partecipante allo
stesso gruppo IVA non sono considerate cessioni di beni e prestazioni di servizi agli effetti degli articoli 2
e 3».
19 L’articolo 3 del decreto IVA, in particolare, qualifica, al primo comma, come prestazioni di servizi
rilevanti ai fini dell’imposta «le prestazioni verso corrispettivo dipendenti da contratti d’opera, appalto,
trasporto, mandato, spedizione, agenzia, mediazione, deposito e in genere da obbligazioni di fare, di non
fare e di permettere quale ne sia la fonte».
20 Si veda il punto 26 della sentenza C-94/19. La medesima Corte, nel successivo punto 27, ha rimesso al
giudice del rinvio la verifica circa l’effettiva sussistenza, nel caso concreto, del nesso di reciproco
condizionamento tra le prestazioni.
21 Al riguardo, la relazione illustrativa al disegno di legge di approvazione del decreto Salva-infrazioni,
presentata con AC 2038 e AS 1287, precisa che l’abrogazione del comma 35 dell’articolo 8 della legge
finanziaria 1988 comporta che “il distacco o il prestito di personale resta assoggettato all’IVA sulla base
dei principi generali armonizzati che prevedono l’applicazione dell’imposta in presenza di una prestazione
di servizi a titolo oneroso che, come affermato dalla Corte di Giustizia, è caratterizzata da un nesso di
corrispettività tra il distacco di personale, da un lato, e il pagamento da parte del distaccatario di somme
a titolo di corrispettivo del distacco, dall’altro”. Nella sentenza C-94/19, infatti, la Corte di Giustizia UE
ha osservato che se “dovesse essere dimostrato (…) che il pagamento da parte della San Domenico Vetraria

11

- a prescindere dal suo ammontare, non rilevando più la circostanza che

il relativo importo sia inferiore, pari o superiore all’ammontare dei costi

che il datore di lavoro ha sostenuto per il personale distaccato22, e,

quindi, anche nel caso in cui l’operazione sia effettuata in mancanza di

lucratività23.

Esempio n. 3

La società Beta è la capogruppo di una rete di imprese manifatturiere. Beta

distacca dieci unità di personale dipendente specializzato presso la sede di Gamma,

società controllata da Beta, per un periodo di due anni decorrente dal 1° marzo

2025. A fronte di tale distacco, Gamma è tenuta a corrispondere mensilmente a

Beta, fino alla conclusione del periodo di distacco, un importo predeterminato in

maniera forfetaria.

Indipendentemente dall’ammontare dei costi mensili a carico di Beta per le

dieci unità di personale, l’operazione di distacco risulta essere imponibile ai fini

dell’IVA e Beta addebiterà a Gamma l’IVA dovuta con riferimento al corrispettivo

predeterminato.

Esempio n. 4

La società Delta, capogruppo di una catena legata alla grande distribuzione

organizzata, distacca presso la sua controllata Epsilon una unità di personale, con

degli importi che le sono stati fatturati dalla sua società controllante costituiva una condizione affinché
quest’ultima distaccasse il dirigente, e che la controllata ha pagato tali importi solo come corrispettivo del
distacco, si dovrebbe concludere per l’esistenza di un nesso diretto tra le due prestazioni” (punto 27). “Di
conseguenza, si dovrebbe ritenere che l’operazione sia stata effettuata a titolo oneroso ed essa sarebbe
soggetta all’IVA (…)” (punto 28).
22 Al punto 29 della sentenza C-94/19, viene chiarito, in particolare, che “è irrilevante, a tale riguardo,
l’importo del corrispettivo, in particolare la circostanza che esso sia pari, superiore o inferiore ai costi
che il soggetto passivo ha sostenuto a suo carico nell’ambito della fornitura della sua prestazione (…).
Infatti, una simile circostanza non è tale da compromettere il nesso diretto esistente tra la prestazione di
servizi effettuata e il corrispettivo ricevuto (…)”.
23 Cfr. la sentenza della Corte di Cassazione n. 20589 del 19 luglio 2021. In linea con tale impostazione,
con la recente risposta a interpello n. 38 del 18 febbraio 2025, è stato evidenziato che, ai fini dell’onerosità
dell’operazione, non assume rilevanza l’assenza di un mark up a favore del soggetto distaccante.

12

funzione di capo-area approvvigionamenti, per il periodo 1° marzo 2025 – 28

febbraio 2026. A fronte di tale distacco, Epsilon è tenuta a versare l’intero costo

sostenuto da Delta per tale unità di personale, pagando anticipatamente un acconto,

pari a un importo fisso, entro il 1° febbraio 2025 – pena il venir meno

dell’operazione di distacco – e il restante saldo, in un’unica soluzione, in base

all’ammontare residuo quantificato al termine del periodo di distacco.

Tale operazione, essendo una prestazione di servizi effettuata a titolo

oneroso ai sensi dell’articolo 3 del decreto IVA, è soggetta ad imposta con aliquota

ordinaria. Delta addebiterà a Epsilon l’IVA dovuta con riferimento sia all’acconto,

sia al saldo, i cui importi saranno maggiorati della relativa imposta.

In merito al corrispettivo, si precisa che – diversamente dalla

somministrazione di manodopera a termine, per la quale continua ad applicarsi la

specifica disciplina di cui all’articolo 26-bis della legge 24 giugno 1997, n. 19624

– l’intero ammontare dello stesso costituisce la base imponibile di cui all’articolo

13 del decreto IVA25, inclusa l’eventuale quota imputata al rimborso dei costi

sostenuti per il personale distaccato26.

Qualora il personale, per esigenze produttive della distaccante, fosse,

invece, distaccato (o prestato) presso altra impresa, utilizzatrice dello stesso, senza

che per l’operazione sia previsto uno specifico corrispettivo – neanche il rimborso,

seppur parziale, del costo sostenuto dal datore di lavoro per il personale distaccato

24 Si rammenta che, in base all’articolo 86, comma 4, del decreto legislativo 10 settembre 2003, n. 276, in
relazione alla somministrazione di manodopera a termine, si applica l’articolo 26-bis della legge 24 giugno
1997, n. 196. Tale disposizione stabilisce, in particolare, che i «rimborsi degli oneri retributivi e
previdenziali che il soggetto utilizzatore di prestatori di lavoro temporaneo è tenuto a corrispondere (…)
all’impresa fornitrice degli stessi, da quest’ultima effettivamente sostenuti in favore del prestatore di lavoro
temporaneo, devono intendersi non compresi nella base imponibile dell’IVA di cui all’articolo 13 del
decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 (…)».
25 Si rammenta che, in base all’articolo 13, comma 1, del decreto IVA, la base imponibile «è costituita
dall’ammontare complessivo dei corrispettivi dovuti al cedente o prestatore secondo le condizioni
contrattuali, compresi gli oneri e le spese inerenti all’esecuzione e i debiti o altri oneri verso terzi accollati
al cessionario o al committente, aumentato delle integrazioni direttamente connesse con i corrispettivi
dovuti da altri soggetti».
26 In senso conforme, la relazione tecnica al disegno di legge di approvazione del decreto Salva-infrazioni,
AC 2038, nello stimare gli effetti sul gettito complessivo, ipotizza l’assoggettamento ad IVA di tali
rimborsi.

13

– l’operazione effettuata a titolo gratuito nell’interesse d’impresa della distaccante

è da ritenersi fuori dal campo di applicazione dell’IVA per mancanza del

presupposto oggettivo, in quanto non qualificabile come prestazione di servizi “a

titolo oneroso”.

Requisito territoriale

Il distacco di personale costituisce una prestazione di servizi effettuata nel

territorio dello Stato al ricorrere dei presupposti previsti dall’articolo 7-ter del

decreto IVA27. Per le sole prestazioni rese nei confronti di committenti non soggetti

passivi domiciliati e residenti fuori dell’Unione europea, tuttavia, vige la deroga

di cui all’articolo 7-septies, comma 1, lettera e), del medesimo decreto IVA28.

In forza del combinato disposto di tali disposizioni, l’operazione di distacco

si considera effettuata nel territorio dello Stato quando è eseguita:

- a favore di un distaccatario soggetto passivo IVA stabilito in Italia,

qualunque sia lo Stato di stabilimento del soggetto

prestatore/distaccante29; oppure

- da un prestatore/distaccante soggetto passivo IVA stabilito in Italia, a

favore di un committente/distaccatario non soggetto passivo IVA30,

domiciliato o residente nel territorio dell’Unione europea31.

Come sopra evidenziato, in deroga alla regola generale di cui sopra –

rilevanza territoriale dello Stato del committente nei rapporti B2B e rilevanza

27 L’articolo 7-ter, comma 1, del decreto IVA stabilisce quanto segue: «1. Le prestazioni di servizi si
considerano effettuate nel territorio dello Stato:

a) quando sono rese a soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato;
b) quando sono rese a committenti non soggetti passivi da soggetti passivi stabiliti nel territorio dello

Stato».
28 L’articolo 7-septies, comma 1, del decreto IVA, stabilisce quanto segue: «1. In deroga a quanto stabilito
dall’art. 7-ter, comma 1, lettera b), non si considerano effettuate nel territorio dello Stato le seguenti
prestazioni di servizi, quando sono rese a committenti non soggetti passivi domiciliati e residenti fuori della
Comunità: (…)

e) la messa a disposizione del personale (…)».
29 Ai sensi dell’articolo 7-ter, comma 1, lettera a), del decreto IVA, citato in nota n. 27.
30 Ai sensi dell’articolo 7-ter, comma 1, lettera b), del decreto IVA, citato in nota n. 27.
31 Per le prestazioni rese a committenti non soggetti passivi domiciliati e residenti fuori dell’Unione europea
si applica la deroga di cui all’articolo 7-septies, comma 1, lettera e), del decreto IVA, citato in nota n. 28.

14

territoriale dello Stato del prestatore nei rapporti B2C – non è invece soggetto

all’IVA il distacco di personale effettuato nei confronti di un

committente/distaccatario, non soggetto passivo, domiciliato o residente fuori

dell’Unione europea32, anche qualora il prestatore/distaccante sia un soggetto

passivo IVA stabilito in Italia.

Ai fini della territorialità IVA, in nessun caso assume rilevanza il luogo di

svolgimento della prestazione lavorativa del personale distaccato che, pertanto,

può anche coincidere con la sede di lavoro del distaccante33.

Esempio n. 5

Zeta IT, soggetto passivo IVA italiano con sede a Milano, è anche datore di

lavoro di due unità di personale specializzate nell’organizzazione di eventi di

beneficenza. A seguito di alcuni accordi contrattuali con due soggetti esteri non

soggetti passivi di imposta, viene stabilito che:

1) la prima di tale unità, pur restando dislocata fisicamente presso la sede di Milano

della Zeta IT, sia distaccata per il periodo 1° novembre 2025 – 31 ottobre 2026

all’associazione culturale francese Eta FR, ente di diritto privato privo di codice

identificativo IVA, a fronte di un corrispettivo pattuito di importo pari al rimborso

delle spese sostenute per l’unità distaccata;

2) l’altra unità di personale sia distaccata, per il periodo 1° ottobre 2025 – 31 marzo

2026, alla sede di Zurigo di una organizzazione no profit svizzera, non soggetto

passivo, che si occupa di beneficenza, la Theta CH, a fronte di un corrispettivo

predeterminato forfetariamente.

Ai fini dell’IVA, l’operazione di cui al precedente n. 1) è territorialmente

rilevante in Italia, ai sensi dell’articolo 7-ter, comma 1, lettera b), del decreto IVA.

Zeta IT dovrà, pertanto, addebitare al committente francese l’IVA dovuta con

32 Ai sensi dell’articolo 7-septies, comma 1, lettera e), del decreto IVA.
33 Con l’interpello n. 1 del 2 febbraio 2011, peraltro, il Ministero del lavoro e delle politiche sociali ha
precisato che la dislocazione del lavoratore presso la sede dell’impresa distaccataria non può costituire un
elemento indispensabile al corretto utilizzo dell’istituto, potendosi individuare il luogo di lavoro del
lavoratore distaccato addirittura nella stessa sede del datore di lavoro distaccante.

15

riferimento al corrispettivo pattuito (rimborso delle spese), indipendentemente dal

suo ammontare.

L’operazione di distacco di cui al precedente n. 2), invece, è fuori dal campo

di applicazione dell’IVA per mancanza del presupposto territoriale, ai sensi

dell’articolo 7-septies, comma 1, lettera e), del decreto IVA (l’organizzazione

Theta CH non è un soggetto passivo ai fini dell’IVA ed è domiciliata fuori

dell’Unione europea). Zeta IT sarà comunque tenuta a emettere fattura per

l’importo predeterminato forfetariamente con l’annotazione “operazione non

soggetta ad IVA”, ai sensi dell’articolo 21, comma 6-bis, lettera b)34, del decreto

IVA.

2. DECORRENZA DELLE NOVITÀ

In base al comma 2 dell’articolo 16-ter del decreto Salva-infrazioni, le

novità sul trattamento, ai fini dell’IVA, delle operazioni di distacco o prestito di

personale «si applicano ai prestiti e ai distacchi di personale stipulati o rinnovati

a decorrere dal 1° gennaio 2025 (…)»35.

Attesa la formulazione letterale della disposizione – la quale, con il termine

«stipulati», fa implicitamente riferimento ai sottostanti “contratti” aventi a oggetto

le operazioni di cui trattasi – si ritiene che le modifiche si applichino relativamente

ai contratti stipulati dal 1° gennaio 2025, e quindi alle operazioni effettuate in base

a contratti stipulati entro tale data continua a trovare applicazione la previsione di

cui al comma 35 dell’articolo 8 della legge finanziaria 1988.

La novella normativa si applica, inoltre, alle operazioni effettuate con

riferimento ai rinnovi – sia espressi sia taciti – che intervengono successivamente

34 L’articolo 21 del decreto IVA prevede, al comma 6-bis, che i «soggetti passivi stabiliti nel territorio dello
Stato emettono la fattura anche per le tipologie di operazioni sotto elencate quando non sono soggette
all’imposta ai sensi degli articoli da 7 a 7-septies e indicano, in luogo dell’ammontare dell’imposta, le
seguenti annotazioni con l’eventuale specificazione della relativa norma comunitaria o nazionale: (…)
b) cessioni di beni e prestazioni di servizi che si considerano effettuate fuori dell’Unione europea, con
l’annotazione «operazione non soggetta».».
35 Si veda la nota n. 2.

16

alla predetta data del 1° gennaio 2025, anche se riferiti a contratti conclusi tra le

parti prima di tale data.

Ai fini dell’individuazione, sotto il profilo temporale, della disciplina

applicabile, si fa riferimento alla data di stipula o di rinnovo dei contratti in

argomento.

Tale circostanza si ritiene possa essere ravvisata sulla base di qualsiasi

tipologia di atto o di documento idoneo ad attestare la data di formazione

dell’accordo tra le parti, fermo restando che l’esistenza di tali operazioni sia

dimostrata sulla base di elementi oggettivamente riscontrabili, dai quali si possa

desumere con certezza la data di inizio e di fine rapporto (i.e. le comunicazioni

obbligatorie al Ministero del lavoro e delle politiche sociali).

Il secondo periodo dell’articolo 16-ter del decreto Salva-infrazioni dispone

infine che, ad ogni modo, «sono fatti salvi i comportamenti adottati dai

contribuenti anteriormente a tale data [i.e. anteriormente al 1° gennaio 2025] in

conformità alla sentenza della Corte di giustizia dell’Unione europea dell’11

marzo 2020, nella causa C-94/19, o in conformità all’articolo 8, comma 35, della

legge n. 67 del 1988, per i quali non siano intervenuti accertamenti definitivi».

Tale previsione è stata emanata – in ossequio al principio del legittimo

affidamento36 – con la finalità di salvaguardare le seguenti operazioni di distacco

o prestito di personale effettuate anteriormente alla data di efficacia della novella

normativa:

- operazioni per le quali è stata applicata l’IVA, conformemente a quanto

stabilito dalla Corte di Giustizia UE nella sentenza C-94/19, anche al

ricorrere delle condizioni previste dall’articolo 8, comma 35, della

legge finanziaria 1988, ossia nell’ipotesi in cui il distaccante si limiti a

ribaltare al distaccatario i soli costi sostenuti per il personale;

36 Si veda, in tal senso, la relazione illustrativa al disegno di legge di approvazione del decreto Salva-
infrazioni, AC 2038 e AS 1287.

17

- operazioni fuori dal campo di applicazione dell’IVA, effettuate ai sensi

del comma 35 dell’articolo 8 della legge finanziaria 1988.

La salvaguardia non si estende inoltre, per espressa previsione normativa,

anche alle pregresse operazioni di distacco o prestito di personale il cui

trattamento, ai fini dell’IVA, è stato oggetto di contestazione da parte

dell’amministrazione finanziaria tramite accertamento divenuto definitivo prima

del 1° gennaio 2025, data da cui decorrono gli effetti della novella normativa.

3. ALTRE FORME DI MESSA A DISPOSIZIONE DEL PERSONALE:

CODATORIALITÀ E AVVALIMENTO

Si forniscono, nel presente paragrafo, alcune istruzioni operative

concernenti la rilevanza ai fini dell’IVA di altre forme di messa a disposizione di

personale, diverse dal distacco o prestito di personale.

3.1 Codatorialità

L’articolo 30, comma 4-ter37, del d.lgs. n. 276 del 2003 stabilisce che le

imprese che sottoscrivono il contratto di rete di cui all’articolo 3, comma 4-ter, del

decreto-legge 10 febbraio 2009, n. 538 (cosiddette imprese “retiste”), al fine di

37 L’articolo 30, comma 4-ter, del decreto legislativo n. 276 del 2003 stabilisce che, qualora «il distacco di
personale avvenga tra aziende che abbiano sottoscritto un contratto di rete di impresa che abbia validità
ai sensi del decreto-legge 10 febbraio 2009, n. 5, convertito, con modificazioni, dalla legge 9 aprile 2009,
n. 33, l’interesse della parte distaccante sorge automaticamente in forza dell’operare della rete, fatte salve
le norme in materia di mobilità dei lavoratori previste dall’articolo 2103 del codice civile. Inoltre per le
stesse imprese è ammessa la codatorialità dei dipendenti ingaggiati con regole stabilite attraverso il
contratto di rete stesso».
38 L’articolo 3, comma 4-ter del d.l. n. 5 del 2009 convertito, con modificazioni, dalla legge 9 aprile 2009,
n. 33, prevede in particolare, che con «il contratto di rete più imprenditori perseguono lo scopo di
accrescere, individualmente e collettivamente, la propria capacità innovativa e la propria competitività sul
mercato e a tal fine si obbligano, sulla base di un programma comune di rete, a collaborare in forme e in
ambiti predeterminati attinenti all’esercizio delle proprie imprese ovvero a scambiarsi informazioni o
prestazioni di natura industriale, commerciale, tecnica o tecnologica ovvero ancora ad esercitare in
comune una o più attività rientranti nell’oggetto della propria impresa».

18

perseguire il programma comune di rete, possono eventualmente ricorrere, in

alternativa al distacco di personale, alla codatorialità39.

Il regime della codatorialità40 comporta, tuttavia, effetti giuridici diversi da

quelli del distacco di personale, in quanto caratterizzato dai seguenti elementi:

- strutturazione della parte datoriale del rapporto di lavoro in termini

di “parte soggettivamente complessa”41, in quanto – pur essendo gli

adempimenti riguardanti la gestione del rapporto di lavoro42 e gli

oneri amministrativi43 formalmente riservati a un’unica impresa – il

ruolo sostanziale di datore di lavoro nei confronti dei lavoratori

coinvolti è assunto da tutte le imprese retiste aderenti al regime44;

- utilizzazione, da parte delle imprese della rete, della prestazione

lavorativa di uno o più dipendenti con le regole stabilite nel contratto

di rete, ossia le cosiddette “regole di ingaggio”45;

39 In merito all’alternatività e alle differenze tra il distacco di personale e la codatorialità, si veda la nota
dell’Ispettorato nazionale del lavoro (di seguito “INL”) del 22 febbraio 2022, n. 315.
40 In merito alle modalità operative delle comunicazioni telematiche inerenti ai rapporti di lavoro in regime
di codatorialità, si veda il decreto del Ministro del lavoro e delle politiche sociali 29 ottobre 2021, n. 205
(di seguito “decreto MLPS n. 205 del 2021”).
41 Cfr. la nota dell’INL n. 315 del 2022.
42 Al riguardo, il decreto MLPS n. 205 del 2021 stabilisce, all’articolo 2, comma 2, che le imprese aderenti
a un contratto di rete effettuano le comunicazioni dei rapporti in regime di codatorialità per il tramite di un
soggetto individuato, nell’ambito del contratto di rete, quale incaricato alle comunicazioni previste dalle
disposizioni vigenti. Il ruolo di referente per le comunicazioni non implica un’assunzione specifica di
obblighi e di diritti inerenti al singolo rapporto, ma unicamente l’onere di effettuare le comunicazioni
telematiche per conto della rete (cfr. la nota dell’INL n. 2015 del 10 ottobre 2022).
L’articolo 3, comma 1, del decreto MLPS n. 205 del 2021 prevede che, ai «fini degli obblighi derivanti
dall’inquadramento previdenziale e assicurativo, per i lavoratori già in forza presso le imprese che
aderiscono alla rete e che sono utilizzati in regime di codatorialità, si fa riferimento all’impresa di
provenienza. In caso di nuova assunzione di personale da utilizzare in codatorialità, nella relativa
comunicazione va indicata l’impresa alla quale imputare, sotto il profilo dell’inquadramento previdenziale
e assicurativo, il lavoratore assunto». Il successivo comma 3, inoltre, stabilisce che la medesima impresa
iscrive sul proprio libro unico del lavoro (c.d. “LUL”) i lavoratori in codatorialità e che le relative
annotazioni «evidenziano separatamente l’impiego orario del lavoratore presso ciascun datore di lavoro».
44 Cfr. la nota dell’INL n. 315 del 2022.
45 Cfr. la circolare dell’Istituto nazionale per l’assicurazione contro gli infortuni sul lavoro n. 31 del 3 agosto
2022.

19

- sussistenza, in capo alle imprese retiste codatrici, del regime di

corresponsabilità di cui all’articolo 1294 del codice civile46, sul

piano retributivo, previdenziale e assicurativo47.

In considerazione della qualità di datore di lavoro assunta da ciascuna

impresa retista aderente alla codatorialità e del conseguente regime di

responsabilità solidale tra le stesse previsto, ciascuna di tali imprese resta

responsabile del pagamento degli oneri legati all’utilizzo del singolo lavoratore,

come la retribuzione e i relativi versamenti previdenziali48. Il pagamento “per

intero” effettuato da una delle imprese retiste aderenti, pertanto, legittima la

medesima impresa all’esercizio dell’azione di regresso nei confronti delle altre

imprese retiste codatrici, al fine di ottenere il rimborso della parte degli oneri legati

all’utilizzo del lavoratore dipendente in favore delle altre imprese retiste.

Nella misura in cui l’ammontare di tali oneri sia addebitato pro-quota alle

altre imprese codatrici in funzione dell’utilizzo dei lavoratori ad esse direttamente

e analiticamente imputabile49, il pagamento di tali “addebiti” costituisce una mera

cessione di denaro non rilevante ai fini dell’IVA ai sensi dell’articolo 2, terzo

comma, lettera a), del decreto IVA50.

Qualora, infatti, l’ammontare complessivo di tali riaddebiti copra il mero

sostenimento del costo del personale oggetto di codatorialità, senza alcuna

remunerazione aggiuntiva, ciascuna delle imprese retiste in regime di codatorialità

è posta, di fatto, nella medesima situazione in cui si sarebbe trovata se avesse

assunto in via autonoma il lavoratore dipendente, fattispecie che, di per sé, non

risulta rilevante ai fini dell’IVA.

46 In base all’articolo 1294 del codice civile, rubricato “Solidarietà tra condebitori”, è stabilito che i
«condebitori sono tenuti in solido, se dalla legge o dal titolo non risulta diversamente».
47 Cfr. la nota dell’INL n. 315 del 2022, nonché la sentenza della Corte di Cassazione n. 1168 del 22 gennaio
2015.
48 Cfr. la nota dell’INL n. 315 del 2022.
49 Si veda, al riguardo, l’articolo 3, comma 3, decreto MLPS n. 205 del 2021, citato nella nota n.42, secondo
cui il datore di lavoro incaricato dell’annotazione del lavoratore in codatorialità sul LUL deve evidenziare
separatamente l’impiego orario del lavoratore presso ciascun datore di lavoro.
50 In base al terzo comma dell’articolo 2 del decreto IVA, non «sono considerate cessioni di beni: a) le
cessioni che hanno per oggetto denaro o crediti in denaro (…)».

20

Tali conclusioni si ritengono applicabili a prescindere dalla forma giuridica

di rete istituita dalle imprese che hanno aderito al regime di codatorialità e, dunque,

sia nel caso di adozione di un modello contrattuale “puro” di rete di imprese

(cosiddetta “rete-contratto”), che prevede una collaborazione tra le imprese retiste

senza istituzione di un nuovo soggetto giuridico, sia nel caso in cui le suddette

imprese prevedano, invece, la creazione di un nuovo centro di imputazione, dotato

di distinta e autonoma soggettività anche ai fini tributari (cosiddetta “rete-

soggetto”)51.

3.2 Avvalimento di personale

L’avvalimento trova specifica disciplina normativa nel decreto legislativo

31 marzo 2023, n. 3652 – il cosiddetto “Codice dei contratti pubblici” – tra i

requisiti che consentono la partecipazione alle gare d’appalto53.

L’articolo 104, comma 1, del Codice dei contratti pubblici, in particolare,

definisce, al primo periodo, l’avvalimento come «il contratto con il quale una o

più imprese ausiliarie si obbligano a mettere a disposizione di un operatore

economico che concorre in una procedura di gara dotazioni tecniche e risorse

umane e strumentali per tutta la durata dell’appalto».

Nel definire i suoi elementi essenziali, la medesima disposizione stabilisce,

inoltre, che il contratto di avvalimento:

- è concluso in forma scritta a pena di nullità;

- indica, in maniera specifica, le risorse messe a disposizione

dell’operatore economico avvalente (incluso, pertanto, il personale

oggetto di avvalimento);

51 In merito alle diverse tipologie di rete si veda la circolare n. 20/E del 18 giugno 2013.
52 Si tratta, in particolare, del “Codice dei contratti pubblici in attuazione dell’articolo 1 della legge 21
giugno 2022, n. 78, recante delega al Governo in materia di contratti pubblici”.
53 La relativa disciplina, in particolare, è collocata al Capo III del Titolo IV del Codice dei contratti pubblici,
contenente disposizioni sui requisiti di partecipazione e selezione dei partecipanti alle gare d’appalto.

21

- è normalmente oneroso, salvo i casi in cui l’avvalimento risponda anche

a un interesse dell’impresa ausiliaria avvalsa;

- può essere concluso a prescindere dalla natura giuridica dei legami tra

l’operatore economico avvalente e l’impresa ausiliaria avvalsa.

Si precisa che l’operazione è da ritenersi onerosa, ai fini dell’IVA, se

effettuata verso corrispettivo, a prescindere dalla circostanza che il medesimo

corrispettivo sia di importo pari al rimborso delle spese del personale oggetto di

avvalimento.

Diversamente, in assenza di uno specifico corrispettivo, l’avvalimento è da

ritenersi non oneroso; ciò anche qualora sussista un interesse di natura

patrimoniale in capo all’impresa ausiliaria avvalsa.

Alla luce di quanto sopra evidenziato si ritiene, pertanto, che anche la messa

a disposizione di personale per mezzo del richiamato contratto di avvalimento – se

effettuata a titolo oneroso, nei termini sopra richiamati – costituisca una

prestazione di servizi rilevante ai fini dell’IVA, sempreché ricorrano

congiuntamente anche i requisiti soggettivo (in capo all’impresa ausiliaria avvalsa)

e territoriale, richiamati nel paragrafo 1 con riferimento al prestito e al distacco di

personale.

Diverso dall’istituto disciplinato dal citato articolo 104 del decreto

legislativo n. 36 del 2023, è l’avvalimento tra pubbliche amministrazioni.

In particolare, si tratta di un istituto che si è diffuso nella prassi e che poi è

stato definito dalla giurisprudenza come lo strumento attraverso il quale

l’amministrazione, anziché dotarsi di una struttura propria per lo svolgimento della

funzione a essa assegnata, si avvale degli uffici di altro ente, al quale non viene

delegata la funzione stessa.

In tal caso non si determina alcuna modifica del rapporto di impiego, perché

il personale dell’ente che fornisce la struttura necessaria allo svolgimento del

compito resta incardinato in quest’ultimo a tutti gli effetti, e non si verifica

22

scissione fra rapporto di impiego e rapporto di servizio54. L’avvalimento, in tal

caso, è solitamente stabilito in forza di specifiche disposizioni di legge, nonché

disciplinato dai relativi protocolli d’intesa.

Anche per questa forma di avvalimento, ai fini dell’IVA, tale operazione

costituisce, in via generale, una prestazione di servizi al ricorrere dei requisiti

soggettivo, oggettivo e territoriale richiamati nel paragrafo 1.

In particolare, il requisito soggettivo, da verificare in capo al soggetto

avvalso, si intende sempre soddisfatto nel caso in cui tale soggetto sia una società

“in house”55 costituita in una delle forme giuridiche di cui all’articolo 4, secondo

comma, n. 1), del decreto IVA56.

In merito al requisito oggettivo, invece, occorre verificare se le disposizioni

normative o i protocolli d’intesa che disciplinano l’avvalimento di personale

prevedano l’erogazione di risorse finanziarie da parte di un’amministrazione

pubblica in favore del soggetto avvalso e se tale erogazione ne costituisca il

corrispettivo, mutuando, a titolo esemplificativo, i criteri individuati con la

circolare n. 34/E del 21 novembre 201357, cui si rinvia.

***

54 Si vedano, in tale senso, la sentenza della Corte Costituzionale n. 227 del 30 ottobre 2020 e l’ordinanza
della Corte di Cassazione, sezione Lavoro, n. 1471 del 15 gennaio 2024.
55 In merito al trattamento, ai fini dell’IVA, delle prestazioni di servizi rese dalle società “in house” si
vedano la risoluzione n. 37/E dell’8 marzo 2007 e la risposta a istanza di interpello n. 316 del 31 maggio
2022.
56 In base all’articolo 4, secondo comma, del decreto IVA si considerano «in ogni caso effettuate
nell’esercizio di imprese:
1) le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatte dalle società in nome collettivo e in accomandita
semplice, dalle società per azioni e in accomandita per azioni, dalle società a responsabilità limitata, dalle
società cooperative, di mutua assicurazione e di armamento, dalle società estere di cui all’art. 2507 del
codice civile e dalle società di fatto (…)».
57 Con la circolare n. 34/E del 21 novembre 2013 vengono individuati i criteri generali per la definizione
giuridica e tributaria delle erogazioni, da parte delle pubbliche amministrazioni, come contributi o
corrispettivi.

23

Le Direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi

enunciati con la presente circolare vengano puntualmente osservati dalle Direzioni

provinciali e dagli Uffici dipendenti.

IL DIRETTORE DELL’AGENZIA
Vincenzo Carbone

(firmato digitalmente)