Risoluzione Agenzia Entrate n. 12/E del 14.02.2025

RISOLUZIONE N. 12

Roma, 14 febbraio 2025

OGGETTO: Patto di famiglia - “Attribuzioni compensative” dall’assegnatario

al legittimario non assegnatario - Imposta di donazione - Articolo
3, comma 4-ter, del d.lgs. n. 346 del 1990

Premessa

Sono pervenute alcune richieste di chiarimenti in merito alla tassazione, ai

fini dell’imposta di donazione, delle c.d. “attribuzioni compensative” che, in base

all’articolo 768-quater, secondo comma, del codice civile, inserito tra le

disposizioni normative relative al patto di famiglia, l’assegnatario dell’azienda o

delle partecipazioni societarie è tenuto a liquidare in favore del legittimario non

assegnatario.

La presente risoluzione, in linea con il recente orientamento della

giurisprudenza di legittimità, fornisce chiarimenti in merito alla tassazione, ai fini

dell’imposta di donazione, di dette “attribuzioni”.

1. Inquadramento normativo e prassi di riferimento

Secondo quanto stabilito dall’articolo 768-bis del codice civile, il patto di

famiglia è «il contratto con cui, compatibilmente con le disposizioni in materia di

Divisione Contribuenti

______________
Direzione Centrale Persone Fisiche, Lavoratori

Autonomi ed Enti non Commerciali

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impresa familiare e nel rispetto delle differenti tipologie societarie, l’imprenditore

trasferisce, in tutto o in parte, l’azienda, e il titolare di partecipazioni societarie

trasferisce, in tutto o in parte, le proprie quote, ad uno o più discendenti».

Al fine di tutelare il diritto alla quota di legittima spettante ai legittimari non

assegnatari, il successivo articolo 768-quater prevede che «Al contratto devono

partecipare anche il coniuge e tutti coloro che sarebbero legittimari ove in quel

momento si aprisse la successione nel patrimonio dell’imprenditore.

Gli assegnatari dell’azienda o delle partecipazioni societarie devono

liquidare gli altri partecipanti al contratto, ove questi non vi rinunzino in tutto o

in parte, con il pagamento di una somma corrispondente al valore delle quote

previste dagli articoli 536 e seguenti; i contraenti possono convenire che la

liquidazione, in tutto o in parte, avvenga in natura.

I beni assegnati con lo stesso contratto agli altri partecipanti non

assegnatari dell’azienda, secondo il valore attribuito in contratto, sono imputati

alle quote di legittima loro spettanti; l’assegnazione può essere disposta anche

con successivo contratto che sia espressamente dichiarato collegato al primo e

purché vi intervengano i medesimi soggetti che hanno partecipato al primo

contratto o coloro che li abbiano sostituiti.

Quanto ricevuto dai contraenti non è soggetto a collazione o a riduzione».

Ai fini delle imposte indirette, l’articolo 3 (rubricato “Trasferimenti non

soggetti all’imposta”) del Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta

sulle successioni e donazioni (TUS), approvato con decreto legislativo 31 ottobre

1990, n. 346, al comma 4-ter1 , prevede che «I trasferimenti, effettuati anche

tramite i patti di famiglia di cui agli articoli 768-bis e seguenti del codice civile a

favore dei discendenti e del coniuge, di aziende o rami di esse, di quote sociali e

di azioni non sono soggetti all’imposta. In caso di quote sociali e azioni di soggetti

1 Come modificato dal decreto legislativo 18 settembre 2024, n. 139, recante “Disposizioni per la
razionalizzazione dell’imposta di registro, dell’imposta sulle successioni e donazioni, dell’imposta di bollo
e degli altri tributi indiretti diversi dall’IVA”.

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di cui all’articolo 73, comma 1, lettera a), del testo unico delle imposte sui redditi,

di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, il

beneficio spetta limitatamente alle partecipazioni mediante le quali è acquisito il

controllo ai sensi dell’articolo 2359, primo comma, numero 1), del codice civile o

integrato un controllo già esistente.

In caso di aziende o rami di esse, il beneficio si applica a condizione che

gli aventi causa proseguano l’esercizio dell’attività d’impresa per un periodo non

inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento; in caso di quote sociali e

azioni di soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera a), del testo unico delle

imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre

1986, n. 917, il beneficio si applica a condizione che gli aventi causa detengano il

controllo per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento;

in caso di altre quote sociali, il beneficio si applica a condizione che gli aventi

causa detengano la titolarità del diritto per un periodo non inferiore a cinque anni

dalla data del trasferimento. Gli aventi causa rendono, contestualmente alla

presentazione della dichiarazione di successione o all’atto di donazione o al patto

di famiglia, apposita dichiarazione di impegno alla continuazione dell’attività o

alla detenzione del controllo o al mantenimento della titolarità del diritto. Il

mancato rispetto delle condizioni di cui ai periodi dal primo al quarto comporta

la decadenza dal beneficio, il pagamento dell’imposta in misura ordinaria, della

sanzione amministrativa prevista dall’articolo 13 del decreto legislativo 18

dicembre 1997, n. 471, e degli interessi di mora decorrenti dalla data in cui

l’imposta medesima avrebbe dovuto essere pagata. Il beneficio si applica anche

ai trasferimenti di azioni e di quote sociali di società residenti in Paesi

appartenenti all’Unione europea o allo Spazio economico europeo o in Paesi che

garantiscono un adeguato scambio di informazioni, alle medesime condizioni

previste per i trasferimenti di quote sociali e azioni di soggetti residenti»2.

2 Cfr. C. Cost., 23 giugno 2020, n. 120, con riferimento alla versione vigente ratione temporis.

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Al riguardo, la circolare 22 gennaio 2008, n. 3/E, al paragrafo 8.3.2, ha

chiarito che l’agevolazione in parola «si applica esclusivamente con riferimento al

trasferimento effettuato tramite il patto di famiglia, e non riguarda anche

l’attribuzione di somme di denaro o di beni eventualmente posta in essere

dall’assegnatario dell’azienda o delle partecipazioni sociali in favore degli altri

partecipanti al contratto.

Tali ultime attribuzioni rientrano nell’ambito applicativo dell’imposta delle

successioni e donazioni».

Tale interpretazione è stata ribadita dalla successiva circolare 29 maggio

2013, n. 18/E, al paragrafo 5.3.2.

2. Evoluzione della giurisprudenza di legittimità

Con un primo orientamento, espresso con ordinanza 19 dicembre 2018, n.

32823, la Corte di Cassazione ha enunciato il principio secondo cui «il patto di

famiglia di cui agli artt. 768 bis c.c. e ss. è assoggettato all’imposta sulle donazioni

per quanto concerne sia il trasferimento dell’azienda o della partecipazione dal

disponente al discendente (fatto salvo il ricorso delle condizioni di esenzione di

cui al D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 3, comma 4 ter), sia la corresponsione di somma

compensativa della quota di legittima dall’assegnatario dell’azienda o della

partecipazione ai legittimari non assegnatari; - quest’ultima corresponsione è

assoggettata ad imposta in base all’aliquota ed alla franchigia relative non al

rapporto tra disponente ed assegnatario, e nemmeno a quello tra disponente e

legittimario, bensì a quello tra assegnatario e legittimario».

Successivamente, con sentenza 24 dicembre 2020, n. 29506, il Giudice di

legittimità, nel richiamare il riferito precedente n. 32823 del 2018, ha inteso

rivisitare il proprio orientamento.

Più precisamente, la Corte, dopo avere chiarito che «l’obbligo di

liquidazione non ha fonte negoziale, ma legale, e che lo stesso non costituisce un

elemento accidentale dell’attribuzione, ma un elemento necessario, imposto dalla

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legge», ha evidenziato che l’effetto giuridico che ne deriva è «in tutto simile

all’apposizione di un onere» ai sensi dell’articolo 58, comma 1, del TUS3.

Secondo la Cassazione, in particolare, deve ritenersi assoggettata

all’imposta di donazione «la liquidazione del conguaglio ex art. 768 quater c.c.,

operato dall’assegnatario in favore dei legittimari non assegnatari […].

Solo in ciò discostandosi dal precedente più volte richiamato (Cass., Sez.

5, n. 32823 del 19/12/2018), questo Collegio ritiene che, una volta ricondotto il

patto di famiglia alla disciplina fiscale dettata dal D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 58,

comma 1, […] la liquidazione del conguaglio, anche se operata dall’assegnatario

dell’azienda o delle partecipazioni sociali, deve essere considerata, ai fini fiscali,

come liberalità dell’imprenditore nei confronti dei legittimari non assegnatari.

In altre parole, proprio in virtù del richiamo al D.Lgs. n. 346 del 1990, art.

58, comma 1, il patto di famiglia in cui il beneficiario del trasferimento di azienda

o delle partecipazioni societarie liquidi il conguaglio agli altri legittimari, dal

punto di vista impositivo, contiene più atti di liberalità dell’imprenditore, una a

favore del beneficiario del trasferimento e le altre a favore degli altri legittimari

non assegnatari».

La Suprema Corte ha, quindi, concluso nel senso che «In materia di

disciplina fiscale del patto di famiglia, alla liquidazione operata dal beneficiario

del trasferimento dell’azienda o delle partecipazioni societarie in favore del

legittimario non assegnatario, ai sensi dell’art. 768 quater c.c., è applicabile il

disposto del D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 58, comma 1, intendendosi tale

liquidazione, ai soli fini impositivi, donazione del disponente in favore del

legittimario non assegnatario, con conseguente attribuzione dell’aliquota e della

franchigia previste con riferimento al corrispondente rapporto di parentela o di

coniugio», precisando, altresì, che «L’esenzione prevista dal D.Lgs. n. 346 del

3 L’articolo 58, comma 1, del TUS prevede che «Gli oneri da cui è gravata la donazione, che hanno per
oggetto prestazioni a soggetti terzi determinati individualmente, si considerano donazioni a favore dei
beneficiari».

6

1990, art. 3, comma 4 ter, si applica al patto di famiglia solo con riguardo al

trasferimento dell’azienda e delle partecipazioni societarie in favore del

discendente beneficiario, non anche alle liquidazioni operate da quest’ultimo in

favore degli altri legittimari».

Quest’ultimo orientamento è stato ribadito dalle ordinanze di legittimità 17

giugno 2022, n. 19561,4 e 16 luglio 2024, n. 19627.

3. Indicazioni di prassi e gestione dei procedimenti pendenti

In considerazione del riportato orientamento di legittimità, i chiarimenti resi

dalle circolari n. 3/E del 2008, al paragrafo 8.3.2, e n. 18/E del 2013, al paragrafo

5.3.2, sopra richiamati, devono essere precisati nel senso che, ai fini

dell’applicazione dell’imposta di donazione alle “attribuzioni compensative”

disposte dall’assegnatario dell’azienda o delle partecipazioni societarie in favore

del legittimario non assegnatario, l’aliquota e la franchigia sono determinate

tenendo conto del rapporto di parentela o di coniugio intercorrente tra disponente

e legittimario non assegnatario5.

Gli Uffici sono invitati a riesaminare6 i procedimenti pendenti interessati

dalla questione di cui si tratta, alla luce dei chiarimenti e delle indicazioni che

precedono.

***

Le Direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi

4 La sentenza n. 29506 del 2020 e l’ordinanza n. 19561 del 2022 sono state richiamate da Cass., 28 febbraio
2023, n. 6077.
5 Resta fermo che l’esenzione prevista dal citato articolo 3, comma 4-ter, del TUS si applica, al ricorrere
delle condizioni normativamente previste, solo con riguardo al trasferimento dell’azienda e delle
partecipazioni societarie dal disponente in favore del discendente beneficiario, non anche alle predette
“attribuzioni compensative”.
6 Con le modalità di rito, tenendo conto - in caso di procedimento giurisdizionale - dello stato e del grado
di giudizio, avendo anche riguardo ad altre questioni eventualmente sostenibili.
Qualora venga chiesta la declaratoria della cessazione della materia del contendere, occorre prendere
motivatamente posizione anche sulle spese di giudizio, fornendo al giudice elementi che possano
giustificare la compensazione, qualora non sia stata acquisita la rinuncia del contribuente alla rifusione
delle spese di lite.

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enunciati con la presente risoluzione vengano puntualmente osservati dalle

Direzioni provinciali e dagli Uffici dipendenti.

IL DIRETTORE CENTRALE ad interim

(firmato digitalmente)