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Circolare Agenzie Entrate 1/E del 20/01/2025
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CIRCOLARE N. 1/E
Direzione Centrale Coordinamento NormativoRoma, 20 gennaio 2025
OGGETTO: Maggiorazione del costo ammesso in deduzione in presenza dinuove assunzioni – Articolo 4 del decreto legislativo 30 dicembre
2023, n. 216, decreto 25 giugno 2024 del Ministro dell’economia
e delle finanze, di concerto con il Ministro del lavoro e delle
politiche sociali, e articolo 1, commi 399 e 400, della legge 30
dicembre 2024, n. 2072
INDICE
PREMESSA ..................................................................................................................... 3
1. Ambito soggettivo ................................................................................................... 4
2. Presupposti oggettivi: incremento occupazionale e incremento occupazionalecomplessivo ........................................................................................................... 10
2.1 Determinazione dell’incremento occupazionale e dell’incremento occupazionalecomplessivo ............................................................................................................ 12
2.2 Gruppi .................................................................................................................... 14
2.3 Casi particolari ...................................................................................................... 17
3. Determinazione della maggiorazione ................................................................. 21
3.1 Determinazione della maggiorazione in presenza di lavoratori meritevoli dimaggior tutela ........................................................................................................ 26
3.2 Determinazione della maggiorazione per il “gruppo interno” ............................ 29
3.3 Altri casi di determinazione della maggiorazione ................................................ 29
4. Adempimenti e controlli ...................................................................................... 31
5. Proroga e determinazione degli acconti ............................................................. 323
PREMESSA
Il decreto legislativo 30 dicembre 2023, n. 216, rubricato «Attuazione del
primo modulo di riforma delle imposte sul reddito delle persone fisiche e altre
misure in tema di imposte sui redditi» (di seguito Decreto), con l’articolo 4
introduce, per il periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre
2023 (di seguito anche periodo agevolato), una nuova misura, per i titolari di
reddito d’impresa e per gli esercenti arti e professioni, finalizzata a favorire
l’incremento occupazionale attraverso il riconoscimento di una maggiorazione del
costo del personale ammesso in deduzione in presenza di nuove assunzioni, anche
appartenente a determinate categorie svantaggiate (per le quali è prevista
un’ulteriore maggiorazione del costo deducibile).
Il comma 6 dell’articolo 4 sopra citato demanda a un apposito decreto del
Ministro dell’economia e delle finanze, di concerto con il Ministro del lavoro e
delle politiche sociali, il compito di stabilire «le disposizioni attuative del presente
articolo, con particolare riguardo alla determinazione dei coefficienti di
maggiorazione relativi alle categorie di lavoratori svantaggiati in modo da
garantire che la complessiva maggiorazione non ecceda il 10 per cento del costo
del lavoro sostenuto per dette categorie».
Il suddetto decreto – emanato dal Ministro dell’economia e delle finanze,
di concerto con il Ministro del lavoro e delle politiche sociali, in data 25 giugno
2024 e pubblicato nella Gazzetta Ufficiale del 3 luglio 2024, n. 154 (di seguito
decreto attuativo) – contiene, tra le altre, disposizioni volte a specificare più nel
dettaglio gli ambiti soggettivo e oggettivo di applicazione del beneficio, i criteri di
determinazione dell’incremento occupazionale e della maggiorazione del costo del
lavoro ammesso in deduzione.
L’articolo 1, commi 399 e 400, della legge 30 dicembre 2024, n. 207 (di
seguito legge di bilancio 2025), dispone una proroga della suddetta misura,
prevedendo che la stessa si applichi anche per i tre periodi d’imposta successivi a
quello in corso al 31 dicembre 2024 (per i soggetti con periodo d’imposta
coincidente con l’anno solare, pertanto, per i periodi d’imposta 2025, 2026 e 2027).
4
Di conseguenza, per ciascuno dei tre periodi d’imposta per i quali è disposta la
proroga, la disciplina agevolativa in esame dovrà essere applicata, con i relativi
adeguamenti temporali, facendo riferimento alle disposizioni recate dal Decreto e
dal decreto attuativo (che riguardano il periodo d’imposta successivo a quello in
corso al 31 dicembre 2023).
Con la presente circolare si forniscono le istruzioni operative agli Uffici,
per garantirne l’uniformità di azione, in relazione alla menzionata disciplina
agevolativa.
1. Ambito soggettivo
Le disposizioni dell’articolo 4, comma 1, del Decreto1 e quelle dell’articolo
3 del decreto attuativo2 definiscono i requisiti soggettivi necessari per individuare
1 L’articolo 4, comma 1, del Decreto stabilisce che, per «il periodo d’imposta successivo a quello in corso
al 31 dicembre 2023, in attesa della completa attuazione dell’articolo 6, comma 1, lettera a) della legge 9
agosto 2023, n. 111 e della revisione delle agevolazioni a favore degli operatori economici, per i titolari
di reddito d’impresa e per gli esercenti arti e professioni, il costo del personale di nuova assunzione con
contratto di lavoro subordinato a tempo indeterminato è maggiorato, ai fini della determinazione del
reddito, di un importo pari al 20 per cento del costo riferibile all’incremento occupazionale determinato
ai sensi del comma 3 e nel rispetto delle ulteriori disposizioni di cui al presente articolo. L’agevolazione
di cui al primo periodo spetta ai soggetti che hanno esercitato l’attività nel periodo d’imposta in corso al
31 dicembre 2023 per almeno trecentosessantacinque giorni. L’agevolazione non spetta alle società e agli
enti in liquidazione ordinaria, assoggettati a liquidazione giudiziale o agli altri istituti liquidatori relativi
alla crisi d’impresa».
2 L’ambito soggettivo della maggiorazione del costo del personale di nuova assunzione è disciplinato
dall’articolo 3 del decreto attuativo, in base al quale: «1. La maggiorazione spetta ai soggetti di cui
all’articolo 73, comma 1, lettere a), b) e c), del TUIR, nonché, relativamente alle loro stabili organizzazioni
nel territorio dello Stato, ai soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera d), del TUIR, alle imprese
individuali, alle società di persone ed equiparate ai sensi dell’articolo 5 del citato TUIR titolari di reddito
d’impresa, nonché agli esercenti arti e professioni, anche in forma associata, che determinano il reddito
di lavoro autonomo ai sensi dell’articolo 54 del suddetto TUIR.
2. L’agevolazione spetta ai soggetti di cui al comma 1 che abbiano esercitato l’attività nei
trecentosessantacinque giorni antecedenti il primo giorno del periodo d’imposta successivo a quello in
corso al 31 dicembre 2023 ovvero nei trecentosessantasei giorni se tale periodo d’imposta include il 29
febbraio.
3. Sono esclusi dall’agevolazione le imprese in liquidazione ordinaria nonché le imprese assoggettate a
liquidazione giudiziale o agli altri istituti liquidatori relativi alla crisi di impresa di cui al decreto
legislativo del 12 gennaio 2019 n. 14, a decorrere dall’inizio della procedura.
4. Per gli enti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera c), del TUIR, la maggiorazione spetta per le
assunzioni dei lavoratori a tempo indeterminato impiegati nell’esercizio dell’attività commerciale, nella
misura di cui all’articolo 5, comma 9, a condizione che risultino da separata evidenza contabile.
5. Per i soggetti che svolgono, anche parzialmente, attività per le quali il relativo reddito, ai fini
dell’imposta sui redditi delle persone fisiche e dell’imposta sui redditi delle società, non è determinato in
modo analitico, la maggiorazione non spetta per le assunzioni dei lavoratori a tempo indeterminato
esclusivamente impiegati per l’esercizio delle suddette attività».5
i datori di lavoro beneficiari dell’agevolazione riguardante la maggiorazione del
costo relativo all’incremento occupazionale.
In particolare, per quanto attiene alla natura del reddito prodotto da parte
del datore di lavoro, il beneficio per le nuove assunzioni è fruibile da parte dei
seguenti soggetti:
a) titolari di reddito d’impresa, ossia:
− i soggetti passivi IRES di cui all’articolo 73, comma 1, lettere a)
e b), del Testo unico delle imposte sui redditi (TUIR), approvato
con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n.
9173;
− i soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera c), del TUIR4,
con riferimento alle nuove assunzioni dei lavoratori a tempo
indeterminato impiegati nell’esercizio dell’attività commerciale
(di seguito “enti non commerciali residenti” ai sensi dell’articolo
1, comma 1, lettera b, del decreto attuativo);
− le società e gli enti non residenti di cui all’articolo 73, comma 1,
lettera d), del TUIR5, con riferimento alle nuove assunzioni
relative all’attività commerciale esercitata nel territorio dello
Stato mediante una stabile organizzazione;
− le società di persone ed equiparate di cui all’articolo 5 del TUIR6;
3 Ai sensi dell’articolo 73, comma 1, lettere a) e b), del TUIR, sono soggetti all’imposta sul reddito delle
società:
«a) le società per azioni e in accomandita per azioni, le società a responsabilità limitata, le società
cooperative e le società di mutua assicurazione, nonché le società europee di cui al regolamento (CE) n.
2157/2001 e le società cooperative europee di cui al regolamento (CE) n. 1435/2003 residenti nel territorio
dello Stato;
b) gli enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché i trust, residenti nel territorio dello Stato, che
hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali».
4 Ai sensi dell’articolo 73, comma 1, lettera c), del TUIR, sono soggetti all’imposta sul reddito delle società
«gli enti pubblici e privati diversi dalle società, i trust che non hanno per oggetto esclusivo o principale
l’esercizio di attività commerciale nonché gli organismi di investimento collettivo del risparmio, residenti
nel territorio dello Stato».
5 Ai sensi dell’articolo 73, comma 1, lettera d), del TUIR, sono soggetti all’imposta sul reddito delle società,
«le società e gli enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalità giuridica, non residenti nel
territorio dello Stato».
6 Con riferimento ai redditi prodotti in forma associata, l’articolo 5 del TUIR stabilisce che:6
− le imprese individuali, comprese le imprese familiari e le aziende
coniugali;
b) esercenti arti e professioni, anche in forma associata, che conseguono
un reddito di lavoro autonomo determinato ai sensi dell’articolo 54,
commi da 1 a 6-bis7, del TUIR.
Da quanto precede, si evince che i datori di lavoro titolari di redditi che non
sono classificabili né come reddito d’impresa né come reddito di lavoro autonomo
«1. I redditi delle società semplici, in nome collettivo e in accomandita semplice residenti nel territorio
dello Stato sono imputati a ciascun socio, indipendentemente dalla percezione, proporzionalmente alla sua
quota di partecipazione agli utili.
2. Le quote di partecipazione agli utili si presumono proporzionate al valore dei conferimenti dei soci se
non risultano determinate diversamente dall’atto pubblico o dalla scrittura privata autenticata di
costituzione o da altro atto pubblico o scrittura autenticata di data anteriore all’inizio del periodo
d’imposta; se il valore dei conferimenti non risulta determinato, le quote si presumono uguali.
3. Ai fini delle imposte sui redditi:
a) le società di armamento sono equiparate alle società in nome collettivo o alle società in accomandita
semplice secondo che siano state costituite all’unanimità o a maggioranza;
b) le società di fatto sono equiparate alle società in nome collettivo o alle società semplici secondo che
abbiano o non abbiano per oggetto l’esercizio di attività commerciali;
c) le associazioni senza personalità giuridica costituite fra persone fisiche per l’esercizio in forma
associata di arti e professioni sono equiparate alle società semplici, ma l’atto o la scrittura di cui al comma
2 può essere redatto fino alla presentazione della dichiarazione dei redditi dell’associazione;
d) si considerano residenti le società e le associazioni che per la maggior parte del periodo di imposta
hanno nel territorio dello Stato la sede legale o la sede di direzione effettiva o la gestione ordinaria in via
principale. Per sede di direzione effettiva si intende la continua e coordinata assunzione delle decisioni
strategiche riguardanti la società o l’associazione nel suo complesso. Per gestione ordinaria si intende il
continuo e coordinato compimento degli atti della gestione corrente riguardanti la società o l’associazione
nel suo complesso.
4. I redditi delle imprese familiari di cui all’art. 230-bis del codice civile, limitatamente al 49 per cento
dell’ammontare risultante dalla dichiarazione dei redditi dell’imprenditore, sono imputati a ciascun
familiare, che abbia prestato in modo continuativo e prevalente la sua attività di lavoro nell’impresa,
proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili. La presente disposizione si applica a
condizione:
a) che i familiari partecipanti all’impresa risultino nominativamente, con l’indicazione del rapporto di
parentela o di affinità con l’imprenditore, da atto pubblico o da scrittura privata autenticata anteriore
all’inizio del periodo d’imposta, recante la sottoscrizione dell’imprenditore e dei familiari partecipanti;
b) che la dichiarazione dei redditi dell’imprenditore rechi l’indicazione delle quote di partecipazione agli
utili spettanti ai familiari e l’attestazione che le quote stesse sono proporzionate alla qualità e quantità del
lavoro effettivamente prestato nell’impresa in modo continuativo e prevalente, nel periodo d’imposta;
c) che ciascun familiare attesti, nella propria dichiarazione dei redditi, di aver prestato la sua attività di
lavoro nell’impresa in modo continuativo e prevalente.
5. Si intendono per familiari, ai fini delle imposte sui redditi, il coniuge, i parenti entro il terzo grado e gli
affini entro il secondo grado».
7 Il richiamo ai commi da 1 a 6-bis dell’articolo 54 del TUIR è riferito alla versione del Testo unico in
vigore prima delle modifiche recate dal decreto legislativo 13 dicembre 2024, n. 192, rubricato «Revisione
del regime impositivo dei redditi (IRPEF-IRES)», pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 294 del 16
dicembre 2024. Con l’entrata in vigore del citato d.lgs. n. 192 del 2024 occorre far riferimento alle
previsioni di cui agli articoli da 54 a 54-septies del TUIR. In ogni caso, nel prosieguo della presente
circolare, i richiami all’articolo 54 del TUIR devono intendersi riferiti alla versione del predetto articolo
ante modifiche.7
abituale non possono fruire dell’agevolazione in esame.
Tra coloro che non rientrano tra i beneficiari dell’agevolazione vi sono, ad
esempio, gli imprenditori agricoli che producono esclusivamente un reddito
agrario di cui all’articolo 32 del TUIR.
Diversamente e per effetto degli stessi criteri soggettivi di applicazione,
rientrano tra i beneficiari dell’agevolazione anche le persone fisiche non residenti
che producono nel territorio dello Stato redditi ivi imponibili:
− di lavoro autonomo determinati analiticamente ai sensi dell’articolo 548
del TUIR, per mezzo di una base fissa;
− d’impresa determinati analiticamente ai sensi degli articoli 55 e
seguenti del TUIR, per mezzo di una stabile organizzazione.
Definita la natura del reddito del datore di lavoro, l’articolo 4 del Decreto
fissa ulteriori requisiti soggettivi per la singola attività d’impresa o professionale.
Tali requisiti sono stati ripresi e chiariti nell’articolo 3, commi 2, 3, 4 e 5, del
decreto attuativo.
Al riguardo, il comma 2 stabilisce, nella sostanza, che deve sussistere un
periodo minimo in cui l’attività d’impresa o professionale sia stata effettivamente
esercitata prima del periodo agevolato. Il comma 3 dispone che le attività
economiche o professionali devono trovarsi in una situazione di normale
operatività. Il comma 4 definisce la portata della disciplina per gli enti che non
hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciale. Il
comma 5, infine, non ammette il beneficio nel caso in cui il reddito non sia
determinato analiticamente.
Per quanto concerne il profilo dell’“anzianità” dell’attività aziendale o
professionale, il citato comma 2 dispone che l’agevolazione spetta a condizione
che i soggetti interessati abbiano esercitato effettivamente l’attività nei
trecentosessantacinque giorni (ovvero nei trecentosessantasei giorni se il periodo
d’imposta include il 29 febbraio 2024) antecedenti il primo giorno del periodo
8 Cfr. nota n. 7.8
d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023 (1° gennaio 2024 per
i soggetti con il periodo d’imposta coincidente con l’anno solare). Ne consegue
che, in caso di periodo d’imposta coincidente con l’anno solare, l’attività deve aver
avuto inizio in data non successiva al 1° gennaio 20239. Nondimeno, con la
relazione illustrativa al decreto attuativo è stato precisato che, in presenza di newco
derivanti da operazioni di riorganizzazione, non si applicano le previsioni sopra
descritte, ma le regole che sono più avanti delineate in merito alla continuità dei
contratti di lavoro.
Con la medesima relazione illustrativa al decreto attuativo si chiarisce,
inoltre, che possono comunque avvalersi dell’agevolazione anche le imprese con
periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2023 inferiore a trecentosessantacinque
giorni, purché le medesime imprese siano in attività da almeno
trecentosessantacinque giorni10.
La data di inizio attività può essere riscontrata nei modelli AA7/10 (per i
soggetti diversi dalle persone fisiche) e AA9/1211 (per le persone fisiche), intitolati
rispettivamente “Domanda di attribuzione del numero di codice fiscale e
dichiarazione di inizio attività, variazione dati o cessazione attività ai fini IVA” e
“Dichiarazione di inizio attività, variazione dati o cessazione attività ai fini IVA”,
presentati dal contribuente all’Agenzia delle entrate. Al riguardo, si ritiene
opportuno precisare che, laddove la data di effettivo inizio dell’attività sia
successiva a quella formalmente indicata nei citati modelli, occorre far riferimento
alla data di effettivo inizio. In tal caso, come evidenziato con la relazione
illustrativa al decreto attuativo, la predetta data è desumibile dagli elementi idonei
a dimostrare l’esercizio effettivo dell’attività (incluse eventuali attività
prodromiche), a prescindere dal momento in cui sono realizzati i correlati ricavi.
9 Cfr. al riguardo la relazione illustrativa al decreto attuativo in cui si precisa che restano “escluse le imprese
costituite a decorrere dal 2 gennaio 2023 con periodo d’imposta coincidente con l’anno civile (n.d.r. ossia
anno solare)”.
10 Si tratta, ad esempio, delle operazioni di trasformazione societaria cosiddette “progressive” e
“regressive”.
11 Cfr. al riguardo la relazione illustrativa al decreto attuativo.9
In base a quanto stabilito dal successivo comma 312, l’attività d’impresa o
professionale deve essere caratterizzata da condizioni di normale operatività, nel
senso che la medesima attività non deve convivere con procedure di liquidazione
o particolari situazioni di crisi che possono compromettere la continuità della vita
aziendale o professionale. La finalità del requisito, pertanto, è di non ammettere al
beneficio i soggetti che intendono terminare l’attività o che si trovano in una
procedura con finalità liquidatorie. Diversamente, non si ravvisa una preclusione
all’accesso al beneficio nel caso in cui i soggetti si trovino in una procedura di
risanamento aziendale.
Il predetto comma 3 stabilisce, inoltre, che tale esclusione decorre
dall’inizio della procedura.
Per gli enti non commerciali residenti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera
c), del TUIR, il comma 4 dell’articolo 3 del decreto attuativo prevede che la
maggiorazione spetti esclusivamente per le assunzioni dei lavoratori a tempo
indeterminato impiegati nell’esercizio dell’attività commerciale, a condizione che
risultino da separata evidenza contabile.
Come disposto, infine, dal comma 5 dell’articolo 3 del decreto attuativo, ai
soggetti il cui reddito non è determinato, ai fini dell’imposta sui redditi delle
persone fisiche e dell’imposta sui redditi delle società, in modo analitico non è
consentito avvalersi della maggiorazione del costo per i nuovi assunti
esclusivamente impiegati nell’esercizio delle relative attività economiche o
professionali.
In base a questo principio, i soggetti che determinano il reddito in base al
regime forfetario di cui all’articolo 1, commi 54 e seguenti, della legge 23
dicembre 2014, n. 190, non sono ammessi al beneficio in esame. Rientrano tra i
fruitori dell’agevolazione, invece, i soggetti che svolgono le attività disciplinate
dall’articolo 27, commi 1 e 2, del decreto-legge 6 luglio 2011, n. 98, convertito,
12 L’articolo 3, comma 3, del decreto attuativo dispone che sono escluse dall’agevolazione «le imprese in
liquidazione ordinaria nonché le imprese assoggettate a liquidazione giudiziale o agli altri istituti
liquidatori relativi alla crisi di impresa di cui al decreto legislativo del 12 gennaio 2019 n. 14, a decorrere
dall’inizio della procedura».10
con modificazioni, dalla legge 15 luglio 2011, n. 111, rubricato «Regime fiscale di
vantaggio per l’imprenditoria giovanile e lavoratori in mobilità», il cui reddito
non è determinato in modo forfetario, ma con una diversa modalità temporale di
deduzione del medesimo costo13.
Sono inclusi, pertanto, anche i soggetti che determinano il reddito sia in
modo analitico sia in modo non analitico e che calcolano il beneficio secondo
quanto illustrato nel prosieguo (cfr. paragrafo 3.3). Tale ipotesi si riscontra, ad
esempio, nelle imprese di trasporto marittimo il cui reddito, relativo ad alcune delle
navi appartenenti alla flotta aziendale, è determinato in maniera forfetaria secondo
le regole previste dall’articolo 156 del TUIR (regime della c.d. tonnage tax).
2. Presupposti oggettivi: incremento occupazionale e incremento
occupazionale complessivo
Preliminarmente, si evidenzia che il quadro normativo di riferimento
richiede di effettuare una duplice verifica circa la sussistenza:
a) dell’incremento occupazionale;
b) dell’incremento occupazionale complessivo.
In particolare, con riguardo al parametro di cui alla lettera a) del punto
elenco, il primo periodo del comma 2 dell’articolo 4 del Decreto stabilisce, quale
presupposto oggettivo per beneficiare della maggiorazione del costo dei nuovi
assunti a tempo indeterminato, la realizzazione di un incremento occupazionale al
termine del periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023.
Nello specifico, ai fini dell’accesso al beneficio, il suddetto incremento
occupazionale rileva a condizione che, al termine del periodo d’imposta successivo
a quello in corso al 31 dicembre 2023, il numero dei dipendenti a tempo
indeterminato sia superiore al numero dei dipendenti a tempo indeterminato
mediamente occupato del periodo d’imposta precedente (cfr. anche articolo 1,
comma 1, lettera h, del decreto attuativo).
13 Così come precisato con la relazione illustrativa al decreto attuativo.11
Il secondo periodo del comma 2 dell’articolo 4 del Decreto, come più avanti
illustrato, al fine di prevenire fenomeni distorsivi, dispone, inoltre, che
l’incremento occupazionale sia considerato al netto delle diminuzioni
occupazionali verificatesi in società controllate o collegate ai sensi dell’articolo
2359 del codice civile o facenti capo, anche per interposta persona, allo stesso
soggetto.
Con riferimento al parametro di cui alla lettera b) del punto elenco
(incremento occupazionale complessivo), il comma 4 dell’articolo 4 del Decreto
stabilisce che nessun «costo è riferibile all’incremento occupazionale nel caso in
cui, alla fine del periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre
2023, il numero dei lavoratori dipendenti, inclusi quelli a tempo determinato,
risulti inferiore o pari al numero degli stessi lavoratori mediamente occupati nel
periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2023».
Si tratta, quindi, come detto, di una seconda verifica che subordina
ulteriormente l’accesso al beneficio alla sussistenza dell’incremento
occupazionale di tutti i lavoratori dipendenti (sia a tempo indeterminato sia a
tempo determinato) al termine del periodo d’imposta agevolato rispetto al periodo
d’imposta precedente.
Tale ulteriore condizione, che il decreto attuativo definisce all’articolo 1,
comma 1, lettera i), come “incremento occupazionale complessivo”, deve,
pertanto, sussistere congiuntamente al requisito dell’incremento occupazionale di
cui alla lettera a) del precedente punto elenco (incremento occupazionale).
In sintesi, la maggiorazione spetta solo se, al termine del periodo d’imposta
agevolato, l’incremento del numero dei lavoratori dipendenti a tempo
indeterminato è accompagnato dall’incremento del numero complessivo dei
lavoratori dipendenti, inclusi quelli a tempo determinato.
La maggiorazione non spetta, invece, nel caso in cui si verifichi una
riduzione della base occupazionale complessiva nel periodo d’imposta agevolato
rispetto alla media degli occupati del periodo d’imposta precedente, ossia un
“decremento occupazionale complessivo”, come definito dall’articolo 1, comma
12
1, lettera l), del decreto attuativo, nonché nel caso in cui la base occupazionale resti
immutata sotto il profilo numerico, anche se qualitativamente cambiata (ad
esempio, nel caso di trasformazione di un contratto a tempo determinato in tempo
indeterminato).
2.1 Determinazione dell’incremento occupazionale e dell’incremento
occupazionale complessivo
Il comma 6 dell’articolo 4 del decreto attuativo stabilisce che, ai fini della
determinazione dell’incremento occupazionale e dell’incremento occupazionale
complessivo, «il numero dei lavoratori dipendenti a tempo indeterminato e il
numero complessivo dei lavoratori dipendenti, mediamente occupati, nel periodo
d’imposta in corso al 31 dicembre 2023, è costituito dalla somma dei rapporti tra
il numero dei giorni di lavoro previsti contrattualmente in relazione a ciascun
lavoratore dipendente e trecentosessantacinque, o trecentosessantasei se tale
periodo d’imposta include il 29 febbraio».
La media occupazionale dei dipendenti a tempo indeterminato e quella del
numero complessivo dei dipendenti nel periodo d’imposta in corso al 31 dicembre
2023, utili alla verifica dell’aumento della base occupazionale, sono calcolate,
pertanto, sommando i rapporti tra il numero dei giorni di lavoro previsti
contrattualmente in relazione a ciascun lavoratore dipendente14 e
trecentosessantacinque (o trecentosessantasei se il periodo d’imposta in corso al
31 dicembre 2023 include il 29 febbraio).
Esempio n. 1: verifica della prima condizione (incremento occupazionale)
Un’impresa con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare, nel corso
del 2023, ha due lavoratori dipendenti a tempo indeterminato con contratto a tempo
pieno, di cui uno impiegato per trecentosessantacinque giorni e l’altro per soli
centottanta giorni, causa dimissioni. In tal caso, ai fini della determinazione della
media occupazionale, occorre effettuare il seguente calcolo: 365/365 + 180/365 =
14 I lavoratori dipendenti con contratto di lavoro a tempo parziale rilevano in misura proporzionale alle ore
di lavoro prestate rispetto a quelle previste dal contratto nazionale.13
1,4915.
Ai fini della verifica dell’incremento occupazionale di cui al comma 2
dell’articolo 4 del Decreto, tale valore (1,49) deve essere confrontato con il numero
dei lavoratori dipendenti a tempo indeterminato alla fine del periodo d’imposta
successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023 (i.e., il 2024). Nell’ipotesi in cui,
ad esempio, nel periodo agevolato siano assunti due lavoratori a tempo
indeterminato, entrambi a tempo pieno e in organico al termine dell’anno, e non vi
siano fuoriuscite, risulta rispettata la prima condizione di accesso alla
maggiorazione, in quanto alla fine del periodo d’imposta di riferimento (31
dicembre 2024) il numero dei lavoratori a tempo indeterminato in organico è pari
a 3, maggiore di 1,49.
Una volta verificato l’incremento occupazionale, al fine di stabilire se vi sia
anche l’incremento occupazionale complessivo, occorre calcolare la media
occupazionale, considerando il numero complessivo dei lavoratori nel periodo
d’imposta in corso al 31 dicembre 2023, compresi i lavoratori a tempo determinato,
e raffrontarla con il numero complessivo dei lavoratori dipendenti, inclusi quelli a
tempo determinato, alla fine del periodo d’imposta agevolato.
Esempio n. 2: verifica della seconda condizione (incremento occupazionale
complessivo)
La stessa impresa dell’esempio n. 1, nel corso del 2023, oltre ai due
lavoratori dipendenti a tempo indeterminato (di cui uno dimessosi dopo centottanta
giorni), ha in organico anche un dipendente impiegato con contratto a tempo
determinato per soli novanta giorni (a decorrere dal 1° giugno 2023). In tal caso,
ai fini della determinazione della media occupazionale, occorre effettuare il
seguente calcolo: 365/365 + 180/365 + 90/365 = 1,74.
Ai fini della verifica dell’incremento occupazionale complessivo di cui al
comma 4 dell’articolo 4 del Decreto, tale valore (1,74) deve essere confrontato con
15 Nel caso in cui il lavoratore impiegato per tutto l’anno 2023 avesse un contratto di lavoro a tempo parziale
che prevede lo svolgimento di un’attività lavorativa di 18 ore a settimana (presumendo che il contratto a
tempo pieno preveda 36 ore settimanali), ai fini della determinazione della media occupazionale, occorre
effettuare il seguente calcolo: [(18/36) * (365/365)] + [(36/36) * (180/365)] = 0,99.14
il numero dei lavoratori dipendenti – a tempo indeterminato e determinato – alla
fine del periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023 (i.e.,
al 31 dicembre 2024). Nell’ipotesi in cui, come già esposto nell’esempio n. 1, nel
periodo agevolato siano assunti due lavoratori a tempo indeterminato, entrambi a
tempo pieno e in organico al termine dell’anno, e non vi siano fuoriuscite, risulta
rispettata la seconda condizione di accesso alla maggiorazione, in quanto alla fine
del periodo d’imposta di riferimento il numero complessivo dei lavoratori in
organico è pari a 3, maggiore di 1,74.
Al riguardo, come precisato con la relazione illustrativa al decreto attuativo,
per l’individuazione dei “lavoratori dipendenti a tempo indeterminato” occorre
fare riferimento alla forma contrattuale di cui all’articolo 1 del decreto legislativo
15 giugno 2015, n. 81, nonché a tutte quelle forme contrattuali a questa
assimilabili, sulla base della disciplina giuslavoristica. A titolo di esempio, nel caso
del contratto di apprendistato, la tipologia contrattuale costituisce, di regola, un
contratto a tempo indeterminato ai sensi dell’articolo 41, comma 1, del d.lgs. n. 81
del 2015. Non rileva, inoltre, la circostanza che i lavoratori producano reddito di
lavoro dipendente o assimilato ai sensi della normativa tributaria.
Considerato che il beneficio è finalizzato a stimolare gli investimenti in
capitale umano, mediante assunzioni a tempo indeterminato di lavoratori
dipendenti, sono da considerarsi tra le diminuzioni occupazionali anche le ipotesi
fisiologiche di interruzione del contratto di lavoro (quali, ad esempio, il
pensionamento).
2.2 Gruppi
Come sopra anticipato, l’articolo 4, comma 2, secondo periodo, del Decreto
dispone che l’«incremento occupazionale va considerato al netto delle diminuzioni
occupazionali verificatesi in società controllate o collegate ai sensi dell’articolo
2359 del codice civile o facenti capo, anche per interposta persona, allo stesso
soggetto». La norma identifica, pertanto, ai fini dell’accesso alla maggiorazione, il
15
gruppo come un unico soggetto economico, prevedendo il mancato riconoscimento
del beneficio qualora non sia raggiunto un effettivo incremento occupazionale
anche a livello di gruppo.
Con riferimento alla determinazione della maggiorazione per le società
appartenenti a gruppi, l’articolo 4, comma 7, del decreto attuativo circoscrive
l’operatività dell’agevolazione alle società appartenenti al c.d. “gruppo interno”16,
inteso come insieme di soggetti controllanti, controllati (anche indirettamente) o
collegati ai sensi dell’articolo 2359 del codice civile, residenti nel territorio dello
Stato, comprese le stabili organizzazioni in Italia di società residenti all’estero,
prevedendo che l’accesso al beneficio è ammesso qualora le condizioni
dell’incremento occupazionale e dell’incremento occupazionale complessivo
siano verificate sia in capo al soggetto, partecipante al gruppo, interessato al
beneficio, sia a livello di gruppo interno17.
A tal fine, il sopra menzionato articolo 4, comma 7, dispone che:
a) i dati riferiti alle società a controllo congiunto e alle società collegate
sono considerati, in proporzione, rispettivamente, alla quota di controllo
e a quella di partecipazione in esse detenuta;
b) non si tiene conto delle società collegate che sono, altresì, controllate da
società non facenti parte del medesimo gruppo interno.
Con la relazione illustrativa al decreto attuativo si precisa che, per la
definizione del perimetro del gruppo, oltre alle società rientranti all’interno della
definizione di cui all’articolo 2359 del codice civile, occorre considerare anche le
16 L’articolo 1, comma 1, lettera e), del decreto attuativo definisce il “gruppo” come «l’insieme delle
società, residenti e non residenti, controllanti, controllate o collegate ai sensi dell’articolo 2359 del codice
civile o facenti capo, anche per interposta persona, allo stesso soggetto, inclusi i soggetti diversi dalle
società di capitali». La lettera f) del comma 1 del medesimo articolo, invece, definisce il “gruppo interno”
come «l’insieme delle società residenti controllanti, controllate o collegate ai sensi dell’articolo 2359 del
codice civile o facenti capo, anche per interposta persona, allo stesso soggetto, inclusi i soggetti diversi
dalle società di capitali nonché le stabili organizzazioni nel territorio dello Stato italiano di soggetti non
residenti».
17 L’articolo 1, comma 1, lettera m), del decreto attuativo definisce l’“incremento occupazionale di gruppo”
come «la somma dell’incremento occupazionale di ciascuna società del gruppo interno». La lettera n) del
comma 1 del medesimo articolo definisce l’“incremento occupazionale complessivo di gruppo” come «la
somma algebrica dell’incremento occupazionale complessivo e del decremento occupazionale complessivo
di ciascuna società del gruppo interno».16
società e gli enti detenuti per interposta persona, le società fiduciarie e le persone
fisiche che producono reddito d’impresa.
Tenuto conto, inoltre, della ratio della disposizione che mira a evitare
distorsioni, nonché del dato letterale dell’articolo 1, comma 1, lettere e) e f), del
decreto attuativo, che nella definizione rispettivamente di gruppo e gruppo interno
include i soggetti «facenti capo, anche per interposta persona, allo stesso soggetto,
inclusi i soggetti diversi dalle società di capitali», si ritiene che, ai fini
dell’applicazione della normativa in commento, nel perimetro di gruppo debbano
essere incluse anche le persone fisiche esercenti arti e professioni e gli enti titolari
di reddito d’impresa o esercenti arti e professioni, in qualità di potenziali
beneficiari dell’agevolazione.
Per le medesime ragioni, ai soli fini dell’individuazione del perimetro del
gruppo, occorre considerare anche le persone fisiche e gli enti che – pur non
essendo titolari di reddito d’impresa o di lavoro autonomo abituale e, quindi, non
inclusi tra i destinatari dell’agevolazione – detengono partecipazioni di controllo
o di collegamento, svolgendo sostanzialmente un ruolo di “capogruppo” o di
“aggregatore” dei soggetti che compongono il gruppo.
In ultimo, si ritiene che nella definizione di gruppo interno debbano, per le
motivazioni sopra esposte, essere inclusi anche i soggetti residenti controllati
(anche indirettamente) da un soggetto localizzato all’estero.
Ai fini della verifica del rispetto delle condizioni di accesso al beneficio,
come precisato con la relazione illustrativa, i dati relativi alle società a controllo
congiunto o collegate devono essere considerati da ciascun gruppo in proporzione
rispettivamente alla percentuale di controllo e alla percentuale di partecipazione in
esse detenute; in tal modo, i relativi dati concorreranno per ciascuno dei gruppi di
appartenenza solo per la propria quota di spettanza.
Ai predetti fini, invece, non rilevano i dati relativi alle imprese collegate che
contestualmente risultano essere anche imprese controllate in un altro gruppo, allo
scopo di evitare una duplicazione degli elementi alla base del calcolo; in tal caso,
infatti, i relativi dati hanno rilevanza solo per il gruppo che ne detiene il controllo.
17
Al medesimo scopo di evitare duplicazioni degli elementi alla base del
calcolo, si ritiene che non rilevino i dati relativi alle imprese collegate che,
contestualmente, risultano essere anche imprese controllanti di una o più società;
in tal caso, infatti, i relativi dati hanno rilevanza solo per il gruppo formato dalla
società collegata e dalle società da essa controllate.
2.3 Casi particolari
L’articolo 4, comma 3, del decreto attuativo prevede, in relazione a
determinate fattispecie, regole specifiche per la determinazione delle nuove
assunzioni di lavoratori a tempo indeterminato, nonché per il calcolo
dell’incremento occupazionale, dell’incremento occupazionale complessivo e del
decremento occupazionale complessivo.
In particolare, la lettera a) del citato comma 3 stabilisce l’irrilevanza dei
lavoratori dipendenti, a eccezione di quelli assunti a tempo indeterminato nel
periodo d’imposta agevolato, i cui contratti sono trasferiti a seguito di cessione del
contratto di lavoro dipendente ai sensi dell’articolo 1406 del codice civile o in sede
di trasferimento di aziende o rami d’azienda, sempre che il contratto sia in essere
al termine del periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023.
Trattasi, in quest’ultima ipotesi, ad esempio, dei casi di trasferimento di dipendenti
per effetto di operazioni di riorganizzazione aziendale realizzate mediante fusioni,
scissioni, scissioni per scorporo, conferimenti, cessioni, affitti, ovvero per effetto
di successione o donazione (cfr. articolo 1, comma 1, lettera o, del decreto
attuativo).
Ai fini del calcolo dell’incremento occupazionale, dell’incremento
occupazionale complessivo e del decremento occupazionale complessivo,
pertanto, i lavoratori dipendenti, i cui contratti sono già in essere nel periodo
d’imposta in corso al 31 dicembre 2023, devono essere esclusi dal computo, sia
dal dante causa sia dall’avente causa.
Più precisamente, se il trasferimento si verifica durante il periodo d’imposta
successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023, al fine di rendere omogenei i
18
termini di confronto18, il dante causa deve escludere tali dipendenti dal computo
relativo al periodo d’imposta agevolato e a quello precedente, mentre l’avente
causa deve escluderli dal computo relativo al periodo d’imposta agevolato.
Sempre per esigenze di omogeneità dei termini di paragone, si evidenzia
che, qualora il trasferimento si verifichi, invece, nel periodo d’imposta in corso al
31 dicembre 2023, il dante causa non deve considerare i dipendenti trasferiti nel
computo relativo al periodo d’imposta precedente a quello agevolato, mentre
l’avente causa non deve prenderli in considerazione sia per il periodo d’imposta
agevolato sia per quello precedente.
La lettera a) prevede, altresì, che le disposizioni in essa riportate valgono
anche in caso di assegnazione dei lavoratori dipendenti alla stabile organizzazione
di soggetto non residente localizzata nel territorio dello Stato italiano, che abbiano
svolto precedentemente l’attività presso la casa madre. In tal senso, la disposizione
trova applicazione anche nell’ipotesi in cui l’assegnazione dei dipendenti alla
stabile organizzazione localizzata nel territorio dello Stato italiano sia avvenuta a
seguito di trasferimento della sede all’estero del soggetto in precedenza residente
in Italia.
Le disposizioni di cui alla lettera a) si applicano, inoltre, in caso di subentro
nella gestione di un servizio pubblico.
La lettera b) del citato comma 3 prevede che, nei casi di cui alla lettera a), i
dipendenti assunti a tempo indeterminato nel periodo d’imposta successivo a
quello in corso al 31 dicembre 2023 rilevano nel computo sia per il dante causa sia
per l’avente causa in proporzione alla durata del rapporto di lavoro presso ciascuno
di essi19.
Nel caso, ad esempio, di cessione del contratto di lavoro, in data 1° luglio
2024, di un dipendente assunto il 1° marzo 2024, qualora il cedente e il cessionario
18 Cfr. la relazione illustrativa al decreto attuativo.
19 Come specificato con la relazione illustrativa, si tratta di una naturale conseguenza del principio di
continuità del rapporto di lavoro, per cui deve riconoscersi il beneficio sia al dante causa sia all’avente
causa – nel rispetto, ovviamente, di tutte le altre condizioni – in quanto trattasi di nuove assunzioni effettuate
nel periodo agevolato.19
del contratto abbiano il periodo d’imposta coincidente con l’anno solare, il
dipendente è conteggiato, ai fini della determinazione del numero dei nuovi
assunti, dal dante causa per 122/366 (anche se il lavoratore non risulta incluso nel
novero del personale dipendente al 31 dicembre 2024) e dall’avente causa per
184/36620.
La lettera c) del citato comma 3 stabilisce che il personale assunto a tempo
indeterminato da un soggetto residente e destinato a una sua stabile organizzazione
localizzata all’estero, anche in regime di esenzione degli utili e delle perdite di cui
all’articolo 168-ter del TUIR (c.d. branch exemption), non rileva ai fini del calcolo
della base occupazionale del periodo d’imposta agevolato e di quello precedente.
Qualora siano assegnati dei lavoratori dipendenti (assunti nel periodo
d’imposta agevolato) alla stabile organizzazione localizzata all’estero, che abbiano
svolto precedentemente l’attività presso la casa madre residente, si applicano le
disposizioni della lettera b), e, pertanto, la maggiorazione, nel rispetto di tutte le
altre condizioni, può essere fruita dalla casa madre in proporzione al periodo in cui
i dipendenti trasferiti hanno prestato l’attività presso la stessa21.
La lettera d) del comma 3 dell’articolo 4 del decreto attuativo stabilisce che,
ai fini della determinazione delle nuove assunzioni di lavoratori a tempo
indeterminato, nonché del calcolo dell’incremento occupazionale, dell’incremento
occupazionale complessivo e del decremento occupazionale complessivo, non si
tiene conto dei dipendenti assunti con contratto di lavoro a tempo indeterminato
(nel periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023),
precedentemente in forza ad altra società del gruppo e il cui rapporto di lavoro con
quest’ultima si sia interrotto a decorrere dal 30 dicembre 2023, data di
pubblicazione in Gazzetta Ufficiale del Decreto. In particolare, si osserva che con
la relazione illustrativa è precisato che “non rilevano i dipendenti assunti a tempo
indeterminato, precedentemente in forza presso altra società del gruppo,
composto da soggetti sia localizzati in Italia sia in Paesi esteri, il cui rapporto di
20 Cfr. la relazione illustrativa al decreto attuativo.
21 Cfr. la relazione illustrativa al decreto attuativo.20
lavoro con quest’ultima si sia interrotto a decorrere dal 30 dicembre 2023. Si
tratta di una disposizione che mira soltanto a evitare comportamenti
opportunistici volti a incrementare “fittiziamente” la base occupazionale dei
soggetti residenti, potenzialmente fruitori del beneficio anche in considerazione
della circostanza per cui il soggetto che interrompe i rapporti di lavoro,
localizzato all’estero, non subisce alcun decremento occupazionale significativo
ai fini del beneficio”.
Di conseguenza, un lavoratore dipendente con contratto a tempo
indeterminato licenziato a decorrere dal 30 dicembre 2023 da un soggetto residente
all’estero facente parte del gruppo e assunto da un soggetto residente facente parte
del medesimo gruppo non rileva per quest’ultimo ai fini del calcolo
dell’incremento occupazionale, dell’incremento occupazionale complessivo e del
decremento occupazionale complessivo.
Le lettere e), f) e g) del citato comma 3 prevedono, rispettivamente, che:
− si tiene conto dei lavoratori dipendenti a tempo indeterminato
nell’ipotesi di conversione di un contratto a tempo determinato in
contratto a tempo indeterminato effettuata nel periodo d’imposta
successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023 (lettera e);
− i soci lavoratori di società cooperative sono assimilati ai lavoratori
dipendenti (lettera f), qualora la società stipuli con il socio un contratto
di lavoro subordinato;
− i lavoratori dipendenti con contratto di lavoro a tempo parziale rilevano
in misura proporzionale alle ore di lavoro prestate rispetto a quelle
previste dal contratto nazionale (lettera g).
Il comma 4 del citato articolo 4 del decreto attuativo disciplina l’ipotesi di
distacco del personale, prevedendo l’irrilevanza, per l’impresa distaccataria, dei
lavoratori dipendenti a tempo indeterminato in distacco. Ne consegue che, al
ricorrere dei requisiti di legge, è l’impresa distaccante a beneficiare
dell’agevolazione, considerando a tal fine anche i dipendenti in distacco.
La norma prevede, altresì, l’irrilevanza, per l’impresa distaccante, dei
21
lavoratori dipendenti a tempo indeterminato assunti nel periodo d’imposta
successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023 e distaccati all’estero, dalla data
in cui è intervenuto il distacco fino alla data di cessazione degli effetti dello stesso.
Il comma 5 del citato articolo 4 del decreto attuativo disciplina, infine, l’ipotesi di
somministrazione di personale ai sensi degli articoli da 30 a 40 del d.lgs. n. 81 del
2015.
Al riguardo, la citata disposizione stabilisce che i requisiti riguardanti la
tipologia del contratto di lavoro sono identificati sulla base del rapporto con il
somministratore e, pertanto, ai fini del calcolo dell’incremento occupazionale,
dell’incremento occupazionale complessivo e del decremento occupazionale
complessivo, l’impresa utilizzatrice tiene conto dei lavoratori con contratto di
somministrazione in proporzione alla durata del rapporto di lavoro.
Come precisato nella relazione illustrativa al decreto attuativo, la
maggiorazione del costo del lavoro spetta all’impresa utilizzatrice in relazione ai
lavoratori somministrati, purché assunti a tempo indeterminato dal
somministratore.
3. Determinazione della maggiorazione
Il comma 3 dell’articolo 4 del Decreto stabilisce i criteri di determinazione
del costo riferibile all’incremento occupazionale, oggetto di maggiorazione del 20
per cento, ai fini della deducibilità dal reddito d’impresa o di lavoro autonomo ai
sensi del comma 1.
Detto costo è pari al minor importo tra il costo effettivo relativo ai nuovi
assunti, come risultante dal conto economico ai sensi dell’articolo 2425, primo
comma, lettera B), n. 9), del codice civile22 e l’incremento del costo complessivo
22 Si tratta, nello specifico, delle seguenti voci di bilancio:− B9a) salari e stipendi;
− B9b) oneri sociali;
− B9c) trattamento di fine rapporto;
− B9d) trattamento di quiescenza e simili;
− B9e) altri costi.Viceversa, sono esclusi gli oneri rilevati in altre voci del conto economico, quali quelli relativi ai buoni
pasto, alle spese per l’aggiornamento professionale dei dipendenti, ai costi per servizio di vitto e alloggio22
del personale, classificabile nelle medesime voci, relativo all’esercizio successivo
a quello in corso al 31 dicembre 2023, rispetto a quello relativo all’esercizio in
corso al 31 dicembre 2023.
Per calcolare la maggiorazione, come confermato dal tenore letterale
dell’articolo 5, comma 1, del decreto attuativo, occorre fare riferimento al dato
contabile delle predette voci, fatte salve le deroghe di cui si tratterà nel prosieguo.
I soggetti che, in sede di redazione del bilancio d’esercizio, non adottano lo
schema di conto economico di cui all’articolo 2425 del codice civile, come ad
esempio i soggetti IAS/IFRS adopter23, devono comunque tener conto, ai sensi del
dei dipendenti in trasferta, nonché gli oneri relativi alle auto aziendali concesse in uso promiscuo ai
dipendenti.
23 Ai sensi dell’articolo 2 del decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38, sono obbligati alla redazione del
bilancio secondo i principi contabili interazionali «a) le società emittenti strumenti finanziari ammessi alla
negoziazione in mercati regolamentati di qualsiasi Stato membro dell’Unione europea, diverse da quelle
di cui alla lettera d);
a-bis) le società emittenti strumenti finanziari ammessi alla negoziazione in un sistema multilaterale di
negoziazione di cui all’articolo 1, comma 5-octies, lettera a), del testo unico delle disposizioni in materia
di intermediazione finanziaria, di cui al decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58;
b) le società aventi strumenti finanziari diffusi tra il pubblico di cui all’articolo 116 del testo unico delle
disposizioni in materia di intermediazione finanziaria, di cui al decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58,
e successive modificazioni, diverse da quelle di cui alla lettera d);
c) le banche italiane di cui all’articolo 1 del decreto legislativo 1° settembre 1993, n. 385; le società
finanziarie italiane di cui all’articolo 59, comma 1), lettera b), del decreto legislativo 1° settembre 1993,
n. 385, che controllano banche o gruppi bancari iscritti nell’albo di cui all’articolo 64 del decreto
legislativo 1° settembre 1993, n. 385, ad eccezione delle imprese di cui alla lettera d); le società di
partecipazione finanziaria mista italiane di cui all’articolo 59 comma 1), lettera b-bis), del decreto
legislativo 1° settembre 1993, n. 385, che controllano una o più banche o società finanziarie ovunque
costituite qualora il settore di maggiore dimensione all’interno del conglomerato finanziario sia quello
bancario determinato ai sensi del decreto legislativo 30 maggio 2005, n. 142; le società di intermediazione
mobiliare di cui all’articolo 1, comma 1, lettera e), del decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58 (SIM);
le società finanziarie italiane che controllano SIM o gruppi di SIM iscritti nell’albo di cui all’articolo 11,
comma 1-bis, del decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58; le società di gestione del risparmio di cui
all’articolo 1, comma 1, lettera o), del decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58; le società finanziarie
iscritte nell’albo di cui all’articolo 106 del decreto legislativo 1° settembre 1993, n. 385; le società
finanziarie che controllano società finanziarie iscritte nell’albo di cui all’articolo 106 del decreto
legislativo 1° settembre 1993, n. 385, o gruppi finanziari iscritti nell’albo di cui all’articolo 110 del decreto
legislativo 1° settembre 1993, n. 385; le agenzie di prestito su pegno di cui all’articolo 112 del decreto
legislativo 1° settembre 1993, n. 385; gli istituti di moneta elettronica di cui al titolo V-bis del decreto
legislativo 1° settembre 1993, n. 385; gli istituti di pagamento di cui al titolo V-ter del decreto legislativo
1° settembre 1993, n. 385, gli emittenti di token collegati ad attività autorizzati ai sensi dell’articolo 21 del
regolamento (UE) 2023/1114, del Parlamento europeo e del Consiglio, del 31 maggio 2023; i prestatori
di servizi per le criptoattività autorizzati ai sensi dell’articolo 63 del regolamento (UE) 2023/1114;
d) le società che esercitano le imprese incluse nell’ambito di applicazione dell’articolo 88, commi 1 e 2, e
quelle di cui all’articolo 95, commi 2 e 2-bis), del codice delle assicurazioni private;
e) le società incluse, secondo i metodi di consolidamento integrale, proporzionale e del patrimonio netto,
nel bilancio consolidato redatto dalle società indicate alle lettere da a) a d), diverse da quelle che possono
redigere il bilancio in forma abbreviata, ai sensi dell’articolo 2435-bis del codice civile, e diverse da quelle
indicate alle lettere da a) a d);23
medesimo comma 3 del citato articolo 4 del Decreto, delle componenti del costo
del personale che, in caso di adozione di tale schema, sarebbero confluite nella
citata lettera B), n. 9), del conto economico.
Non occorre, dunque, riclassificare le operazioni rilevate nel bilancio
redatto in applicazione dei principi contabili internazionali IAS/IFRS utilizzando
le qualificazioni, classificazioni e imputazioni temporali degli OIC ma, partendo
proprio da quelle previste dagli IAS/IFRS, si devono identificare solo i componenti
imputati al conto economico aventi la medesima natura di quelli che un soggetto
OIC avrebbe classificato nella voce di cui alla citata lettera B), n. 9), del conto
economico.
Per quanto riguarda i soggetti che applicano in bilancio i principi contabili
internazionali IAS/IFRS, si evidenzia, ad esempio, che in sede di teorica
“ricostruzione” dei costi di cui alla voce B9c) “trattamento di fine rapporto”, deve
considerarsi irrilevante, ai fini del beneficio in esame, la rilevazione – sulla base
dello IAS 19 – degli oneri finanziari e degli utili e delle perdite attuariali imputati
in altre componenti di conto economico (OCI), poiché non si tratta di oneri che, in
base alla classificazione IAS/IFRS, risultano imputati a titolo di costo del lavoro
(oneri che i soggetti OIC non avrebbero rilevato nella citata voce B9c “trattamento
di fine rapporto”).
Ad analoga conclusione, come chiarito con la relazione illustrativa, si
giunge con riguardo ai soggetti che non hanno l’obbligo di redazione del bilancio
d’esercizio quali, ad esempio, le imprese minori di cui all’articolo 66 del TUIR24
f) le società diverse da quelle indicate alle lettere da a) ad e) e diverse da quelle che possono redigere il
bilancio in forma abbreviata, ai sensi dell’articolo 2435-bis del codice civile, che redigono il bilancio
consolidato;
g) le società diverse da quelle indicate alle lettere da a) ad f) e diverse da quelle che possono redigere il
bilancio in forma abbreviata, ai sensi dell’articolo 2435-bis del codice civile».
Ai sensi del successivo articolo 2-bis, i soggetti di cui al citato articolo 2 «i cui titoli non siano ammessi
alla negoziazione in un mercato regolamentato hanno facoltà di applicare i princìpi contabili di cui al
presente decreto».
24 Sono ammessi al regime di contabilità semplificata i soggetti, escluse le società e gli enti soggetti a IRES
di cui alle lettere a) e b) del comma 1 dell’articolo 73 del TUIR, con volume di ricavi nell’esercizio
precedente:− fino a euro 500.000, se esercenti attività di prestazione di servizi;
− fino a euro 800.000, se esercenti altre attività.24
e gli esercenti arti e professioni. Tali soggetti sono, pertanto, tenuti a identificare
gli oneri sostenuti aventi le caratteristiche corrispondenti a quelli delle voci di cui
al n. 9) della lettera B) del primo comma dell’articolo 2425 del codice civile.
Il comma 3, ultimo periodo, dell’articolo 4 del Decreto stabilisce, altresì,
che i costi riferibili al personale dipendente sono imputati temporalmente in base
alle regole applicabili ai fini della determinazione del reddito del contribuente.
In particolare, si evidenzia che per gli esercenti arti e professioni che
svolgono attività di lavoro autonomo, il cui reddito è determinato ai sensi
dell’articolo 5425 del TUIR, l’imputazione dei costi del personale segue, pertanto,
il criterio di cassa, salve le espresse deroghe previste dal predetto regime26.
L’articolo 5, comma 5, del decreto attuativo dispone che il costo sostenuto
per l’assunzione di nuovo personale con contratto di lavoro subordinato a tempo
indeterminato, compreso nella lettera B), n. 9), dello schema di conto economico
di cui al primo comma dell’articolo 2425 del codice civile, è determinato
analiticamente sulla base delle predette unità di personale. Occorre, pertanto,
identificare le singole componenti di costo rilevate nella predetta voce che sono
direttamente connesse all’attività svolta dal personale neoassunto.
Al riguardo, si fa presente che in caso di conversione di un contratto a tempo
determinato in contratto a tempo indeterminato, il comma 6 dell’articolo 5 del
decreto attuativo dispone che il costo da considerare, ai fini della maggiorazione,
è quello sostenuto in relazione al contratto a tempo indeterminato a decorrere dalla
data di conversione del contratto.
Considerato, inoltre, il rinvio – contenuto nelle disposizioni di cui
all’articolo 4, comma 3, del Decreto e all’articolo 5, comma 1, del decreto attuativo
– al costo complessivo del personale, classificabile nelle voci di cui al medesimo
articolo 2425, primo comma, lettera B), n. 9), del codice civile, si evidenzia che
25 Cfr. nota n. 7.
26 Per gli esercenti arti e professioni, il cui reddito è determinato ai sensi dell’articolo 54 del TUIR, le spese
di lavoro dipendente sono in linea di principio deducibili secondo il principio di cassa, a eccezione degli
accantonamenti (ad esempio quello relativo al TFR) previsti dall’articolo 54, comma 6, del TUIR (Cfr.
anche nota n. 7).25
nel calcolo dell’incremento del costo del lavoro complessivo devono essere
considerate tutte le spese sostenute per rapporti di lavoro, anche regolati da
contratti diversi da quello a tempo indeterminato.
Il comma 7 dell’articolo 5 del decreto attuativo stabilisce che, ai fini del
calcolo della maggiorazione, non concorrono alla determinazione del costo
complessivo del personale i seguenti importi:
a) il costo relativo ai dipendenti di cui alla lettera a) del comma 3
dell’articolo 4 del decreto attuativo27, con riferimento sia all’esercizio
in corso al 31 dicembre 2023, sia a quello successivo;
b) gli oneri rilevati nel conto economico, in applicazione del principio
contabile internazionale IFRS 228;
c) gli accantonamenti di cui all’articolo 2425, primo comma, lettera B), n.
9), lettere a) ed e), del codice civile29.
Come chiarito con la relazione illustrativa al decreto attuativo, la necessità
di “depurare” il costo complessivo del personale, ai fini della determinazione della
maggiorazione spettante, degli importi relativi ai dipendenti di cui alla lettera a)
del comma 3 dell’articolo 4 del decreto attuativo, si giustifica “in quanto gli stessi
dipendenti non rilevano ai fini dell’incremento occupazionale”.
Sulla base di quanto sopra illustrato, individuato in tal modo il costo del
personale da assumere per la determinazione della maggiorazione, corrispondente
al minore tra il costo effettivo del personale a tempo indeterminato di nuova
assunzione e l’incremento del costo complessivo del personale al termine del
27 Si tratta dei lavoratori dipendenti, a eccezione di quelli assunti a tempo indeterminato nel periodo
d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023, i cui contratti sono ceduti sia a seguito di
trasferimento di aziende o rami d’azienda, sia ai sensi dell’articolo 1406 del codice civile, sempre che il
contratto sia in essere al termine del periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023.
Come chiarito con la relazione illustrativa, “la previsione risulta necessaria per rendere coerente la
determinazione della maggiorazione con il principio di continuità del contratto di lavoro sopra descritto”.
28 Il principio contabile IFRS 2 regola le operazioni con pagamento basato su azioni. L’esclusione degli
oneri connessi ai piani di stock option, contabilizzati ai sensi dell’IFRS 2, è connessa alle modalità di
determinazione del “service cost” che risente di elementi incerti, connessi alla valutazione del valore di
mercato delle opzioni attribuite ai beneficiari del piano.
29 Sono, pertanto, escluse le somme accantonate per premi o altre forme di remunerazione del personale
rilevate nelle voci B9a) e B9e), in applicazione di quanto previsto dal paragrafo 19 dell’OIC 31 ovvero
dallo IAS 37.26
periodo d’imposta agevolato, il medesimo è maggiorato, ai fini della
determinazione del reddito, di un importo pari al 20 per cento.
3.1 Determinazione della maggiorazione in presenza di lavoratori
meritevoli di maggior tutela
Al fine di incentivare l’assunzione di particolari categorie di soggetti
meritevoli di maggiore tutela, ai sensi dell’articolo 4, comma 6, del Decreto, in
combinato disposto con l’articolo 5, comma 3, del decreto attuativo, il costo del
personale da assumere ai fini della maggiorazione è incrementato di un ulteriore
10 per cento (per una maggiorazione totale del 30 per cento30), in relazione alle
nuove assunzioni a tempo indeterminato di dipendenti ricompresi in ciascuna delle
categorie di cui all’Allegato 1 del Decreto.
In particolare, l’Allegato 1 indica, quali lavoratori meritevoli di maggiore
tutela:
− i lavoratori molto svantaggiati ai sensi dell’articolo 2, n. 99, del
regolamento (UE) n. 651/2014 della Commissione, del 17 giugno 2014,
e successive modificazioni;
− le persone con disabilità ai sensi dell’articolo 1 della legge 12 marzo
1999, n. 68, le persone svantaggiate ai sensi dell’articolo 4 della legge 8
novembre 1991, n. 381, gli ex degenti di ospedali psichiatrici, anche
giudiziari, i soggetti in trattamento psichiatrico, i tossicodipendenti, gli
alcolisti, i minori in età lavorativa in situazioni di difficoltà familiare, le
persone detenute o internate negli istituti penitenziari, i condannati e gli
internati ammessi alle misure alternative alla detenzione e al lavoro
all’esterno ai sensi dell’articolo 21 della legge 26 luglio 1975, n. 354, e
successive modificazioni;
− le donne di qualsiasi età con almeno due figli di età minore di diciotto
anni o prive di un impiego regolarmente retribuito da almeno sei mesi
30 Cfr. al riguardo la relazione illustrativa al decreto attuativo.27
residenti in regioni ammissibili ai finanziamenti nell’ambito dei fondi
strutturali dell’Unione europea e nelle aree di cui all’articolo 2, n. 4,
lettera f), del regolamento (UE) n. 651/2014 della Commissione,
annualmente individuate con decreto del Ministro del lavoro e delle
politiche sociali, di concerto con il Ministro dell’economia e delle
finanze;
− le donne vittime di violenza, inserite nei percorsi di protezione
debitamente certificati dai centri antiviolenza di cui all’articolo 5-bis del
decreto-legge 14 agosto 2013, n. 93, convertito, con modificazioni, dalla
legge 15 ottobre 2013, n. 119, da cui sia derivata la deformazione o lo
sfregio permanente del viso accertato dalle competenti commissioni
mediche di verifica;
− i giovani ammessi agli incentivi all’occupazione giovanile di cui
all’articolo 27, comma 1, del decreto-legge 4 maggio 2023, n. 48,
convertito, con modificazioni, dalla legge 3 luglio 2023, n. 85;
− i lavoratori con sede di lavoro situata in regioni che nel 2018
presentavano un prodotto interno lordo pro capite inferiore al 75 per
cento della media EU27, o comunque compreso tra il 75 per cento e il
90 per cento, e un tasso di occupazione inferiore alla media nazionale;
− i soggetti già beneficiari del reddito di cittadinanza di cui agli articoli da
1 a 13 del decreto-legge 28 gennaio 2019, n. 4, convertito, con
modificazioni, dalla legge 28 marzo 2019, n. 26, che siano decaduti dal
beneficio per effetto dell’articolo 1, commi 313 e 318, della legge 29
dicembre 2022, n. 197, e che non integrino i requisiti per l’accesso
all’assegno di inclusione di cui all’articolo 1 e seguenti del d.l. n. 48 del
2023.
L’articolo 5, comma 4, del decreto attuativo dispone che, nel caso in cui
l’incremento del costo complessivo del personale dipendente sia inferiore al costo
effettivamente riferibile ai nuovi assunti con contratto di lavoro subordinato a
tempo indeterminato, qualora siano assunti anche lavoratori meritevoli di maggior
28
tutela, il costo da assumere, ai fini della maggiorazione, è ripartito tra le due
tipologie di lavoratori proporzionalmente al costo del personale di nuova
assunzione con contratto di lavoro subordinato a tempo indeterminato di ciascuna
di esse.
Esempio n. 3: determinazione della maggiorazione in presenza di
lavoratori meritevoli di maggior tutela
Un’impresa che rispetta i requisiti dell’incremento occupazionale e
dell’incremento occupazionale complessivo rileva i sottostanti dati, relativi
all’occupazione di personale:
• costo per nuove assunzioni di lavoratori a tempo indeterminato: euro
1.000.000;
• costo per nuove assunzioni di lavoratori a tempo indeterminato
meritevoli di maggior tutela: euro 600.000;
• costo effettivo per le assunzioni a tempo indeterminato: euro 1.000.000
+ euro 600.000 = euro 1.600.000;
• incremento del costo complessivo sostenuto per il personale
dipendente: + euro 1.200.000.
In tal caso, verificato che l’incremento del costo complessivo del personale
dipendente (euro 1.200.000) è inferiore al costo effettivo delle nuove assunzioni a
tempo indeterminato (euro 1.600.000), il beneficiario deve calcolare la
maggiorazione sull’incremento del costo complessivo (euro 1.200.000).
Considerato che si è in presenza di nuove assunzioni a cui si applicano
differenti percentuali di maggiorazione (del 20 per cento e del 30 per cento), il
costo da assumere, ai fini della maggiorazione, deve essere ripartito tra le due
tipologie di lavoratori proporzionalmente al costo del personale di nuova
assunzione con contratto di lavoro subordinato a tempo indeterminato riferibile a
ciascuna di esse.
L’incidenza di ciascuna tipologia di lavoratori sul costo complessivo delle
nuove assunzioni è determinata come segue:
• 1.000.000/1.600.000 x 100 = 62,5 per cento;
29
• 600.000/1.600.000 x 100 = 37,5 per cento.
Successivamente, l’incremento del costo complessivo del personale (euro
1.200.000) è ripartito proporzionalmente fra le due tipologie di lavoratori, secondo
le percentuali ottenute:
• euro 1.200.000 x 62,5 per cento = euro 750.000, a cui applicare la
percentuale di maggiorazione del 20 per cento;
• euro 1.200.000 x 37,5 per cento = euro 450.000, a cui applicare la
percentuale di maggiorazione del 30 (20 + 10) per cento.
3.2 Determinazione della maggiorazione per il “gruppo interno”
Per quanto riguarda il gruppo interno, il comma 8 dell’articolo 5 del decretoattuativo definisce le regole per determinare la maggiorazione del costo per i
soggetti del gruppo interno.
In particolare, ogni soggetto appartenente al gruppo interno determina il
beneficio riducendo il costo da assumere ai fini della maggiorazione di un importo
pari al prodotto tra (i) il minor costo tra quello effettivo riferibile ai nuovi assunti
a tempo indeterminato e l’incremento del costo complessivo del personale e (ii) il
rapporto tra il decremento occupazionale complessivo verificatosi nel gruppo
interno e l’incremento occupazionale complessivo verificatosi nei soggetti a cui
spetta la maggiorazione del costo31.
3.3 Altri casi di determinazione della maggiorazione
Per quanto concerne la spettanza del beneficio in relazione agli enti non
commerciali residenti, si osserva che gli stessi fruiscono della maggiorazione
limitatamente alle assunzioni dei lavoratori a tempo indeterminato impiegati
nell’esercizio dell’attività commerciale. Come stabilito dal comma 9 dell’articolo
5 del decreto attuativo, inoltre, per gli enti non commerciali residenti, qualora sia
assunto nuovo personale con contratto di lavoro subordinato a tempo
31 Si veda, al riguardo, anche l’esempio contenuto nella relazione illustrativa al decreto attuativo.30
indeterminato e lo stesso venga impiegato sia nell’attività istituzionale, sia in
quella commerciale, la maggiorazione spetta proporzionalmente al rapporto
esistente tra l’ammontare dei ricavi e dei proventi derivante dall’attività
commerciale e l’ammontare complessivo di tutti i ricavi e i proventi.
Esempio n. 4: determinazione della maggiorazione nei casi di cui al comma
9 dell’articolo 5 del decreto attuativo
Si supponga che un ente di cui all’articolo 73, comma 1, lettera c), del
TUIR, nel periodo d’imposta agevolato, assuma cinque dipendenti a tempo
indeterminato, impiegati sia nell’attività commerciale sia nell’attività istituzionale,
e che:
• l’ente rispetti i requisiti dell’incremento occupazionale e
dell’incremento occupazionale complessivo;
• il costo effettivo riferibile ai nuovi assunti sia pari a euro 20.000;
• l’incremento del costo complessivo del personale sia pari a euro 25.000;
• l’ammontare dei ricavi e dei proventi derivanti dall’esercizio
dell’attività commerciale sia pari a euro 100.000;
• l’ammontare complessivo di tutti i ricavi e i proventi (derivanti sia
dall’esercizio dell’attività commerciale sia da quella non commerciale)
sia pari a euro 500.000;
• il personale di nuova assunzione non appartenga alle categorie di cui
all’Allegato 1 del Decreto.
Come sopra rappresentato, la maggiorazione spetta in proporzione al
rapporto tra l’ammontare dei ricavi e dei proventi derivanti dall’attività
commerciale e l’ammontare complessivo di tutti i ricavi e i proventi (euro 100.000
/ euro 500.000 = 0,2). Nel caso di specie, il costo effettivo riferibile ai nuovi assunti
(euro 20.00032) è, pertanto, moltiplicato per il suddetto rapporto (0,2). Il costo, così
rideterminato (euro 4.000), è poi moltiplicato per la percentuale di maggiorazione
(20 per cento).
32 Si tratta del minor importo tra il costo effettivo dei nuovi assunti a tempo indeterminato (euro 20.000) e
l’incremento del costo complessivo del personale (euro 25.000).31
Il successivo comma 10 dell’articolo 5 del decreto attuativo stabilisce che
per i soggetti che svolgono anche attività per le quali, ai fini dell’imposta sui redditi
delle persone fisiche e dell’imposta sui redditi delle società, il relativo reddito non
è determinato in modo analitico, la maggiorazione del costo per il nuovo personale
assunto con contratto di lavoro subordinato a tempo indeterminato e impiegato sia
nell’attività il cui reddito è determinato in modo non analitico, sia nell’attività il
cui reddito è determinato in modo ordinario, spetta in proporzione al rapporto tra
l’ammontare di ricavi e proventi derivanti dall’attività il cui reddito è determinato
in modo ordinario e l’ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi.
Si pensi, come riportato al paragrafo 1, alle imprese di trasporto marittimo
che optano per il regime di cui all’articolo 155 del TUIR (c.d. tonnage tax), il cui
reddito, relativo all’utilizzo di alcune delle navi appartenenti alla flotta aziendale,
è determinato in maniera forfetaria secondo le regole ivi previste; resta fermo che
per le predette imprese marittime non sono rilevanti, tra i nuovi assunti, le unità di
personale destinate allo svolgimento delle attività relative alle anzidette navi33.
4. Adempimenti e controlli
Il comma 7 dell’articolo 4 del Decreto, infine, dispone che nella
determinazione dell’acconto delle imposte sui redditi, dovuto per il periodo
d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023, non deve tenersi conto
delle disposizioni del medesimo articolo 4. Parimenti, nella determinazione
dell’acconto per il periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre
2024 si assume, quale imposta del periodo precedente, quella che si sarebbe
determinata non applicando le disposizioni dell’articolo 4.
Ai fini dell’accertamento, delle sanzioni, della riscossione e del
contenzioso, ai sensi dell’articolo 6 del decreto attuativo, si applicano le
disposizioni in materia di imposte sui redditi.
33 Cfr. l’articolo 3, comma 5, del decreto attuativo e relazione illustrativa al predetto decreto.32
5. Proroga e determinazione degli acconti
L’articolo 1, comma 399, della legge di bilancio 2025, come anticipato in
premessa, prevede una proroga delle disposizioni contenute nell’articolo 4 del
Decreto, stabilendo che, per «il periodo d’imposta successivo a quello in corso al
31 dicembre 2024 e per i due successivi, le disposizioni dell’articolo 4 del decreto
legislativo 30 dicembre 2023, n. 216, si applicano, nei limiti e alle condizioni ivi
previste, anche agli incrementi occupazionali risultanti al termine di ciascuno dei
predetti periodi d’imposta rispetto al periodo d’imposta precedente».
Si riconosce, pertanto, ai titolari di reddito d’impresa e di redditi di lavoro
autonomo, nei limiti e alle condizioni già previsti per il periodo d’imposta
successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023, la maggiorazione del costo del
personale deducibile a fronte degli incrementi occupazionali risultanti al termine
di ciascuno dei predetti tre periodi d’imposta, rispetto al corrispondente periodo
d’imposta precedente.
Come precisato nella relazione illustrativa alla citata legge di bilancio 2025,
l’agevolazione in esame deve essere calcolata su base “mobile”, consentendo di
determinare l’incremento occupazionale in ciascuno dei periodi d’imposta
agevolati rispetto al corrispondente periodo d’imposta precedente. Per coerenza, si
ritiene che tale adeguamento temporale debba essere effettuato anche con
riferimento alla sussistenza degli altri requisiti richiesti dalla normativa (a titolo
esemplificativo, ai fini della verifica dell’“anzianità” dell’attività aziendale o
professionale).
Ad esempio, per il periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31
dicembre 2026 (2027, per i contribuenti con periodo d’imposta coincidente con
l’anno solare), l’incremento si determina rispetto al periodo d’imposta successivo
a quello in corso al 31 dicembre 2025 (periodo d’imposta 2026).
Ai fini della proroga in esame, si applicano, in quanto compatibili, le
disposizioni del decreto attuativo.
33
L’articolo 1, comma 40034, definisce i criteri di determinazione degli
acconti dovuti per i periodi d’imposta oggetto della proroga.
Più precisamente, la lettera a) del comma 400 prevede che, nella
determinazione degli acconti delle imposte sui redditi con il c.d. “metodo
storico”35, dovuti per il periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31
dicembre 2025 e per i successivi due (per i soggetti con periodo d’imposta
coincidente con l’anno solare, periodi d’imposta 2026, 2027 e 2028), si debba
considerare l’imposta dell’anno precedente senza tener conto della maggiore
deduzione del costo del personale risultante dall’applicazione del citato articolo 4
del Decreto.
Con la relazione illustrativa alla legge di bilancio 2025 è precisato che la
norma in esame non menziona il periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2025
(periodo d’imposta 2025 per i contribuenti con periodo d’imposta coincidente con
l’anno solare), poiché per tale periodo d’imposta già opera, nello stesso senso,
l’articolo 4, comma 7, del Decreto36.
La successiva lettera b) del comma 400 prevede, inoltre, che, nella
determinazione degli acconti con il c.d. “metodo previsionale” 37, dovuti per il
periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2024 e per i due
successivi (per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare,
periodi d’imposta 2025, 2026 e 2027), non si debba tener conto delle disposizioni
di proroga della maggiorazione del costo del personale ammesso in deduzione in
presenza di nuove assunzioni, di cui al comma 399.
34 L’articolo 1, comma 400, della legge di bilancio 2025 dispone che nella «determinazione degli acconti
delle imposte sui redditi dovuti:
a) per il periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2025 e per i due successivi si
assume, quale imposta del periodo precedente, quella che si sarebbe determinata non applicando il citato
articolo 4 del decreto legislativo n. 216 del 2023;
b) per il periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2024 e per i due successivi non si
tiene conto delle disposizioni di cui al comma 399 del presente articolo».
35 Si veda la relazione illustrativa alla legge di bilancio 2025.
36 Come visto in precedenza, il secondo periodo del comma 7 dell’articolo 4 del Decreto prevede che, nella
determinazione dell’acconto per il periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2024
(2025 per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare), «si assume, quale imposta del
periodo precedente, quella che si sarebbe determinata non applicando le disposizioni del presente
articolo».
37 Si veda la relazione illustrativa alla legge di bilancio 2025.34
***
Le Direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi
enunciati con la presente circolare vengano puntualmente osservati dalle Direzioni
provinciali e dagli Uffici dipendenti.
IL DIRETTORE VICARIOVincenzo Carbone
firmato digitalmente