Circolare Agenzie Entrate 21/E del 07/11/2024

CIRCOLARE N. 21/E

Roma, 7 novembre 2024

OGGETTO: Istruzioni operative agli Uffici in materia di autotutela tributaria, a
seguito delle novità introdotte con gli articoli 10-quater e 10-
quinquies dello Statuto dei diritti del contribuente.

2

L’evoluzione della disciplina dell’autotutela tributaria ........................ 4

L’autotutela obbligatoria ex art. 10 – quater dello Statuto dei diritti
del contribuente ................................................................................................... 10

L’autotutela facoltativa ex art. 10 quinquies dello Statuto dei diritti
del contribuente ................................................................................................... 15

2.1 Le modalità di presentazione della richiesta di autotutela .................. 17

2.2 Il contenuto della richiesta di autotutela ............................................. 19

3.1 Le modalità di svolgimento della fase istruttoria ................................. 21

3.2 La sospensione amministrativa dell’esecuzione dell’atto ................... 24

3.3 La fase decisoria del procedimento di autotutela ................................ 25

3.4 La definibilità delle sanzioni a seguito di provvedimento di autotutela
parziale 29

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PREMESSA

La presente circolare ha lo scopo di fornire chiarimenti in merito

all’esercizio del potere di autotutela tributaria, alla luce della nuova disciplina

dell’istituto, contenuta negli articoli 10-quater e 10-quinquies della legge 27 luglio

2000, n. 212 (di seguito, Statuto dei diritti del contribuente), introdotti dall’articolo

1, comma 1, lett. m), del decreto legislativo 30 dicembre 2023, n. 219, emanato in

attuazione della legge 9 agosto 2023, n. 111, recante Delega al Governo per la

riforma fiscale.

In particolare, il citato decreto legislativo ha:

− introdotto una regolamentazione distinta ed espressa delle ipotesi di autotutela

obbligatoria (articolo 10-quater) e facoltativa (articolo 10-quinquies), avendo

riguardo anche ai riflessi di queste ultime sulla responsabilità amministrativo-

contabile dell’amministrazione finanziaria (art. 10-quater, comma 3);

− abrogato la previgente disciplina in materia di autotutela tributaria e, in

particolare, l’articolo 2-quater del decreto-legge 30 settembre 1994, n. 564,

convertito, con modificazioni, dalla legge 30 novembre 1994, n. 656, nonché il

decreto ministeriale 11 febbraio 1997, n. 37.

Al fine di tenere conto delle novità introdotte dalle citate disposizioni e

coordinarle con le regole del contenzioso tributario, il decreto legislativo 30

dicembre 2023, n. 220, ha inserito nell’elenco degli atti impugnabili, mediante

l’aggiunta delle lettere g-bis) e g-ter) all’articolo 19 del decreto legislativo 31

dicembre 1992, n. 546, «il rifiuto espresso o tacito sull’istanza di autotutela nei

casi previsti dall’articolo 10-quater (…) e «il rifiuto espresso sull’istanza di

autotutela nei casi previsti dall’articolo 10-quinquies (…)», stabilendo, altresì,

che il ricorso avverso il rifiuto tacito di cui all' articolo 19, comma 1, g-bis), «(…)

può essere proposto dopo il novantesimo giorno dalla domanda (…) di autotutela

(…)».

All’introduzione della nuova disciplina dell’autotutela di cui al citato

decreto legislativo n. 219 del 2023, ha fatto seguito, ad opera del decreto legislativo

14 giugno 2024, n. 87, l’inserimento nel corpus del decreto legislativo 18 dicembre

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1997, n. 472, dell’articolo 17-bis, rubricato “Definizione agevolata delle sanzioni

in caso di autotutela parziale”.

Tanto premesso, con la presente circolare, in ossequio al principio del buon

andamento della Pubblica Amministrazione, si forniscono istruzioni operative agli

Uffici per garantirne l’uniformità di azione in relazione all’applicazione della

nuova disciplina dell’autotutela.

Resta fermo che tutte le indicazioni già fornite in precedenza

dall’amministrazione finanziaria con propri documenti di prassi sono da intendersi

confermate, ove risultino coerenti con la nuova disciplina dell’istituto e con i

chiarimenti forniti con la presente circolare.

1. IL QUADRO NORMATIVO DI RIFERIMENTO

L’evoluzione della disciplina dell’autotutela tributaria

L’autotutela tributaria è oggetto di una disciplina speciale rispetto a quella

dell’autotutela amministrativa contenuta, in via generale, nella legge 7 agosto

1990, n. 241.

L’autotutela tributaria è stata disciplinata, autonomamente, dall’articolo 68

del decreto del Presidente della Repubblica 27 marzo 1992, n. 287, il quale, al

primo comma, stabiliva che «salvo che sia intervenuto giudicato, gli uffici

dell’amministrazione finanziaria possono procedere all’annullamento, totale o

parziale, dei propri atti riconosciuti illegittimi o infondati con provvedimento

motivato comunicato al destinatario dell’atto»1.

Successivamente, l’articolo 2-quater del decreto-legge n. 564 del 1994 ha

delegato il Ministro delle Finanze ad individuare «gli organi dell’amministrazione

finanziaria competenti per l’esercizio del potere di annullamento d’ufficio o di

1 Tale articolo è stato abrogato dall’articolo 23, comma 1, lett. mm), n. 7, del decreto del

Presidente della Repubblica 26 marzo 2001, n. 107.

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revoca, anche in pendenza di giudizio o in caso di non impugnabilità, degli atti

illegittimi o infondati. Con gli stessi decreti sono definiti i criteri di economicità

sulla base dei quali si inizia o si abbandona l’attività dell’amministrazione».

In attuazione del citato articolo 2-quater è stato emanato il decreto

ministeriale 11 febbraio 1997, n. 37, intitolato «Regolamento recante norme

relative all’esercizio del potere di autotutela da parte degli organi

dell’amministrazione finanziaria».

Come indicato in premessa, l’istituto dell’autotutela tributaria risulta

attualmente disciplinato dagli articoli 10-quater e 10-quinquies dello Statuto dei

diritti del contribuente, introdotti dal decreto legislativo n. 219 del 2023 in

attuazione dell’articolo 4, comma 1, lett. h), della legge n. 111 del 2023, il quale

ha delegato il Governo a «potenziare l’esercizio del potere di autotutela

estendendone l’applicazione agli errori manifesti nonostante la definitività

dell’atto, prevedendo l’impugnabilità del diniego ovvero del silenzio nei medesimi

casi nonché, con riguardo alle valutazioni di diritto e di fatto operate, limitando

la responsabilità nel giudizio amministrativo-contabile dinanzi alla Corte dei

conti alle sole condotte dolose».

Più precisamente, l’articolo 10-quater, rubricato «Esercizio del potere di

autotutela obbligatoria», al primo comma, stabilisce che «L’amministrazione

finanziaria procede in tutto o in parte all’annullamento di atti di imposizione

ovvero alla rinuncia all’imposizione, senza necessità di istanza di parte, anche in

pendenza di giudizio o in caso di atti definitivi» nelle ipotesi di «manifesta

illegittimità dell’atto o dell’imposizione» espressamente elencate dalla richiamata

disposizione (cfr. paragrafo 1.2).

L’articolo 10-quinquies, rubricato «Esercizio del potere di autotutela

facoltativa», prevede, inoltre, la facoltà in capo all’amministrazione finanziaria di

esercitare comunque il potere di autotutela al di fuori dei casi di autotutela

obbligatoria (cfr. paragrafo 1.3).

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Sempre in attuazione della legge delega per la riforma fiscale, come

anticipato in premessa, il decreto legislativo 30 dicembre 2023, n. 2202 ha inserito

nell’elenco degli atti impugnabili di cui all’articolo 19 (nuove lettere g-bis) e g-

ter)) del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 5463, «il rifiuto espresso o tacito

sull’istanza di autotutela nei casi previsti dall’articolo 10-quater della legge 27

luglio 2000, n. 212» e «il rifiuto espresso sull’istanza di autotutela nei casi previsti

dall’articolo 10-quinquies della legge 27 luglio 2000, n. 212».

Nell’elenco degli atti impugnabili non è stato inserito il rifiuto tacito

sull’istanza di autotutela facoltativa di cui al richiamato articolo 10-quinquies, in

quanto l’autotutela facoltativa – anche nell’ambito della “nuova disciplina” –

continua a rappresentare un potere esercitabile dagli Uffici sulla base di valutazioni

discrezionali e non uno strumento di protezione del contribuente. Il privato può

sollecitarne l’esercizio, ma questo non trasforma il procedimento officioso e

discrezionale in un procedimento di parte da concludere con un provvedimento

espresso (ex multis, Corte di Cassazione, sezione tributaria, sentenza 15 aprile

2016 n. 7511; Corte di Cassazione, sezione tributaria, sentenza 20 novembre 2015,

n. 23765).

Ne consegue che, mancando tale dovere e in assenza di una norma specifica

in tal senso, il silenzio dell’amministrazione finanziaria sull’istanza di autotutela

facoltativa non è contestabile davanti al giudice.

Per quanto riguarda il termine per la proposizione dell’azione, si rileva che

non è stata introdotta una disciplina ad hoc con riferimento al ricorso avverso il

rifiuto espresso sull’istanza di autotutela obbligatoria (ex articolo 10-quater) o

facoltativa (ex articolo 10-quinquies). Di conseguenza, il ricorso avverso il rifiuto

espresso di autotutela dovrà essere proposto, a pena di inammissibilità, entro

l’ordinario termine fissato in linea generale dal comma 1 dell’articolo 21 del

2 Recante «Disposizioni in materia di contenzioso tributario».
3 Ai sensi di quanto disposto dall’articolo 4, comma 2, del citato decreto legislativo n. 220 del 2023, tale
disposizione si applica ai giudizi instaurati, in primo e in secondo grado, nonché in Cassazione, a decorrere
dal 5 gennaio 2024.

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decreto legislativo n. 546 del 1992 (rubricato «Termine per la proposizione del

ricorso»), ossia entro sessanta giorni dalla data di notificazione dell’atto.

Limitatamente alle ipotesi di autotutela obbligatoria, per l’impugnazione

del silenzio rifiuto tacito, si applica il comma 2 del citato articolo 21 in base al

quale «Il ricorso avverso il rifiuto tacito di cui all’articolo 19, comma 1, (...) g-

bis), può essere proposto dopo il novantesimo giorno dalla domanda (…) di

autotutela […]»4.

Il quadro normativo di riferimento è completato dalle seguenti disposizioni

dello Statuto dei diritti del contribuente:

− articolo 7, comma 2, lettera b), in base al quale gli atti dell’amministrazione

finanziaria devono indicare «l’organo o l’autorità amministrativa presso i

quali è possibile promuovere un riesame, anche nel merito, dell’atto in sede

di autotutela»;

− articolo 9-bis, sul divieto di bis in idem nel procedimento tributario, ai sensi

del quale il contribuente può essere sottoposto, per ciascun tributo, una sola

volta per ogni periodo di imposta all’azione accertativa

dell’amministrazione finanziaria. In particolare, tale disposizione stabilisce

che «Salvo che specifiche disposizioni prevedano diversamente e ferma

l'emendabilità di vizi formali e procedurali, il contribuente ha diritto a che

l'amministrazione finanziaria eserciti l'azione accertativa relativamente a

ciascun tributo una sola volta per ogni periodo d'imposta»;

− articolo 10, comma 1, secondo cui i rapporti tra contribuente e

amministrazione finanziaria devono essere improntati al principio della

collaborazione e della buona fede.

La disciplina di riferimento deve essere interpretata alla luce dei principi e

dei criteri direttivi dettati dalla legge delega di riforma fiscale, che mira, da un lato,

a «potenziare l’esercizio del potere di autotutela» e, dall’altro, a «valorizzare il

4 A norma dell’articolo 4, comma 2, del citato decreto legislativo n. 220 del 2023, la disposizione
si applica ai giudizi instaurati, in primo e in secondo grado, con ricorso notificato successivamente
al 1° settembre 2024.

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principio del legittimo affidamento del contribuente e il principio di certezza del

diritto».

Anche dalla Relazione Illustrativa al citato decreto legislativo n. 219 del

2023 (di seguito, Relazione) possono trarsi utili indicazioni ai fini

dell’interpretazione delle nuove disposizioni in materia di autotutela tributaria.
In particolare, con riferimento all’articolo 10-quater, la Relazione chiarisce

che l’introduzione di una disciplina che prevede «come obbligatoria l’autotutela

in taluni specifici casi» è stata ritenuta opportuna «non solo per ripristinare un

rapporto di correttezza tra il fisco ed i contribuenti, ma anche per gli effetti

deflattivi che produrrebbe sul contenzioso».
Con riguardo all’articolo 10-quinquies, che invece mira a riconoscere

all’amministrazione finanziaria un generalizzato potere di autotutela facoltativa, la

Relazione precisa che, nel perimetro applicativo dell’istituto, devono essere

ricompresi «anche la sospensione o revoca, esercitabile, anche d’ufficio e in

pendenza di giudizio o in presenza di atti definitivi, quando ricorrono casi di

illegittimità o infondatezza dell’atto o dell’imposizione».

Con riferimento alla natura giuridica dell’autotutela tributaria, la

giurisprudenza formatasi sotto il vigore della previgente disciplina aveva avuto

modo di porre l’accento sul suo carattere discrezionale, esprimendosi nei seguenti

termini: «l’autotutela tributaria – che non si discosta, in questo essenziale aspetto,

dall’autotutela nel diritto amministrativo generale – costituisce un potere

esercitabile d’ufficio da parte delle Agenzie fiscali sulla base di valutazioni

largamente discrezionali, e non uno strumento di protezione del contribuente (…)

Affermare il dovere dell'amministrazione di rispondere all'istanza di autotutela

significherebbe, in altri termini, creare una nuova situazione giuridicamente

protetta del contribuente, per giunta azionabile sine die dall'interessato, il quale

potrebbe riattivare in ogni momento il circuito giurisdizionale, superando il

principio della definitività del provvedimento amministrativo e della correlata

stabilità della regolazione del rapporto che ne costituisce oggetto (…) La non

irragionevolezza della disciplina esaminata non comporta che siano precluse al

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legislatore altre possibili scelte (…). «In via di principio, il momento discrezionale

del potere della pubblica amministrazione di annullare i propri provvedimenti non

gode in sé di una copertura costituzionale» (cfr. Corte Costituzionale n. 75 del

2000). La previsione legislativa di casi di autotutela obbligatoria è dunque

possibile, così come l’introduzione di limiti all’esercizio del potere di

autoannullamento, ma non può certo dirsi costituzionalmente illegittima, per le

ragioni sopra viste, una disciplina generale che escluda il dovere

dell’amministrazione e, per quanto qui interessa, delle Agenzie fiscali di

pronunciarsi sulle istanze di autotutela» (cfr. Corte Cost., sentenza 13 luglio 2017,

n. 181).

Anche la giurisprudenza della Corte di Cassazione5, con diverse pronunce,

aveva contribuito a esplicitare i presupposti fondanti e le regole di funzionamento

dell’istituto dell’autotutela sul presupposto della natura discrezionale della stessa.

Il legislatore della riforma, dando seguito alle indicazioni della Corte

Costituzionale, con l’introduzione dell’autotutela obbligatoria, ha ritenuto, almeno

in parte, di superare l’orientamento giurisprudenziale secondo il quale l’autotutela

«costituisce un potere esercitabile d’ufficio da parte delle Agenzie fiscali sulla

base di valutazioni largamente discrezionali, e non uno strumento di protezione

del contribuente».

Al riguardo, nella Relazione viene evidenziato che «Com’è noto, la

normativa vigente, per come interpretata dalla giurisprudenza della Corte di

Cassazione (cfr. Cass. 18992/2019), prevede che l’esercizio in capo

all’amministrazione finanziaria dell’autotutela in campo tributario (sotto forma

di annullamento d’ufficio, rinuncia alla imposizione o rimborso di somme non

dovute) abbia essenzialmente natura discrezionale. Tale posizione, che risente

5 In tal senso, cfr. Cass. civ., Sez. V, Ordinanza, 21 febbraio 2018, n. 4160 e Cass. civ., Sez. V,
Ordinanza, 22 febbraio 2019, n. 5332, secondo cui «In tema di autotutela tributaria, la decisione
dell'amministrazione sull'annullamento di un atto impositivo inoppugnabile è espressione di
un potere discrezionale, il cui esercizio è funzionale alla soddisfazione di esigenze di rilevante
interesse generale, e nella valutazione del quale deve essere considerata l'esigenza della certezza
dei rapporti giuridici da bilanciare rispetto a quelle rappresentate dal contribuente».

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evidentemente del consolidato orientamento formatosi con riferimento all’analogo

istituto esistente in campo amministrativo, non sembra tuttavia tenere in debita

considerazione la peculiarità del rapporto tributario che afferisce a diritti

soggettivi (e non interessi legittimi) e che trova il suo fondamento nell’articolo 53

della Costituzione, sia in senso positivo (obbligo di pagare le imposte previste

dalla legge), sia in senso negativo (divieto di pagare imposte non dovute in base

alla legge)».

I principi e i criteri individuati dalla giurisprudenza in relazione

all’autotutela discrezionale appaiono, però, tuttora applicabili con riferimento alle

ipotesi in cui l’esercizio del potere di autotutela non è obbligatorio, bensì

«facoltativo»; ipotesi nelle quali l’amministrazione finanziaria, come in passato,

«può» procedere all’annullamento di atti di imposizione, ovvero alla rinuncia

all’imposizione, in presenza di una illegittimità o dell’infondatezza non manifeste

dell’atto o dell’imposizione (articolo 10-quinquies dello Statuto dei diritti del

contribuente).

L’autotutela obbligatoria ex art. 10 – quater dello Statuto dei diritti del

contribuente

L’articolo 10-quater dello Statuto dei diritti del contribuente, rubricato

«Esercizio del potere di autotutela obbligatoria», dispone, al comma 1, che

«L’amministrazione finanziaria procede in tutto o in parte all’annullamento di atti

di imposizione ovvero alla rinuncia all’imposizione, senza necessità di istanza di

parte, anche in pendenza di giudizio o in caso di atti definitivi, nei seguenti casi di

manifesta illegittimità dell’atto o dell’imposizione:

a) errore di persona;

b) errore di calcolo;

c) errore sull’individuazione del tributo;

d) errore materiale del contribuente, facilmente riconoscibile

dall’amministrazione finanziaria;

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e) errore sul presupposto d’imposta;

f) mancata considerazione di pagamenti di imposta regolarmente eseguiti;

g) mancanza di documentazione successivamente sanata, non oltre i termini

ove previsti a pena di decadenza.

In linea con le esigenze di certezza alle quali la disposizione si ispira, come

emerge da diversi passaggi della stessa Relazione, le ipotesi ivi richiamate devono

ritenersi tassative e, quindi, di stretta interpretazione.

La tassatività si evince anche dal raffronto tra il tenore letterale dell’articolo

10-quater e l’articolo 2 dell’abrogato decreto ministeriale n. 37 del 1997, il cui

carattere meramente esemplificativo era stato reso esplicito mediante l’utilizzo

dell’espressione «quali tra l’altro», anteposta alla puntuale elencazione delle

fattispecie che potevano dare luogo all’esercizio dell’autotutela.

In via preliminare, è opportuno chiarire che, coerentemente con la volontà

del legislatore delegante di «potenziare l’esercizio del potere di autotutela»,

rientra nella nozione di atto di imposizione qualunque atto mediante il quale

l’amministrazione finanziaria eserciti il proprio potere autoritativo con effetti di

natura patrimoniale pregiudizievoli nei riguardi del contribuente. In tale nozione,

rientrano, tra l’altro, gli «atti recanti una pretesa impositiva»6 (come, ad esempio,

gli avvisi di accertamento e di rettifica) e quelli di chiusura della partita IVA7.

La disposizione normativa sopra richiamata pone, dunque, a carico

dell’amministrazione finanziaria, l’obbligo di esercitare il potere di autotutela di

atti di imposizione, ivi inclusi gli atti di accertamento catastale, (i) quando

ricorrano i vizi tassativamente elencati dalla stessa e (ii) sempre che gli stessi diano

luogo a forme di manifesta illegittimità dell’atto o dell’imposizione.

Al riguardo, la Relazione precisa che «il riferimento alla evidente

illegittimità o infondatezza si richiama espressamente al concetto di “errori

manifesti” utilizzato dalla delega ed incorpora il significato attribuito dalle vigenti

6 Cfr., articolo 7-bis comma 1, del decreto-legge del 29 marzo 2024 n. 39, convertito con
modificazioni dalla legge del 23 maggio 2024 n. 67.
7 Cfr. articolo 35 del decreto del Presidente della Repubblica del 26 ottobre 1972 n. 633.

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norme di legge al profilo oggettivo dell’istituto dell’autotutela (oltre all’abrogato

articolo 68 del D.P.R. n. 287/1992 anche l’articolo 2-quater del D.L. n. 564/1994

si riferisce congiuntamente agli atti “illegittimi o infondati” per individuare

l’oggetto dell’autotutela)».

Emerge, dunque, con chiarezza dai lavori preparatori della disposizione in

esame e in particolare dalla Relazione, che deve escludersi «l’obbligatorietà

dell’autotutela in tutti i casi in cui la questione appaia dubbia, anche per

l’esistenza di contrasti giurisprudenziali».

In linea con tali indicazioni della Relazione, si ritiene, che, in caso di

autotutela ad istanza di parte, il contribuente sia tenuto ad indicare puntualmente

il tipo di vizio da cui è affetto l’atto e le ragioni in virtù delle quali il predetto vizio

sia riconducibile ad una delle fattispecie tassative di cui all’articolo 10-quater.

Ciò non esclude, tuttavia, che, ove sussistano obiettive condizioni di

incertezza relative al corretto inquadramento della fattispecie, «anche per

l’esistenza di contrasti giurisprudenziali», l’amministrazione finanziaria, in sede

istruttoria, tenuto conto anche degli elementi indicati nell’istanza, può rilevare che

la fattispecie rappresentata non rientri tra quelle che legittimano il ricorso

all’articolo 10-quater per l’assenza della condizione di «manifesta illegittimità

dell’atto o dell’imposizione».

In definitiva, alla luce della ratio sottesa alla distinzione tra autotutela

obbligatoria e autotutela facoltativa, si ritiene che i vizi elencati dall’articolo 10-

quater, configurino ipotesi di autotutela obbligatoria laddove il loro

apprezzamento non presupponga la soluzione di questioni interpretative

obiettivamente incerte, come, ad esempio, per l’esistenza di contrasti

giurisprudenziali, dovendosi tali vizi manifestare, in ogni caso, in errori rilevabili

ictu oculi.

L’amministrazione finanziaria è tenuta a rispondere all’istanza di autotutela

obbligatoria entro il termine di 90 giorni dalla sua ricezione.

Tale conclusione discende dal combinato disposto di cui agli articoli 19,

comma 1, lettera g-bis) – che, come detto, inserisce tra gli atti impugnabili anche

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il rifiuto espresso o tacito sull’istanza di autotutela nei casi previsti dall’articolo

10-quater - e 21, comma 2 del decreto legislativo n. 546 del 1992, che stabilisce

che il ricorso avverso il rifiuto tacito sulle istanze di autotutela obbligatoria può

essere proposto decorsi novanta giorni dalla loro presentazione.

Il comma 2 dell’articolo 10-quater dispone che «L’obbligo di cui al comma

1 non sussiste in caso di sentenza passata in giudicato favorevole

all’amministrazione finanziaria, nonché decorso un anno dalla definitività

dell’atto viziato per mancata impugnazione».

Al riguardo, la Relazione ha fornito alcuni elementi utili a circoscrivere

meglio le ipotesi di esclusione dell’obbligo di autotutela in presenza dei

presupposti di cui al comma 1.

In particolare, la stessa chiarisce che «per evidenti esigenze di certezza, al

comma 2 si prevede il divieto di esercitare l’autotutela per motivi sui quali sia

intervenuta sentenza passata in giudicato favorevole all’amministrazione

finanziaria», con l’ulteriore precisazione che «non è ostativo all’autotutela né un

giudicato meramente processuale, né un giudicato sostanziale basato su motivi

diversi da quelli che giustificano l’autotutela».

Pertanto, pur in presenza di un giudicato sostanziale, il potere di autotutela

deve, comunque, essere esercitato per vizi che dimostrino la manifesta illegittimità

dell’atto o dell’imposizione diversi da quelli sui quali si è pronunciato il giudice.

Per le medesime ragioni di certezza, il legislatore ha individuato in un anno

il limite temporale dell’autotutela obbligatoria relativa ad atti definitivi e ha

disposto che il termine annuale decorre «dalla definitività dell’atto viziato per

mancata impugnazione».

In tali ipotesi, ai fini del rispetto del computo del termine di un anno dalla

definitività dell’atto, rileva la data di presentazione dell’istanza di autotutela da

parte del contribuente. Pertanto, l’amministrazione finanziaria è tenuta a

rispondere anche oltre l’anno dalla definitività dell’atto di imposizione purché

l’istanza di autotutela sia stata presentata prima di tale termine.

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Tenuto conto dei principi della legge delega che hanno guidato

l’introduzione degli articoli 10-quater e 10-quinquies in esame, deve considerarsi,

tuttavia, riconosciuta al contribuente la facoltà di presentare, anche oltre la

scadenza del predetto termine annuale, un’istanza di autotutela facoltativa,

rappresentando quest’ultima una categoria residuale che, in quanto tale,

ricomprende i casi in cui ci si trovi al di fuori del perimetro, espressamente

delineato, dell’autotutela obbligatoria.

Per ragioni di certezza dei rapporti giuridici, richiamate dal legislatore

delegato, l’istanza di autotutela – sia essa facoltativa che obbligatoria – non può

più essere presentata o, comunque, una volta presentata, il provvedimento di

autotutela non può più intervenire quando l’atto di imposizione è stato oggetto,

anche parzialmente, di qualunque forma di definizione della pretesa, anche

agevolata (ad esempio, nel caso di accertamento con adesione, conciliazione,

acquiescenza).

Ad esempio, qualora il contribuente – pur impugnando un avviso di

accertamento – abbia definito in via agevolata le sanzioni, ai sensi dell’articolo 17,

comma 2, del decreto legislativo n. 472 del 1997, la richiesta di autotutela e

l’eventuale provvedimento dell’Ufficio potranno interessare esclusivamente la

pretesa avanzata a titolo d’imposta, dovendosi ritenere ferma l’irripetibilità delle

somme versate per la definizione agevolata delle sanzioni.

Per quanto concerne l’indicazione tassativa dei vizi che configurano, nei

casi di manifesta illegittimità, ipotesi di autotutela obbligatoria, l’elenco contenuto

nell’articolo 10-quater dello Statuto dei diritti del contribuente non coincide con

quello contenuto nel citato articolo 2 del decreto ministeriale n. 37 del 1997.

L’articolo 10-quater non contempla espressamente, infatti, le seguenti

fattispecie:

− l’evidente errore logico;

− la doppia imposizione;

− la sussistenza dei requisiti per fruire di deduzioni, detrazioni o regimi

agevolativi, precedentemente negati.

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Al riguardo, si ritiene che tali ipotesi possano confluire nella fattispecie

dell’errore sul presupposto d’imposta. In particolare, rileverà:

− l’errore logico, qualora lo stesso determini una palese infondatezza dell’atto

che si traduca nel ritenere indebitamente realizzato il presupposto d’imposta;

− la doppia imposizione, qualora sia espressamente vietata da una norma e la cui

violazione determini la mancata realizzazione del presupposto d’imposta;

− la sussistenza di requisiti per fruire di deduzioni, detrazioni ed agevolazioni

qualora l’errore riguardi i presupposti per fruire delle predette deduzioni,

detrazioni o regimi agevolativi.

Resta inteso, comunque, che anche in tali ipotesi deve sussistere la

manifesta illegittimità dell’atto di imposizione.

L’elenco di cui all’articolo 10-quater contempla, invece, una fattispecie che

l’articolo 2 del decreto ministeriale n. 37 del 1997 non prevedeva expressis verbis,

e cioè l’errore sull’individuazione del tributo.

In tale ipotesi, potrebbero rientrare i casi di erronea applicazione di

un’imposta in luogo di un’altra, come, ad esempio, in caso di non corretta

applicazione dei principi di alternatività IVA-imposta di registro ovvero di imposta

sulle donazioni – imposta di registro.

Le fattispecie non riprodotte nell’elenco contenuto nell’articolo 10-quater

e che, comunque, non integrano altre ipotesi ivi contemplate, non rilevano ai fini

dell’autotutela obbligatoria e, dunque, l’amministrazione non ha l’obbligo di

esercitare il relativo potere; resta ferma, in tali ipotesi, la possibilità di esercitare il

potere di autotutela facoltativa.

L’autotutela facoltativa ex art. 10 quinquies dello Statuto dei diritti del

contribuente

L’articolo 10-quinquies, rubricato «Esercizio del potere di autotutela

facoltativa», dispone che «Fuori dei casi di cui all’articolo 10-quater,

l’amministrazione finanziaria può comunque procedere all’annullamento, in tutto

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o in parte, di atti di imposizione, ovvero alla rinuncia all’imposizione, senza

necessità di istanza di parte, anche in pendenza di giudizio o in caso di atti

definitivi, in presenza di una illegittimità o dell’infondatezza dell’atto o

dell’imposizione».

In virtù della disposizione sopra richiamata, il potere di autotutela «può»,

pertanto, essere esercitato dall’amministrazione finanziaria nelle seguenti ipotesi:

- in presenza di vizi dell’atto o dell’imposizione non riconducibili ad alcuna

delle fattispecie elencate dal comma 1 dell’articolo 10-quater o in relazione ai

quali, comunque, non ricorre la condizione della manifesta illegittimità;

- nel caso in cui ricorrano i vizi indicati dal comma 1 dell’articolo 10-quater,

ma sia già decorso il termine «di un anno dalla definitività dell’atto viziato per

mancata impugnazione» previsto dal comma 2 dell’articolo da ultimo citato.

Al riguardo, infatti, la Relazione chiarisce che l’articolo 10-quinquies

riconosce all’amministrazione finanziaria un generalizzato potere di autotutela

facoltativa «(…) esercitabile, anche d’ufficio e in pendenza di giudizio o in

presenza di atti definitivi, quando ricorrono casi di illegittimità o infondatezza

dell’atto o dell’imposizione».

In ogni caso, come per le ipotesi di autotutela obbligatoria, anche

l’autotutela facoltativa non può più essere esercitata in presenza di un giudicato

sostanziale favorevole all’amministrazione finanziaria o quando l’atto di

imposizione è stato oggetto, anche parzialmente, di qualunque forma di

definizione, anche agevolata (ad esempio, accertamento con adesione,

acquiescenza, conciliazione).

A tal proposito è, altresì, necessario puntualizzare che, in ossequio al

principio di buon andamento dell’azione amministrativa, davanti ad un’istanza di

autotutela facoltativa, gli Uffici non sono tenuti a fornire risposte alle istanze che

vertono su questioni già trattate in sede di contraddittorio, ovvero che riguardano

procedimenti che già comportano una partecipazione preventiva del contribuente,

come nelle procedure DOCTE e DOCFA.

17

2. LA PRESENTAZIONE DELLE RICHIESTE DI AUTOTUTELA

2.1 Le modalità di presentazione della richiesta di autotutela

La richiesta di autotutela va indirizzata all’Ufficio che ha emesso l’atto di

cui si chiede l’annullamento.

Al riguardo, in via preliminare, appare opportuno evidenziare che la

competenza a esercitare il potere di autotutela sussiste in capo alle strutture

territoriali mentre quelle centrali non sono coinvolte nei relativi procedimenti, ad

eccezione delle ipotesi di richieste di autotutela aventi a oggetto atti a rilevanza

esterna emessi da queste ultime.

Pertanto, in capo agli Uffici centrali non è configurabile alcun potere di

intervento rispetto agli atti rientranti nell’esclusiva competenza delle strutture

territoriali, provinciali o regionali, che abbiano provveduto alla loro adozione.

Nell’ipotesi in cui il contribuente presenti, per errore, la richiesta a una

struttura non competente (come, ad esempio, a una Direzione regionale per un atto

emesso da un Ufficio di una Direzione provinciale), la struttura ricevente deve

trasmettere tempestivamente detta richiesta all’Ufficio competente, informandone

contestualmente il contribuente all’indirizzo indicato nella richiesta stessa o, in

assenza, a quello risultante come domicilio fiscale in anagrafe tributaria,

analogamente a quanto previsto, nella previgente disciplina, dall’articolo 5 del DM

n. 37 del 1997, secondo il quale «in caso di invio di richiesta ad un Ufficio

incompetente, questo è tenuto a trasmetterla all’Ufficio competente dandone

comunicazione al contribuente» e in ossequio ai principi di leale collaborazione e

buona fede previsti dall’art. 10 dello Statuto dei diritti del contribuente.

18

In questi termini, d’altronde, si è orientata la giurisprudenza di legittimità,

la quale, seppur con riguardo a fattispecie concernenti il rimborso delle

agevolazioni concesse in relazione alle spese per la ristrutturazione di immobili,

ha affermato che «è pacifico che - nel quadro della leale collaborazione con i

contribuenti - l'ufficio che riceva una comunicazione di spettanza di altro ufficio

(appartenente alla stessa struttura amministrativa) sia tenuto a trasmetterla

all'ufficio competente» (Cass. ordinanza del 28 ottobre 2014, n. 22877).

Allo stesso modo, la Suprema Corte di Cassazione, con l’ordinanza del 22

dicembre 2018 n. 30229, ha precisato che «la presentazione della istanza ad un

organo incompetente, ma comunque appartenente alla medesima

amministrazione, è di per sé idonea ad impedire la decadenza del contribuente dal

diritto alla detrazione, dovendo i rapporti tra il Fisco ed il contribuente essere

sempre improntati ai principi di collaborazione e buona fede. Infatti, va ribadito

il principio costantemente affermato da questa Corte in tema di rimborso delle

imposte sui redditi, secondo cui la presentazione della relativa istanza ad un

organo diverso da quello territorialmente competente a provvedere costituisce

atto idoneo non solo ad impedire la decadenza del contribuente dal diritto al

rimborso, ma anche a determinare la formazione del silenzio-rifiuto impugnabile

dinanzi al giudice tributario, sia perché l'ufficio non competente (purché non

estraneo all'amministrazione finanziaria) è tenuto a trasmettere l'istanza a quello

competente, in conformità delle regole di collaborazione tra organi della stessa

amministrazione, sia alla luce dell'esigenza di una sollecita definizione dei diritti

delle parti, ai sensi dell'art. 111 Cost. (Cass. n. 27117 del 28/12/2016; n. 5203 del

6/3/2018)».

Tale conclusione appare coerente con i chiarimenti già resi con la circolare

12 aprile 2002, n. 31/E nella quale, con riferimento ai Centri operativi di Pescara

e Venezia, è stato affermato che «nel rispetto dei principi enunciati nello Statuto

del contribuente, nel caso di presentazione di comunicazioni e istanze di qualsiasi

tipo (anche di rimborso) presentate erroneamente ad un centro di servizio

soppresso o ad un ufficio diverso da quello attualmente competente, nessuna

19

conseguenza negativa dovrà gravare sul contribuente, in quanto i documenti in

questione saranno inviati tempestivamente d'ufficio a quello territorialmente

competente».

In applicazione dei richiamati principi, si ritiene che, in ipotesi di autotutela

obbligatoria, l’istanza - anche se presentata ad un Ufficio incompetente - deve,

comunque, considerarsi idonea ad impedire la decadenza, prevista dall’articolo 10-

quater, comma 2, del termine annuale «dalla definitività dell’atto viziato per

mancata impugnazione».

Tuttavia, resta inteso che, al fine di garantire il rispetto del principio del

buon andamento dell’azione amministrativa ed assicurare l’economicità,

l’efficienza e l’efficacia della stessa, il dies a quo del termine di novanta giorni,

decorso il quale, in ipotesi di autotutela obbligatoria, il contribuente può

impugnare l’eventuale rifiuto tacito, deve essere individuato nel giorno in cui

l’istanza è pervenuta all’Ufficio competente, il quale ne darà tempestiva

comunicazione al contribuente.

Si ricorda, inoltre, che la presentazione delle richieste di autotutela non

sospende né interrompe la decorrenza di alcun termine previsto dal legislatore, in

primis quello per la proposizione del ricorso giurisdizionale.

Nell’ipotesi in cui la richiesta di autotutela dovesse produrre effetti anche

su atti emessi da uffici diversi dell’Agenzia (come, ad esempio, in ipotesi di

accertamento di utili extracontabili, nei rapporti tra società e soci) e la stessa non

dovesse essere stata indirizzata a tutte le strutture competenti, l’Ufficio (che riceve

l’istanza) dovrà attivare ogni opportuno coordinamento con le altre strutture

interessate.

2.2 Il contenuto della richiesta di autotutela

Nel rispetto dei principi di leale collaborazione, di tutela dell’affidamento e

della reciproca buona fede già sopra richiamati, l’istanza deve rappresentare in

modo esaustivo tutti gli elementi (di fatto e di diritto) su cui si fonda la richiesta di

20

autotutela e va corredata di tutta la documentazione in possesso del richiedente

idonea a dimostrare la sussistenza dei vizi che giustificano la revisione dell’atto.

L’istanza deve essere presentata avvalendosi di strumenti atti a certificarne

l’invio da parte del soggetto legittimato a presentarla, tramite, ad esempio,

l'utilizzo dei servizi telematici (accesso tramite SPID, CIE o CNS), tramite posta

elettronica certificata o in alternativa tramite consegna a mano con accesso fisico

allo sportello.

Nel quadro dei principi enunciati dall’articolo 10 dello Statuto del

contribuente, al fine di garantire l’efficienza dell’azione amministrativa, è

opportuno che le richieste di autotutela riportino:

− i dati identificativi del contribuente o del suo eventuale rappresentante a cui

è stato notificato l’atto di cui si chiede l’annullamento;

− i dati di contatto a cui inviare comunicazioni e notificare l’eventuale

provvedimento di accoglimento o diniego della richiesta indicando

l’indirizzo di posta elettronica certificata presente nei registri pubblici di cui

agli articoli 6-bis, 6-ter e 6-quater del decreto legislativo 7 marzo 2005, n.

82. In particolare, i soggetti tenuti a dotarsi di un domicilio digitale iscritto

nell’elenco di cui agli articoli 6-bis (c.d. INIPEC) o 6-ter (c.d. IPA) devono

indicare l’unico o uno dei domicili digitali ivi iscritti; i soggetti di cui all’art.

6-quater devono indicare il domicilio digitale professionale risultante

dall’Indice di cui al suddetto articolo o, in mancanza, l’unico domicilio

digitale ivi presente, oppure, se eletto, il domicilio digitale speciale

comunicato ai sensi dell’articolo 60-ter, comma 5, del decreto del

Presidente della Repubblica n. 600 del 19738.

Fermo restando quanto previsto dall’articolo 60-ter del dPR n. 600 del

1973, qualora l’istante non sia titolare di indirizzo di posta elettronica

certificata, oppure essendo titolare di un indirizzo PEC lo stesso non sia

inserito nei pubblici registri, si potrà indicare nell’istanza di autotutela,

8 Cfr. Provvedimento del Direttore dell’Agenzia del 7 ottobre 2024, prot. 379575

21

quale dato di contatto utile ai fini delle comunicazioni e delle notifiche,

l’indirizzo PEC del difensore/procuratore/intermediario munito di mandato

o procura alle liti per la presentazione dell’istanza, da cui risulti l’elezione

di domicilio presso lo stesso;

− in mancanza di uno dei predetti domicili digitali, la notifica del

provvedimento deve essere eseguita al domicilio fiscale del contribuente

istante risultante dall’anagrafe tributaria;

− gli estremi dell’atto di cui si chiede l’annullamento;

− una dettagliata descrizione della fattispecie e ogni documentazione utile

allo svolgimento della fase istruttoria da parte degli Uffici;

− i vizi dell’atto e le ragioni di fatto e di diritto, in modo chiaro ed esaustivo,

per le quali si chiede l’annullamento;

− la sottoscrizione del richiedente o del suo legale rappresentante ovvero del

procuratore generale o speciale incaricato ai sensi dell’articolo 63 del

decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, previa

procura, in calce o a margine dell'atto, ovvero allegata all'istanza.

3. LO SVOLGIMENTO DELL’ISTRUTTORIA E L’ADOZIONE DEL
PROVVEDIMENTO

3.1 Le modalità di svolgimento della fase istruttoria

Fermo restando che il contribuente, già nell’istanza di autotutela, deve

rappresentare in modo esaustivo la questione e fornire tutta la documentazione

necessaria per l’esame della stessa, l’Ufficio competente, ricevuta la richiesta di

autotutela, procede tempestivamente all’istruttoria dell’istanza garantendo:

− la piena e trasparente collaborazione con il contribuente, eventualmente

richiedendo, se necessario, informazioni, elementi o documenti necessari

per il corretto approfondimento della fattispecie rappresentata;

22

− l’esame accurato degli elementi oggettivi evidenziati dal contribuente e di

quelli già in proprio possesso e/o eventualmente accertati in sede

giurisdizionale, anche extra-tributaria e un’approfondita analisi dei vizi

formali e sostanziali denunciati dal contribuente nella richiesta;

− gli opportuni riscontri, come sopra evidenziato (cfr. par. 2.1), al fine di

verificare che la richiesta di autotutela sia connessa ad altri atti diversi da

quelli oggetto della stessa richiesta, emessi da differenti Uffici.

Nonostante l’avvenuta abrogazione del decreto ministeriale n. 37 del 1997,

che all’articolo 4, comma 1 stabiliva che «nel caso in cui l’importo dell’imposta,

sanzioni ed accessori oggetto di annullamento o di rinuncia all’imposizione in

caso di autoaccertamento o dell’agevolazione superi lire un miliardo,

l’annullamento è sottoposto al preventivo parere della direzione regionale da cui

l’ufficio dipende», si ritiene opportuno che gli Uffici competenti continuino a

richiedere il preventivo parere delle Direzioni regionali in relazione alle istanze di

autotutela di maggiore complessità o di maggior valore.

Al riguardo, si ritiene che la richiesta di un parere preventivo della Direzione

regionale, pur in assenza di un’apposita previsione normativa, come quella prevista

dal citato decreto ministeriale, possa essere adottata sulla base dell’autonomia

organizzativa dell’Agenzia delle Entrate prevista dall’articolo 61 del decreto

legislativo 30 luglio 1999, n. 300, nonché sulla base del Regolamento di

amministrazione, essendo la predetta funzione consultativa in materia di autotutela

riconducibile alle funzioni di indirizzo e coordinamento attribuite alle Direzioni

Regionali dall’articolo 2, comma 2, del citato Regolamento.

Pertanto, gli Uffici, compresi quelli competenti sui grandi contribuenti, in

relazione a questioni di particolare complessità o per importi di imposta (o crediti),

sanzioni ed interessi complessivamente superiori a soglie individuate da ciascuna

Direzione regionale tenendo conto della specifica realtà economica ed operativa,

continueranno a interessare la propria Direzione regionale al fine di ottenere il

preventivo parere.

23

L’Ufficio, quando adotta un provvedimento espresso di accoglimento o di

diniego, motiva in fatto e in diritto, prendendo posizione sugli elementi in proprio

possesso e sulla documentazione fornita dal contribuente; per esigenze di economia

procedimentale, è possibile motivare il provvedimento per relationem con

riferimento a motivi, reiterati nell’istanza di autotutela, che sono stati discussi,

prima dell’emanazione dell’atto oggetto di autotutela, in sede di contraddittorio

preventivo.

Si evidenzia che, in nessun caso, agli Uffici è possibile prendere in

considerazione elementi presentati dal contribuente in violazione dell’articolo 32,

comma 3, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, a tenore del quale «le notizie ed i

dati non addotti e gli atti, i documenti, i libri ed i registri non esibiti o non

trasmessi in risposta agli inviti dell'ufficio non possono essere presi in

considerazione a favore del contribuente, ai fini dell'accertamento in sede

amministrativa e contenziosa», o dell’articolo 51, ultimo comma, del d.P.R. 26

ottobre 1972, n. 633, il quale prevede che «per l'inottemperanza agli inviti di cui

al secondo comma, numeri 3) e 4), si applicano le disposizioni di cui ai commi

terzo e quarto dell'articolo 32 del decreto del Presidente della Repubblica 29

settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni», oppure di analoghe

disposizioni normative, a meno che non ricorrano eccezioni espressamente

previste dal legislatore.

In ogni caso, tenuto conto di quanto disposto dal comma 4 del richiamato

articolo 32, secondo cui «le cause di inutilizzabilità previste dal terzo comma non

operano nei confronti del contribuente che depositi in allegato all'atto introduttivo

del giudizio di primo grado in sede contenziosa le notizie, i dati, i documenti, i

libri e i registri, dichiarando comunque contestualmente di non aver potuto

adempiere alle richieste degli uffici per causa a lui non imputabile», il

contribuente può presentare documentazione mai prodotta in precedenza qualora

possa dimostrare che tale omissione è dovuta a causa a sé non imputabile.

Il provvedimento conclusivo dell’iter amministrativo finora descritto è

notificato al domicilio digitale indicato nell’istanza di autotutela, in conformità

24

all’articolo 60-ter del decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973,

ovvero, al domicilio digitale del professionista indicato nell’istanza, o, in assenza

di tale indicazione, presso il domicilio fiscale risultante dall’anagrafe tributaria.

3.2 La sospensione amministrativa dell’esecuzione dell’atto

I commi da 1-bis a 1-quinquies dell’articolo 2-quater del decreto-legge n.

564 del 1994 disciplinavano il potere dell’Ufficio di disporre la sospensione

amministrativa degli effetti dell’atto oggetto della richiesta di autotutela, qualora

esso apparisse illegittimo o infondato.

In particolare, il richiamato comma 1-bis stabiliva che «nel potere di

annullamento o di revoca di cui al comma 1 deve intendersi compreso anche il

potere di disporre la sospensione degli effetti dell'atto che appaia illegittimo o

infondato».

L’esercizio da parte dell’Ufficio del richiamato potere di sospensione si

rendeva necessario affinché non si producessero effetti lesivi nei confronti dei

contribuenti derivanti dall’esecutività dell’atto.

Nonostante l’avvenuta abrogazione delle richiamate previsioni di cui

all’articolo 2-quater, tale esigenza non è venuta meno. Infatti, come confermato

dalla Relazione – nella quale, come già anticipato prima, viene evidenziato che il

potere di autotutela facoltativa «(…) comprende ovviamente anche la sospensione

o revoca (…) – il potere di sospensione deve intendersi compreso in quello di

disporre l’eventuale annullamento.

Per esigenze di coerenza del sistema, il medesimo potere di sospensione,

espressamente fatto salvo dalla Relazione per l’autotutela facoltativa, deve

considerarsi, ovviamente, esercitabile anche nelle ipotesi di autotutela obbligatoria

in relazione alla quale viene escluso «l’automatismo dell’effetto sospensivo (…)

rispetto all’ambito processuale, ovvero all’azione dell’amministrazione, (…),

poiché (…) risultano salvaguardate le facoltà difensive del contribuente in ragione

dell’impugnabilità degli atti di autotutela (…)».

25

In ogni caso, la sospensione disposta in sede di autotutela non comporta la

sospensione dei termini processuali e l’atto eventualmente sospeso si continua a

considerare legittimo e fondato fino all’eventuale accoglimento totale o parziale

dell’autotutela.

3.3 La fase decisoria del procedimento di autotutela

Quando l’Ufficio, al termine della fase istruttoria, conclude il relativo iter

con un provvedimento espresso di accoglimento o di diniego, adeguatamente

motivato,9 lo notifica al contribuente secondo quanto indicato nel precedente

paragrafo 3.1.

Qualora, invece, l’Ufficio ritenga di accogliere solo parzialmente la richiesta

di annullamento, lo stesso notifica al contribuente un provvedimento di autotutela

parziale contenente la rideterminazione delle somme dovute.

Considerato che il provvedimento di autotutela parziale comporta un rifiuto

espresso sulla parte di richieste non accolte, divenute impugnabili ai sensi

dell’articolo 19, comma 1, lett. g-bis) e g-ter) del decreto legislativo n. 546 del

1992, gli Uffici sono tenuti a motivare l’atto, in punto di fatto e di diritto, anche

per relationem ove ne ricorrono le condizioni, indicando le ragioni per le quali non

ritengono accoglibile l’istanza del contribuente.

Nel caso in cui siano ancora pendenti i termini di emissione di un nuovo

provvedimento e non sia intervenuta una pronuncia giudiziale passata in giudicato

9 Sul punto è consentita anche una motivazione per relationem. In argomento si veda la sentenza della
Cass., 21 novembre 2022, n. 31412: «Secondo il consolidato orientamento di questa Corte, in tema di atto
amministrativo finale di imposizione tributaria, la motivazione "per relationem", con rinvio alle
conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia di Finanza nell'esercizio dei poteri di polizia
tributaria, non è illegittima, per mancanza di autonoma valutazione da parte dell'Ufficio degli elementi da
quella acquisiti, significando semplicemente che l'Ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso
realizzare una economia di scrittura che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti
al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio (Cass. n. 30560
del 20/12/2017; Cass. n. 29002 del 5/12/2017; Cass., Sez. 5 -, Sentenza n. 32957 del 20/12/2018; Cass.,
Sez. 5, Sentenza n. 32957 del 20/12/2018)». Tali conclusioni sono da considerarsi valide anche per gli atti
di annullamento totale o parziale, ovvero di diniego di autotutela. Le regole espresse dalla Suprema Corte
in argomento, infatti, sono attuative del più volte menzionato principio di economicità dell’azione
amministrativa, qui declinato sotto il profilo della “economia di scrittura”, e come tali sono applicabili a
ogni provvedimento di natura tributaria, quale è anche quello conclusivo del procedimento di autotutela.

26

che abbia deciso il merito della controversia, l’Ufficio può riemettere l’atto

emendato dai vizi riscontrati, notificandolo al contribuente unitamente al

provvedimento di autotutela (c.d. autotutela sostitutiva)10.

La facoltà di sostituzione del primo atto emesso trova fondamento nel potere

di autotutela dell’amministrazione finanziaria di correggere eventuali errori in esso

presenti o di applicare il principio del favor rei11, annullando l’originario

provvedimento viziato nella forma o nel merito e sostituendolo con un nuovo atto,

il quale può avere anche un dispositivo e/o una motivazione differente in quanto

emendato dal vizio originario.

La richiamata facoltà di sostituzione deve essere, tuttavia, contemperata con

il divieto di bis in idem nel procedimento tributario stabilito espressamente dal

nuovo articolo 9-bis dello Statuto dei diritti del contribuente.

In particolare, con la richiamata disposizione, da un lato, viene riconosciuto,

in linea di principio, il diritto del contribuente «a che l’amministrazione finanziaria

eserciti l’azione accertativa relativamente a ciascun tributo una sola volta per

ogni periodo d’imposta», dall’altro viene stabilito che il richiamato principio di

unicità dell’azione accertativa consente «l’emendabilità dei vizi formali e

procedurali dell’atto» e può essere derogato laddove «specifiche disposizioni

prevedano diversamente».

Pertanto, in base alla richiamata disposizione, l’amministrazione finanziaria

ha sempre la possibilità, entro i termini di decadenza dell’attività di accertamento,

di emendare i vizi formali e procedurali dell’atto d’imposizione adottato, mentre

può modificare e/o integrare, a proprio favore, la pretesa impositiva

originariamente esercitata solo al ricorrere delle condizioni previste da specifiche

disposizioni, ad esempio – come chiarito anche nella Relazione – nell’ipotesi di

accertamento parziale (articoli 41-bis del dPR n. 600/73 e 54 quarto comma, del

dPR n. 633 del 1972) e di accertamento integrativo di cui agli articoli 43, comma

10 Cass., 28 aprile 2022, n. 13332, ammette espressamente la possibilità di riemissione di un atto, sostitutivo
del precedente, emendato dai vizi riscontrati, purché non siano decorsi i termini di legge per la sua
emissione (c.d. autotutela sostitutiva).
11 Su quest’ultima casistica si veda, di recente, Cass., 20 febbraio 2023, n. 5306.

27

3, del dPR n. 600 del 1973 e 57, comma 4, del dPR n. 633 del 1972, in ragione

della sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi da parte dell’Agenzia.

Quanto alla portata del divieto di bis in idem nel procedimento tributario, è

opportuno specificare che lo stesso trova applicazione:

− sia con riferimento ai tributi diversi da quelli periodici, come ad esempio le

imposte di bollo, di registro o sulle successioni, come confermato dalla stessa

rubrica dell’articolo de quo (“Divieto di bis in idem nel procedimento

tributario”);

− sia con riferimento ai tributi periodici, come evincibile dalla lettera della

disposizione («…il contribuente ha diritto a che l’amministrazione finanziaria

eserciti l’azione accertativa relativamente a ciascun tributo una sola volta per

ogni periodo d’imposta») e in relazione ai quali l’obbligo di unicità

dell’accertamento deve essere circoscritto al singolo periodo di imposta.

Il principio può, altresì, essere derogato nell’ipotesi di cui all’articolo 10-bis,

comma 6 dello Statuto dei diritti del contribuente che, in tema di accertamento

dell’abuso del diritto, riproduce letteralmente nel suo incipit l’espressione

utilizzata dal citato articolo 41-bis («Senza pregiudizio dell’ulteriore azione

accertatrice…»).

Ne consegue, dunque, che, in conformità ai principi di cui agli articoli 53 e

97 della Costituzione, finché non siano scaduti i termini per l’accertamento fissati

dalle singole leggi d’imposta, e sempre che non si sia formato un giudicato

sostanziale favorevole all’amministrazione finanziaria sul rapporto tributario

controverso, l’Ufficio può sempre procedere alla correzione dei vizi formali e

procedurali mediante l’adozione un nuovo atto, previo annullamento di quello

precedente, ovvero esercitare nuovamente la propria potestà impositiva al

ricorrere, tuttavia, delle condizioni previste da specifiche disposizioni, «in

particolare, quelle di cui agli articoli 41-bis e 43, comma 3, del dPR n. 600 del

1973 e di cui all’articolo 57, comma 4, del dPR n. 633 del 1972, con riferimento

agli elementi nuovi» o nell’ipotesi di contestazioni fondate sulla disciplina

28

dell’abuso del diritto di cui all’articolo 10-bis dello Statuto dei diritti del

contribuente.

Tale nuovo provvedimento, in quanto sostitutivo dell’originario, comporterà

una nuova decorrenza dei termini relativi a tutti gli istituti di definizione (compreso

il pagamento) e agli adempimenti di riscossione previsti dal legislatore, nonché del

termine per l’impugnazione.

L’Ufficio che ha esercitato il potere di autotutela procederà, poi, con i

successivi adempimenti di competenza conseguenti all’annullamento dell’atto,

compresi quelli legati alla riscossione, al pari di quanto accade nel caso di

annullamento dell’atto, parziale o totale, a seguito di una decisione giudiziale.

Nel vigore della precedente disciplina, con circolare n. 198/S del 1998 è stato

chiarito che l’annullamento in autotutela di un atto travolge tutti gli altri atti a esso

consequenziali e comporta l’obbligo di restituzione delle somme indebitamente

riscosse.

Conseguentemente, compete all’Ufficio che ha curato il procedimento di

autotutela provvedere, altresì, anche in assenza di specifica richiesta del

contribuente, al rimborso delle somme già versate da questo e allo sgravio di

quanto già iscritto a ruolo.

Come già evidenziato in precedenza, sia che si tratti di ipotesi di autotutela

obbligatoria che di autotutela facoltativa, posto che la definizione agevolata (totale

o parziale) della pretesa inibisce il potere di autotutela, l’Ufficio non procede alla

restituzione delle somme che siano state versate dal contribuente a seguito della

suddetta definizione agevolata.

L’adesione agli istituti di definizione agevolata comporta, infatti,

l’irripetibilità delle somme versate dal contribuente. Ciò in quanto:

− in alcune ipotesi (come, ad esempio, nei casi di accertamento con adesione

o conciliazione), l’adesione presuppone un accordo tra amministrazione

finanziaria e contribuente sicché, una volta che il contribuente manifesti la

propria volontà irrevocabile di prestare acquiescenza alla pretesa fiscale

come rideterminata concordemente con l’Ufficio, a quest’ultimo, così come

29

è inibita la possibilità di intervenire successivamente per modificare l’atto

sottoscritto, del pari è precluso l’esercizio del potere di autotutela;

− in altre ipotesi (come, ad esempio, nel caso di acquiescenza ex articolo 15

del decreto legislativo n. 218 del 1997), l’adempimento dell’obbligazione

tributaria rappresenta il frutto di una libera scelta del contribuente non

suscettibile, anche in questo caso, di ripensamento.

Tali conclusioni sono in linea con il consolidato orientamento della

giurisprudenza di legittimità sulla base del quale si sostiene che, ad esempio,

nelle ipotesi in cui il contribuente, pur impugnando l’avviso di accertamento,

abbia deciso di definire in via agevolata le sole sanzioni, ai sensi dell’articolo

17, comma 2, del decreto legislativo n. 472 del 1997, il pagamento delle stesse

in misura ridotta «definisce irrevocabilmente ogni questione inerente l’aspetto

sanzionatorio del rapporto tributario in contestazione, precludendo

all’amministrazione finanziaria di irrogare maggiori sanzioni ed al

contribuente di ripetere quanto già pagato»12.

3.4 La definibilità delle sanzioni a seguito di provvedimento di autotutela

parziale

L’articolo 17-bis del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472 –

introdotto recentemente, nell’ambito della riforma delle sanzioni tributarie, dal

decreto legislativo 14 giugno 2024, n. 87 – ha ripristinato, a determinate

condizioni, la possibilità per il contribuente – prima prevista dall’abrogato articolo

12 Cfr. in tal senso, Cassazione 27 ottobre 2017, n. 25577; Cass. civ., Sez. V, Ordinanza, 16
febbraio 2021, n. 3984. Ad analoghe conclusioni giunge anche Cassazione, Ordinanza, 22
settembre 2015, n. 18740 «In materia di violazioni di norme tributarie, l'atto di contestazione ed
irrogazione delle sanzioni è autonomo rispetto al procedimento di accertamento del tributo cui
le sanzioni ineriscono, sicché, qualora il contribuente abbia optato, ex art. 17, comma 2,
del d.lgs. n. 472 del 1997, per la definizione agevolata di queste ultime, va esclusa la ripetizione
delle somme pagate bonariamente a prescindere dall'esito del processo avente ad oggetto l'avviso
di accertamento relativo alle imposte (nella specie, favorevole al contribuente), dovendosi
ritenere definitivamente chiuso, a quel momento, il rapporto tra contribuente e fisco in ordine
alle altre conseguenze sanzionatorie delle violazioni già rilevate».

30

2-quater, comma 1-sexies, del decreto-legge n. 564 del 1994 - di avvalersi degli

istituiti di definizione agevolata delle sanzioni a seguito della notifica di un

provvedimento di autotutela parziale.

In particolare, con la disposizione di cui all’articolo 17-bis viene previsto che

«Nei casi di annullamento parziale dell'atto il contribuente può avvalersi degli

istituti di definizione agevolata delle sanzioni di cui all'articolo 16 del presente

decreto e 15 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218, alle medesime

condizioni esistenti alla data di notifica dell'atto, purché rinunci al ricorso e l'atto

non risulti definitivo. In caso di rinuncia al ricorso le spese del giudizio restano a

carico delle parti che le hanno sostenute».

Al riguardo, la Relazione al citato decreto legislativo n. 87 ha chiarito che

con tale disposizione il legislatore ha inteso «(…) ripristinare il beneficio della

riduzione delle sanzioni in sede di autotutela parziale tenendo conto delle nuove

disposizioni in tema di autotutela e condizionando tale beneficio alla rinuncia al

ricorso e agli atti non definitivi» (enfasi aggiunta).

Coerentemente con la ricordata finalità di ripristinare un beneficio (i.e. la

definizione agevolata delle sanzioni) già previsto, a favore del contribuente,

dall’abrogata disciplina in materia di autotutela, si ritiene che la definizione

agevolata delle sanzioni disciplinata dall’articolo 17-bis sia applicabile, alle

condizioni ivi previste, anche ai provvedimenti di autotutela parziale emessi dopo

l’abrogazione dell’articolo 2-quater del decreto-legge n. 564 del 1994 (18 gennaio

2024).

Ciò premesso, per quanto riguarda l’ambito di applicazione della

disposizione in esame, come si evince dal tenore letterale del richiamato articolo

17-bis, il beneficio della definizione agevolata delle sanzioni può essere fruito solo

in relazione a provvedimenti di autotutela parziale che abbiano ad oggetto atti di

imposizione per i quali il contribuente abbia proposto ricorso o risulti ancora

pendente il termine di impugnazione. In quest’ultimo caso, la definizione

agevolata delle sanzioni deve avvenire entro il termine per la proposizione del

ricorso.

31

Ad esempio, in caso di atto annullato parzialmente dopo 30 giorni dalla

notifica dello stesso, per poter beneficiare della riduzione delle sanzioni prevista

dagli articoli 15 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218 (di seguito, decreto

legislativo adesione), nonché 16 e 17 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n.

472 (di seguito, decreto legislativo sanzioni), la definizione agevolata deve

perfezionarsi nel termine per proporre ricorso, ovvero, entro sessanta giorni dalla

notifica dell’atto oggetto di autotutela parziale.

Ne consegue, dunque, che non è possibile accedere alla definizione agevolata

delle sanzioni di cui all’articolo 17-bis nelle ipotesi in cui l’atto d’imposizione sia

divenuto definitivo per mancata impugnazione da parte del contribuente.

In tal senso, devono intendersi confermati i chiarimenti già resi con la

Circolare 8 aprile 2016, n. 12/E, nella quale è stato evidenziato che all’ipotesi di

autotutela parziale relativa a un atto impugnato «vada assimilata quella

dell’autotutela parziale intervenuta in assenza di impugnazione ma

antecedentemente alla scadenza del termine di impugnazione».

Inoltre, per poter beneficiare della definizione agevolata delle sanzioni,

l’articolo 17-bis richiede che il contribuente rinunci al ricorso.

A tali fini, assumono rilevanza non solo la rinuncia espressa al ricorso, ma

anche comportamenti concludenti quali l’omessa notifica del medesimo e la

mancata costituzione in giudizio, sempre che, ai fini della definizione, sia

intervenuto il puntuale e tempestivo versamento degli importi dovuti in unica

soluzione o della prima rata, in caso di rateazione.

L’articolo 17-bis prevede che la definizione agevolata delle sanzioni possa

avvenire esclusivamente ai sensi dell’articolo 15 del decreto legislativo adesione

e dall’articolo 16 del decreto legislativo sanzioni.

Non è possibile, invece, avvalersi della definizione di cui l’articolo 17 del

medesimo decreto legislativo sanzioni, in quanto l’applicazione di tale

disposizione – non richiamata, coerentemente, dall’articolo 17-bis - fa salva la

possibilità per il contribuente di impugnare la pretesa impositiva, laddove, invece,

32

il richiamato articolo 17-bis condiziona la definizione agevolata delle sanzioni alla

rinuncia al contenzioso.

Ed invero, l’articolo 17, comma 2, del decreto legislativo sanzioni consente

la definizione agevolata esclusivamente delle sanzioni collegate ai tributi cui si

riferiscono, mediante il versamento di un importo pari a un terzo delle stesse,

«entro il termine previsto per la proposizione del ricorso». In tale ipotesi, il

versamento delle sanzioni in misura ridotta entro i termini d’impugnazione non

definisce interamente la pretesa impositiva, poiché l’atto contiene anche quella

fondata sulle maggiori imposte accertate, la quale può essere oggetto,

eventualmente, di ricorso.

Per quanto riguarda la definizione agevolata delle sanzioni in sede di

acquiescenza, si ricorda che l’articolo 15, comma 1, del decreto legislativo

adesione prevede il beneficio della riduzione delle sanzioni nella misura pari a un

terzo «se il contribuente rinuncia ad impugnare l'avviso di accertamento o di

liquidazione e a formulare istanza di accertamento con adesione, provvedendo a

pagare, entro il termine per la proposizione del ricorso, le somme

complessivamente dovute, tenuto conto della predetta riduzione».

Ne consegue che, coerentemente con le regole generali previste per

l’accesso a tale ultima definizione, il contribuente, oltre al versamento di quanto

previsto, deve rinunciare a impugnare l’atto di autotutela parziale in relazione alle

richieste non accolte.

L’articolo 16, comma 3, del decreto legislativo sanzioni, rubricato

“provvedimento di irrogazione delle sanzioni”, ammette la definizione agevolata

dell’intero atto di contestazione tramite il versamento delle sanzioni nella misura

ridotta pari a un terzo «entro il termine previsto per la proposizione del ricorso».

In tale ipotesi, la definizione delle sanzioni è subordinata al solo versamento

delle stesse nella misura ridotta a un terzo, entro i termini di impugnazione dell’atto

di contestazione, il quale risulta, di conseguenza, interamente definito, avendo

come unico contenuto quello sanzionatorio.

33

Al riguardo, appare opportuno evidenziare che il citato articolo 16 delinea

una speciale procedura definitoria, in base alla quale l’Ufficio notifica un atto di

contestazione contenente, oltre l'invito al pagamento delle somme dovute nel

termine previsto per la proposizione del ricorso, con l'indicazione dei benefici

connessi al perfezionamento della definizione agevolata, anche l'invito a produrre

nello stesso termine, se non si intende addivenire a definizione agevolata, le

deduzioni difensive, in assenza delle quali l’atto di contestazione si considera

provvedimento di irrogazione delle sanzioni13 (articolo 16, comma 4, del decreto

legislativo sanzioni).

Le deduzioni difensive prodotte in questa sede rientrano nella speciale

forma di contraddittorio che precede la formazione dell’atto di irrogazione delle

sanzioni e ad esse non è dunque applicabile la disciplina sull’autotutela a

prescindere dal nomen iuris utilizzato dal contribuente.

In definitiva, ai sensi del nuovo articolo 17-bis del decreto legislativo

sanzioni, mentre il contribuente può avvalersi delle definizioni agevolate di cui ai

citati articoli 15 del decreto legislativo adesione e 16 del decreto legislativo

sanzioni indipendentemente dalla circostanza che il provvedimento di autotutela

parziale intervenga prima o dopo la proposizione del ricorso, sempre che ricorrano

le condizioni previste dalle citate disposizioni, il contribuente può avvalersi della

definizione agevolata prevista dall’articolo 17 del decreto legislativo sanzioni

soltanto nelle ipotesi in cui il provvedimento di autotutela parziale venga adottato

dall’Ufficio prima della proposizione del ricorso.

Al riguardo, appare opportuno precisare che nelle ipotesi in cui il

provvedimento di autotutela parziale intervenga dopo l’impugnazione dell’atto

originario, la definizione agevolata delle sanzioni di cui ai richiamati articoli 15

del decreto legislativo adesione e 16 del decreto legislativo sanzioni deve avvenire

13 Appare opportuno evidenziare che può costituire oggetto di autotutela l’atto di irrogazione delle
sanzioni di cui al comma 7 dell’art. 16 del decreto legislativo sanzioni

34

entro il termine per l’eventuale impugnazione del predetto provvedimento di

autotutela ovvero entro sessanta giorni dalla sua notifica.

Infine, in base al tenore letterale del più volte citato articolo 17-bis, nel caso

in cui il provvedimento di autotutela parziale sia notificato oltre la scadenza dei

termini di impugnazione dell’atto d’imposizione e quest’ultimo si sia reso

definitivo per mancata impugnazione, il contribuente non potrà usufruire di alcuna

delle misure premiali innanzi richiamate.

Per quanto riguarda il versamento delle sanzioni in misura agevolata

richiesto ai fini del perfezionamento della definizione ai sensi del citato articolo

17-bis, si evidenzia che lo stesso deve avvenire «alle medesime condizioni esistenti

alla data di notifica dell’atto».

Ciò comporta che la misura e le modalità di definizione delle sanzioni devono

essere individuate avendo riguardo alle disposizioni vigenti al momento della

notifica dell’atto originario, poi successivamente annullato in autotutela, anche se

successivamente abrogate o modificate, fermo restando l’applicazione del favor

rei.

A tali fini, restano, dunque, confermare le indicazioni della Circolare n. 12

del 2016, nelle quale è stato sostenuto che “(…) al contribuente destinatario di un

provvedimento di autotutela parziale relativo a un atto impugnato (…)” è

consentito “(…) prestare acquiescenza alla pretesa come rideterminata in

autotutela, alle stesse condizioni esistenti al momento della notifica dell’atto

oggetto di parziale annullamento d’ufficio. In altri termini, si applica il regime

di definizione agevolata dell’atto in vigore al tempo della sua notifica a

prescindere dalla circostanza che sia stato successivamente abrogato o

modificato”.

In conclusione, in assenza di una specifica previsione normativa, si ritiene

che, ferma restando la possibilità di applicare gli istituti definitori vigenti, il

pagamento delle somme richieste col provvedimento di autotutela parziale deve

effettuarsi con le stesse modalità ed entro i medesimi termini previsti dal

legislatore al momento della notifica dell’atto oggetto di annullamento, decorrenti

35

dalla data di notifica del provvedimento di autotutela e, comunque, deve avvenire

non oltre il termine per impugnare il predetto provvedimento di autotutela.

Trascorsi ulteriori trenta giorni dal predetto termine per il pagamento, le somme

sono prontamente iscritte a ruolo ovvero affidate all’agente della riscossione da

parte del competente Ufficio. Ricorrendone i presupposti, anche il provvedimento

di autotutela parziale può essere oggetto di sospensione amministrativa della

riscossione ai sensi dell’articolo 39 del dPR n. 602 del 1973.

4 LA RESPONSABILITÀ AMMINISTRATIVO-CONTABILE

Il comma 3 dell’articolo 10-quater dispone che «Con riguardo alle

valutazioni di fatto operate dall’amministrazione finanziaria ai fini del presente

articolo, in caso di avvenuto esercizio dell’autotutela, la responsabilità di cui

all’articolo 1, comma 1, della legge 14 gennaio 1994, n. 20, e successive

modificazioni, è limitata alle ipotesi di dolo».

In virtù di quanto statuito dal comma 2 dell’articolo 10-quinquies, la

medesima disciplina si applica anche in ipotesi di autotutela facoltativa.

La Relazione chiarisce che «Il comma 3 recepisce il principio di delega

afferente alla responsabilità amministrativa dei soggetti tenuti ad esercitare

l’autotutela obbligatoria, riproducendo l’analoga norma già prevista, per alcune

ipotesi riguardanti la sola Agenzia delle entrate, dall’articolo 29, comma 7, e

successive modificazioni, del D.L. 31 maggio 2010, n. 78, convertito nella legge

30 luglio 2010, n. 322»14.

14 L’articolo 29, comma 7, e successive modificazioni, del decreto legge 31 maggio 2010, n. 78, convertito
nella legge 30 luglio 2010, n. 322 dispone che «[…] Con riguardo alle valutazioni di diritto e di fatto
operate ai fini della definizione del contesto mediante gli istituti previsti dall’articolo 182-ter del Regio
decreto 16 marzo 1942, n. 267, dal decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218, dall’articolo 48 del decreto
legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, e successive modificazioni, dall’articolo 8 del decreto-legge 30
settembre 2003, n. 269, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 novembre 2003, n. 326, e successive
modificazioni, dagli articoli 16 e 17 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, e successive
modificazioni, nonché al fine della definizione delle procedure amichevoli relative a contribuenti
individuati previste dalle vigenti convenzioni contro le doppie imposizioni sui redditi, dalla convenzione
90/436/CEE, resa esecutiva con legge 22 marzo 1993, n. 99, e dalla direttiva (UE) 2017/1852 del Consiglio

36

Giova rammentare che, ai sensi di quanto disposto dall’articolo 1 della

legge 14 gennaio 1994, n. 20, recante «Disposizioni in materia di giurisdizione e

controllo della Corte dei conti», «La responsabilità dei soggetti sottoposti alla

giurisdizione della Corte dei conti in materia di contabilità pubblica è personale

e limitata ai fatti e alle omissioni commessi con dolo o colpa grave, ferma restando

l’insindacabilità nel merito delle scelte discrezionali».

Sulla base della disciplina generale dettata dal citato articolo 1 della legge

n. 20 del 1994, il funzionario che, nell’esercizio delle proprie funzioni, arrechi un

danno patrimoniale all’amministrazione di appartenenza o ad altro ente pubblico,

per l’inosservanza, dolosa o gravemente colposa, dei suoi obblighi di servizio, è

tenuto al risarcimento del danno.

Al fine di non scoraggiare l’esercizio del potere di autotutela, il legislatore

della riforma fiscale ha dettato una norma speciale, derogatoria rispetto a quella

generale sopra richiamata, con la quale ha stabilito che, «in caso di avvenuto

esercizio dell’autotutela», la responsabilità amministrativo-contabile è limitata

alle sole ipotesi in cui sussista il «dolo»15: in altre parole, affinché sia configurabile

una responsabilità del funzionario, che abbia disposto l’annullamento dell’atto o

la rinuncia all’imposizione in assenza dei presupposti previsti dagli artt. 10-quater

e 10-quinquies, il «fatto dannoso»16 deve essere sorretto dall’intenzione di

del 10 ottobre 2017, attuata con decreto legislativo 10 giugno 2020, n. 49, e al fine della definizione delle
procedure amichevoli interpretative di carattere generale e degli atti dell’Agenzia delle entrate adottati in
attuazione di tali procedure amichevoli, la responsabilità di cui all’articolo 1, comma 1, della legge 14
gennaio 1994, n. 20, e successive modificazioni, è limitata alle ipotesi di dolo».
15 Ai sensi del secondo periodo del comma 1 dell’articolo 1, legge 14 gennaio 1994, n. 20, inserito
dall’articolo 21, comma 1, del decreto-legge 16 luglio 2020, n. 76, convertito con modificazioni dalla legge
11 settembre 2020, n. 120, «La prova del dolo richiede la dimostrazione della volontà dell’evento
dannoso». La Relazione al richiamato decreto legge n. 76 del 2020 chiarisce che «il dolo va riferito
all’evento dannoso in chiave penalistica e non in chiave civilistica, come invece risulta da alcuni
orientamenti della giurisprudenza contabile che hanno ritenuta raggiunta la prova del dolo inteso come
dolo del singolo atto compiuto»; si veda in argomento anche il dossier n. 275 del 21 luglio 2020 del Servizio
studi del Senato e della Camera, ove si osserva che «la volontà del legislatore sembrerebbe quella di
escludere ipotesi di dolo che non siano conformi al dettato dell’art. 43 c.p.. [...] Il dolo in chiave penalistica
è quindi, costituito da due componenti: - la cosiddetta rappresentazione, che consiste nella pianificazione
dell’azione od omissione volta a creare l’evento dannoso; - la risoluzione, cioè la decisione di realizzare
effettivamente lo sforzo esecutivo del piano, per giungere alla realizzazione del fatto dannoso o
pericoloso».
16 Questo è il termine utilizzato dall’ormai abrogato articolo 20 del decreto del Presidente della Repubblica
10 gennaio 1957, n. 3, e attualmente impiegato dal decreto legislativo 27 agosto 2016, n. 174, emanato sulla

37

procurare un danno all’erario; se, invece, l’erroneità delle «valutazioni di fatto»,

compiute ai fini dell’esercizio del potere di autotutela obbligatoria o facoltativa,

deriva da una grave violazione degli obblighi di diligenza, prudenza e perizia

(ossia da «colpa grave»), la responsabilità è del tutto esclusa17.

IL DIRETTORE DELL’AGENZIA

Ernesto Maria Ruffini

firmato digitalmente

base della delega contenuta nell’articolo 20 della legge 7 agosto 2015, n. 174, che ha approvato il «Nuovo
codice di giustizia contabile», pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale del 7 settembre 2016 ed entrato in vigore
il 7 ottobre 2016.
17 Si rammenta che, ai sensi dell’articolo 1-quinquies, della legge n. 20 del 1994, in caso di concorso di
persone nell’illecito erariale, la responsabilità dei concorrenti che abbiano agito con dolo è «solidale».