• Circolare Agenzie Entrate 18/E del 17/09/2024

  • Circolare Agenzie Entrate 18/E del 17/09/2024
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    CIRCOLARE N. 18/E

    Roma, 17 settembre 2024

    OGGETTO:Articoli da 6 a 37 del Decreto legislativo del 12 febbraio 2024 n. 13 –

    disciplina del Concordato Preventivo Biennale.

    Divisione Contribuenti

    Divisione Contribuenti

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    SOMMARIO

    1. PREMESSA ............................................................................................................................................. 4

    2. ASPETTI GENERALI ............................................................................................................................ 5

    2.1 Condizioni per poter accedere ................................................................................................................. 5

    2.1.1 Assenza debiti tributari o debiti contributivi ............................................................................. 7

    2.1.2 Assenza di condanne ................................................................................................................. 9

    2.2 Ambito oggettivo del CPB .................................................................................................................... 11

    2.2.1 Contribuenti ISA...................................................................................................................... 11

    2.2.2 Forfetari ................................................................................................................................... 13

    2.3 Modalità e termini di adesione alla proposta di Concordato ................................................................. 14

    2.4 Cause di cessazione del CPB ................................................................................................................. 15

    2.4.1 Cessazione o modifica dell’attività .......................................................................................... 16

    2.4.2 Presenza di circostanze eccezionali ......................................................................................... 17

    2.4.3 Adesione al regime forfetario (per i soli contribuenti ISA) ..................................................... 19

    2.4.4 Operazioni societarie straordinarie e modifica compagine sociale (per i soli contribuenti ISA)
    19

    2.4.5 Dichiarazione ricavi o compensi eccedenti rispetto ai limiti previsti (per i contribuenti ISA e
    per quelli in regime forfetario) ................................................................................................................ 19

    2.5 Effetti derivanti dalla adesione al CPB .................................................................................................. 20

    2.6 Cause di decadenza ................................................................................................................................ 21

    2.7 Rinnovo del concordato ......................................................................................................................... 24

    2.8 Differimento del termine dei versamenti ............................................................................................... 25

    3. CONTRIBUENTI PER I QUALI SI APPLICANO GLI INDICI SINTETICI DI AFFIDABILITÀ
    FISCALE
    ........................................................................................................................................................ 26

    3.1 Reddito di lavoro autonomo oggetto di concordato .............................................................................. 26

    3.2 Reddito d’impresa oggetto di concordato .............................................................................................. 27

    3.3 Valore della produzione netta oggetto di concordato ............................................................................ 29

    3.4 Rilevanza delle basi imponibili concordate ........................................................................................... 30

    3.5 Le ulteriori informazioni presenti nelle Banche dati ............................................................................. 31

    3.6 Determinazione degli acconti ................................................................................................................ 31

    3.7 Regime opzionale di imposizione sostitutiva sul maggior reddito concordato ..................................... 32

    3.8 Commissione degli esperti..................................................................................................................... 35

    3.9 Modalità di adesione alla proposta di concordato – MODELLI ........................................................... 36

    3.10 Modalità di adesione alla proposta di concordato - SOFTWARE....................................................... 38

    3.11 La metodologia da utilizzare ai fini della proposta di concordato ....................................................... 39

    3.11.1 Adeguamento della proposta di concordato per tenere conto di ulteriori informazioni fornite
    dal contribuente ....................................................................................................................................... 40

    3

    3.11.2 Misure per graduare la proposta di concordato ....................................................................... 41

    4. CONTRIBUENTI CHE ADERISCONO AL REGIME FORFETARIO ........................................ 42

    4.1 Reddito oggetto di concordato ............................................................................................................... 42

    4.2 Rilevanza delle basi imponibili concordate ........................................................................................... 43

    4.3 Determinazione degli acconti ................................................................................................................ 44

    4.4 Regime opzionale di imposizione sostitutiva sul maggior reddito concordato ..................................... 45

    4.5 Modalità di adesione alla proposta di concordato – MODELLI ........................................................... 47

    4.6 Modalità di adesione alla proposta di concordato – SOFTWARE ........................................................ 48

    4.7 La metodologia da utilizzare ai fini della proposta di concordato ......................................................... 49

    4.7.1 Adeguamento della proposta di concordato per tenere conto di ulteriori informazioni fornite
    dal contribuente ....................................................................................................................................... 51

    5. L’ATTIVITÀ DI CONTROLLO ......................................................................................................... 52

    6. RISPOSTE A QUESITI ........................................................................................................................ 54

    6.1 Esercizio di più attività .......................................................................................................................... 54

    6.2 Cause di esclusione dalla applicazione degli ISA ................................................................................. 54

    6.3 Cambio di regime contabile: da cassa a competenza e viceversa .......................................................... 54

    6.4 Compilazione dati CPB: le componenti straordinarie ........................................................................... 55

    6.5 Compilazione del modello CPB e della sez. VI del quadro LM persone fisiche................................... 57

    6.6 Cause di esclusione: Cessione di ramo d’azienda ................................................................................. 57

    6.7 Accettazione del concordato: termini per l’adempimento ..................................................................... 58

    6.8 Soglia per i contribuenti forfetari .......................................................................................................... 58

    6.9 Contribuenti che presentano il modello ISA per il p.i. 2023 ................................................................. 59

    6.10 Contribuenti forfetari oltre il plafond .................................................................................................. 59

    6.11 Assenza debiti per le società interessate al CPB ................................................................................. 60

    6.12 Imposta sostitutiva sul reddito eccedente ............................................................................................ 60

    6.13 Acconto per il 2024 con metodo storico – soggetti trasparenti ........................................................... 61

    6.14 Imposta sostitutiva di cui all’articolo 20 bis – soggetti trasparenti ..................................................... 61

    6.15 Calcolo del differenziale assoggettabile ad imposta sostitutiva articolo 20-bis .................................. 62

    6.16 Imposta sostitutiva di cui all’articolo 20 bis – voto ISA per l’anno 2023 ........................................... 62

    6.17 Compensazione perdite – perdite di periodo ....................................................................................... 63

    6.18 Compensazione perdite in presenza di opzione per l’imposta sostitutiva articolo 20-bis ................... 63

    6.19 Acconto per il 2024 con il cd “metodo previsionale” .......................................................................... 64

    4


    1. PREMESSA

    Con la presente circolare si forniscono le istruzioni operative agli Uffici, per garantire

    l’uniformità di azione, in merito al nuovo istituto del Concordato preventivo biennale (di

    seguito “CPB”) disciplinato dalle seguenti disposizioni:

    - legge 9 agosto 2023, n. 111 (di seguito “legge delega”) recante «Principi e criteri

    direttivi in materia di procedimento accertativo, di adesione e di adempimento

    spontaneo»;

    - decreto legislativo 12 febbraio 2024, n. 13, modificato dal decreto legislativo del 5

    agosto 2024, 108 (di seguito “decreto CPB”), recante «Disposizioni in materia di

    accertamento tributario e di concordato preventivo biennale»;

    - decreto del Ministro dell’economia e delle finanze del 14 giugno 2024 di approvazione

    della metodologia di calcolo della proposta di CPB per i contribuenti ISA (di seguito

    “decreto ministeriale CPB ISA”);

    - decreto del Ministro dell’economia e delle finanze del 15 luglio 2024 di approvazione

    della metodologia di calcolo della proposta di CPB per i contribuenti forfetari (di

    seguito “decreto ministeriale CPB forfetari”).

    In proposito, l’articolo 17 della legge delega, al comma 1, lettera g), punto 2), ha previsto

    l’introduzione del CPB per i contribuenti titolari di reddito di impresa e di lavoro autonomo

    di minori dimensioni.

    Tale platea di contribuenti è rappresentata, in linea generale1, da:

    - coloro che sono tenuti all’applicazione degli Indici sintetici di affidabilità fiscale (ISA)2;

    - coloro che aderiscono al Regime dei forfetari3.

    Al riguardo, il decreto CPB al Titolo II - disciplina del concordato preventivo biennale

    prevede:


    1 Non sono interessati dalla applicazione del CPB, ad esempio, coloro che applicano attività non rientranti negli ISA e
    non aderiscono al regime forfetario.
    2 Vedi articolo 9-bis del decreto-legge 24 aprile 2017, n. 50, convertito, con modificazioni, dalla legge 21 giugno 2017 n.
    96 (di seguito “decreto ISA”) recante «Indici sintetici di affidabilità fiscale».
    3Vedi articolo 1, commi da 54 a 89, della Legge 23 dicembre 2014, n. 190 (di seguito “legge forfetari”).

    5

    - Capo I, articoli da 6 a 9: disposizioni generali;

    - Capo II, articoli da 10 a 22: disposizioni relative ai contribuenti per i quali si applicano gli

    Indici sintetici di affidabilità fiscale4;

    - Capo III, articoli da 23 a 33: disposizioni relative ai contribuenti che aderiscono al regime

    forfetario5;

    - Capo IV, articoli da 34 a 37: disposizioni comuni di coordinamento e conclusive.

    Come chiarito nella legge delega, oltre che dallo stesso decreto CPB, l’istituto si inserisce tra

    le diverse misure “finalizzate a razionalizzare gli obblighi dichiarativi e favorire

    l'adempimento spontaneo”.

    La presente circolare è così strutturata:

    - la prima parte introduttiva, in cui sono illustrati aspetti dell’istituto del CPB aventi natura

    più generale, validi per entrambe le tipologie di contribuenti interessate alla sua

    applicazione;

    - la parte centrale, destinata ai contribuenti che applicano gli ISA ed a quelli che aderiscono

    al regime forfetario;

    - la parte conclusiva, in cui sono descritti ulteriori elementi comuni e vengono forniti

    chiarimenti su quesiti in materia di CPB.

    2. ASPETTI GENERALI

    2.1 Condizioni per poter accedere

    Come indicato in premessa è consentito l’accesso al CPB ai contribuenti tenuti

    all’applicazione degli ISA o che applicano il regime dei forfetari per i quali non si verificano

    le condizioni ostative previste dal decreto CPB6.


    4 Ci si riferisce ai contribuenti citati che svolgono l’attività nel territorio dello Stato (Vedi articolo 6 del decreto CPB).
    5 Ci si riferisce ai contribuenti citati che svolgono l’attività nel territorio dello Stato (Vedi articolo 6 del decreto CPB).
    6Vedi articoli 10, 11 e 24 del decreto CPB.

    6

    Il legislatore ha classificato le condizioni ostative, attribuendo rilevanza al periodo temporale

    in cui le stesse sono riferibili.

    Rientrano in un primo raggruppamento le seguenti condizioni ostative:

    1) presenza, di debiti maturati in anni precedenti riferiti a tributi amministrati

    dall'Agenzia delle entrate o a debiti contributivi (v. successivo paragrafo 2.1.1). La

    norma chiarisce in proposito che deve trattarsi di debiti definitivamente accertati con

    sentenza irrevocabile o con atti impositivi non più soggetti a impugnazione. Possono

    comunque accedere al CPB i contribuenti che entro i termini previsti per aderire allo

    stesso abbiano estinto i predetti debiti in misura tale che l’ammontare complessivo del

    residuo dovuto, compresi interessi e sanzioni, risulti inferiore alla soglia di 5.000 euro.

    Non concorrono, altresì, alla determinazione della predetta soglia, i debiti oggetto di

    provvedimenti di sospensione o di rateazione purché non ricorrano cause di decadenza

    dei relativi benefici (condizione prevista per contribuenti ISA e forfetari);

    2) non aver presentato la dichiarazione dei redditi in relazione ad almeno uno dei tre

    periodi d’imposta precedenti a quelli di applicazione del concordato, in presenza

    dell’obbligo a effettuare tale adempimento (condizione prevista per contribuenti ISA e

    forfetari);

    3) aver ricevuto una condanna per uno dei reati previsti dal decreto legislativo 10 marzo

    2000, n. 74, dall’articolo 2621 del codice civile, nonché dagli articoli 648-bis, 648-ter

    e 648-ter 1 del codice penale, commessi negli ultimi tre periodi d’imposta antecedenti

    a quelli di applicazione del concordato (condizione prevista per contribuenti ISA e

    forfetari).

    La ratio delle condizioni previste in questo primo raggruppamento7, come chiarito nella

    relazione illustrativa alla norma, è di precludere la possibilità di accedere al CPB nei casi

    in cui ricorrono fattispecie che potrebbero essere considerate sintomatiche di situazioni di

    scarsa affidabilità tali da minare il presupposto essenziale della reciproca trasparenza tra

    contribuente e Fisco, su cui l’istituto si fonda;


    7 Fattispecie valide per entrambe le tipologie di contribuenti interessate dal CPB.

    7

    - la seconda tipologia di condizioni ostative concerne fattispecie riferibili al periodo

    d’imposta precedente a quelli cui si riferisce la proposta: aver conseguito, nell’esercizio

    d’impresa o di arti e professioni, redditi o quote di redditi, comunque denominati, in tutto

    o in parte, esenti, esclusi o non concorrenti alla base imponibile, in misura superiore al 40

    per cento del reddito derivante dall’esercizio d’impresa o di arti e professioni (condizione

    prevista per i soli contribuenti ISA);

    - il terzo e ultimo raggruppamento di condizioni riguarda le situazioni che si verificano nel

    corso del primo periodo d’imposta oggetto del concordato, e cioè:

    1) aver aderito, per il primo periodo d’imposta oggetto del concordato, al regime

    forfetario di cui all’articolo 1, commi da 54 a 89, della legge forfetari (condizione

    prevista per i soli contribuenti ISA);

    2) (per le società o gli enti) essere stati interessati da operazioni di fusione, scissione,

    conferimento nel primo anno cui si riferisce la proposta di concordato, ovvero, nel caso

    di società o associazioni di cui all’articolo 5 del decreto del Presidente della

    Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (di seguito TUIR), non essere state interessate

    da modifiche della compagine sociale (condizione prevista per i soli contribuenti ISA).

    La ratio di queste ulteriori condizioni diverge da quelle precedentemente analizzate; in

    particolare, queste ultime da un lato hanno l’obiettivo di evitare distorsioni nel meccanismo

    applicativo dell’istituto, dall’altro hanno la finalità di garantire che, tra il momento in cui è

    definita la proposta e le annualità in cui la proposta trova applicazione, non intervengano

    significative modifiche alla soggettività del contribuente che ha aderito al CPB.

    2.1.1 Assenza debiti tributari o debiti contributivi

    Riguardo alla condizione relativa all’assenza di debiti tributari o debiti contributivi d’importo

    complessivamente pari o superiori a 5.000 euro, si fa presente che non concorrono al predetto

    limite i debiti oggetto di provvedimenti di sospensione o di rateazione sino a decadenza dei

    relativi benefici secondo le specifiche disposizioni applicabili.

    Il vincolo ostativo relativo alla soglia di 5.000 euro riguarda il complessivo ammontare dei

    debiti tributari o debiti contributivi del contribuente, anche nel caso in cui esso sia composto

    da singoli debiti di importo unitario inferiore a detta soglia.

    8

    Inoltre, poiché la norma prevede che la verifica della situazione debitoria debba essere

    effettuata con riferimento all’anno precedente ai periodi di imposta cui si riferisce la proposta

    di concordato, si ritiene che per un contribuente che abbia intenzione di aderire alla proposta

    di concordato per i periodi d’imposta 2024 e 2025, tale verifica debba essere effettuata con

    riferimento alla data del 31 dicembre 2023.

    Qualora il contribuente, al fine di poter aderire alla proposta di concordato, fosse intenzionato

    a rimuovere la causa ostativa all’accesso all’istituto mediante l’estinzione del debito, ovvero

    della parte di esso eccedente i 5.000 euro, dovrà avere cura di effettuarlo in un momento

    precedente a quello di accettazione della proposta.

    Nella relazione illustrativa alla norma è infine precisato che per tributi amministrati

    dall’Agenzia delle entrate, si intendono i debiti derivanti:

    − dalla notifica di atti impositivi8, conseguenti ad attività di controllo degli uffici9 e ad

    attività di liquidazione degli uffici10;

    − dalla notifica di cartelle di pagamento concernenti pretese tributarie, oggetto di

    comunicazioni di irregolarità emesse a seguito di controllo automatizzato o formale della

    dichiarazione, ai sensi degli articoli 36-bis e 36-ter del decreto del Presidente della

    Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 e dell’articolo 54-bis del decreto del Presidente

    della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633.

    Deve trattarsi in ogni caso di debiti scaturenti dalla notifica degli atti precedentemente indicati

    che al 31 dicembre 2023 (nel caso di concordato per gli anni 2024 e 2025) sono divenuti

    definitivi in base a sentenza passata in giudicato o perché non più soggetti ad impugnazione.

    Non rilevano dunque i debiti per i quali alla data sopra indicata pendono ancora i termini di

    pagamento e/o i termini di impugnazione o sussiste contenzioso ancora pendente. Non

    rilevano, inoltre, i debiti per i quali il contribuente ha ottenuto un provvedimento di


    8 Per atti impositivi si intendono:

    - gli avvisi di accertamento;
    - gli atti di contestazione e di irrogazione delle sanzioni;
    - gli atti di recupero dei crediti di imposta;
    - gli avvisi di liquidazione;
    - gli avvisi di rettifica e liquidazione.

    9 Le attività di controllo degli uffici sono sostanzialmente quelle di accertamento ai fini delle imposte dirette ed indirette.
    10 Le attività di liquidazione degli uffici riguardano sostanzialmente quelle relative alle imposte indirette, ad esclusione
    dell’IVA.

    9

    sospensione giudiziale o amministrativa o un provvedimento di rateazione (in corso di

    regolare pagamento e per il quale quindi non si è determinata la decadenza dalla rateazione)

    purché antecedentemente alla data di accettazione della proposta.

    Ad esempio, non rileva il debito scaturente da una cartella di pagamento notificata entro il 31

    dicembre 2023 di importo pari o superiore a 5.000 euro emessa a seguito di controllo

    automatizzato o formale della dichiarazione, ai sensi degli articoli 36-bis e 36-ter del DPR 29

    settembre 1973, n. 600 e dell’articolo 54-bis del DPR 26 ottobre 1972, n. 633, per la quale il

    contribuente ha presentato ricorso entro il 31 dicembre 2023 e il relativo giudizio alla predetta

    data è ancora pendente o per la quale a tale data erano ancora pendenti i termini per il

    pagamento o per presentare il ricorso o per la quale è presente un provvedimento di

    sospensione giudiziale o amministrativa. Del pari, non rileva il debito divenuto definitivo alla

    data del 31 dicembre 2023 per il quale intervenga un provvedimento di rateazione.

    Per quanto riguarda gli atti impositivi conseguenti ad attività di controllo non rilevano, ad

    esempio, gli atti che al 31 dicembre sono stati oggetto di uno degli istituti definitori del d.lgs.

    19 giugno 1997, n. 218 oppure di una definizione agevolata ai sensi dell’articolo 1, commi da

    186 a 202, della legge 29 dicembre 2022, n. 197 (cosiddetta tregua fiscale) che abbiano in

    corso un regolare pagamento rateale.

    2.1.2 Assenza di condanne

    Riguardo alla condizione relativa all’assenza di condanne l’articolo 11, comma 1, lett. b), del

    decreto CPB precisa che alla pronuncia di condanna è equiparata la sentenza di applicazione

    della pena su richiesta delle parti.

    L’articolo 445 del codice di procedura penale (c.p.p.), comma 1 bis, nella versione vigente

    dopo la riformulazione operata dal decreto legislativo del 10 ottobre 2022 n. 15011, dispone

    che “La sentenza prevista dall’articolo 444, comma 2, anche quando è pronunciata dopo la

    chiusura del dibattimento, non ha efficacia e non può essere utilizzata a fini di prova nei

    giudizi civili, disciplinari, tributari o amministrativi, compreso il giudizio per l’accertamento


    11 Decreto legislativo recante “Attuazione della legge 27 settembre 2021, n. 134, recante delega al Governo per l'efficienza
    del processo penale, nonché in materia di giustizia riparativa e disposizioni per la celere definizione dei procedimenti
    giudiziari”.

    10

    della responsabilità contabile. Se non sono applicate pene accessorie, non producono effetti

    le disposizioni di leggi diverse da quelle penali che equiparano la sentenza prevista

    dall’articolo 444, comma 2, alla sentenza di condanna. Salvo quanto previsto dal primo e dal

    secondo periodo o da diverse disposizioni di legge, la sentenza è equiparata a una pronuncia

    di condanna”.

    Considerato che il predetto articolo 11, comma 1, del decreto CPB, che equipara la sentenza

    di patteggiamento alla pronuncia di condanna ai fini dell’accesso al concordato, costituisce

    una disposizione normativa non penale diretta a disciplinare un istituto di diritto tributario,

    deve ritenersi che la suddetta equiparazione operi limitatamente alle ipotesi in cui sono

    applicate pene accessorie. Occorre altresì tener presente che ai sensi dell’articolo 445, comma

    1, c.p.p., “La sentenza prevista dall'articolo 444, comma 2, quando la pena irrogata non

    superi i due anni di pena detentiva soli o congiunti a pena pecuniaria, non comporta la

    condanna al pagamento delle spese del procedimento né l'applicazione di pene accessorie e

    di misure di sicurezza (…)”.

    In sintesi, in base alle disposizioni citate appare corretto ritenere che l’esclusione dall’accesso

    al concordato preventivo biennale operi nel caso in cui, con la sentenza di patteggiamento sia

    stata irrogata una pena che superi i due anni di pena detentiva, quindi, per converso, al di sotto

    di tale “soglia” la causa di esclusione non opera.

    La Relazione illustrativa di accompagno del decreto legislativo 5 agosto 2024, n. 108, recante

    “Disposizioni integrative e correttive in materia di regime di adempimento collaborativo,

    razionalizzazione e semplificazione degli adempimenti tributari e concordato preventivo

    biennale” chiarisce che l’accesso al CPB è precluso soltanto in ipotesi di condanna con

    sentenza “irrevocabile”, precisando, a tal riguardo, che “le tipologie di condanna, richiamate

    alla lettera b) dell’articolo 11, possono assurgere a causa di esclusione solo se assistite dal

    predicato della irrevocabilità, non contemplando la disposizione in argomento, in via

    esplicita, l’estensione dell’effetto impeditivo anche nel caso di sentenze di condanna non

    presidiate dal giudicato”.

    Da ultimo, si fa presente che la dichiarazione relativa all’assenza di condanne e/o di sentenze

    di applicazione della pena su richiesta delle parti (nei limiti sopra precisati), da effettuare al

    momento dell’accettazione della proposta di CPB attraverso l’apposita modulistica, è resa ai

    11

    sensi degli articoli 46 e 47 del DPR 28 dicembre 2000 n. 445; pertanto, in caso di dichiarazioni

    mendaci è prevista l’applicazione delle sanzioni penali ai sensi dell’articolo 76 del citato DPR.

    2.2 Ambito oggettivo del CPB

    La proposta di concordato, se accettata, definisce per il successivo biennio – ad eccezione dei

    soggetti in regime forfettario, per i quali, in via sperimentale, l’adesione al CPB rileva per il

    solo anno 2024 - il reddito di impresa e di lavoro autonomo e (solo per i soggetti ISA) la base

    imponibile IRAP.

    Resta invece esclusa dal CPB l’IVA, che continua ad applicarsi secondo le ordinarie

    disposizioni e a vincolare i contribuenti a tutti i conseguenti adempimenti12.

    Le modalità di applicazione del CPB sono diverse per i soggetti ISA e per i forfetari.

    2.2.1 Contribuenti ISA

    Per quanto riguarda i soggetti ISA i redditi oggetto di concordato riguardano:

    - il reddito di lavoro autonomo derivante dall’esercizio di arti e professioni, di cui

    all’articolo 54, comma 1, del TUIR, senza considerare i valori relativi a:

    a) plusvalenze e minusvalenze;

    b) redditi o quote di redditi relativi a partecipazioni in società di persone e associazioni

    di cui all’articolo 5 del TUIR;

    c) ai corrispettivi percepiti a seguito di cessione della clientela o di elementi

    immateriali, riferibili all’attività artistica o professionale di cui al comma 1-quater

    del citato articolo 5413.

    In caso di reddito da lavoro autonomo, il saldo netto tra il reddito concordato e le plusvalenze

    e le minusvalenze, i corrispettivi percepiti a seguito della cessione della clientela o di elementi

    immateriali e i redditi derivanti da partecipazioni, non può essere inferiore a 2.000 euro14.


    12 Vedi articoli 18 e 29 del decreto CPB.
    13Vedi articolo 15 del decreto CPB.
    14 Vedi articolo 15 del decreto CPB.

    12

    - il reddito d’impresa, di cui all’articolo 56 del TUIR e, per quanto riguarda i contribuenti

    soggetti ad IRES, alle disposizioni di cui alla Sezione I del Capo II del Titolo II del

    TUIR, ovvero, per le imprese minori, all’articolo 66 del TUIR, senza considerare i valori

    relativi a:

    a) plusvalenze e sopravvenienze attive;

    b) minusvalenze, sopravvenienze passive e perdite su crediti;

    c) gli utili o le perdite derivanti da partecipazioni in soggetti di cui all’articolo 5

    del citato testo unico, o in un Gruppo europeo di interesse economico GEIE di

    cui all’articolo 11, comma 4, del decreto legislativo 23 luglio 1991, n. 240, o

    derivanti da partecipazioni in società di capitali aderenti al regime di cui

    all’articolo 115 ovvero all’articolo 116 del TUIR, o gli utili distribuiti, in

    qualsiasi forma e sotto qualsiasi denominazione, da società ed enti di cui

    all'articolo 73, comma 1, del TUIR (rilevando, ai fini dell’individuazione di

    questi ultimi, quanto disposto agli articoli 59 e 89 del medesimo testo unico)15.

    In caso di reddito d’impresa il saldo netto tra il reddito concordato e le plusvalenze, le

    minusvalenze, le sopravvenienze attive/passive, le perdite su crediti, gli utili e le perdite da

    partecipazione non può essere inferiore a 2.000 euro16.

    Per quanto riguarda l’IRAP, invece, l’oggetto del concordato è il valore della produzione netta

    (VPN) individuato con riferimento agli articoli 5, 5-bis, 8 e 1017 del decreto legislativo 15

    dicembre 1997, n. 446 (decreto IRAP), senza considerare le componenti già individuate dagli

    articoli 15 e 16 del decreto CPB per la determinazione del reddito di lavoro autonomo e del

    reddito d’impresa oggetto di concordato, ove rilevanti ai fini dell’imposta regionale sulle

    attività produttive18.

    Si ritiene opportuno precisare che ai fini della definizione del valore della produzione oggetto

    del concordato, il VPN va considerato al netto anche delle spese per il personale e delle altre

    deduzioni in base alle regole di cui all’articolo 11 del decreto legislativo 15 dicembre 1997,


    15Vedi articolo 16 del decreto CPB.
    16 Vedi articolo 16 del decreto CPB.
    17 Ovviamente la rilevanza dell’articolo 10 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446 ai fini della applicazione del
    CPB riguarda esclusivamente gli enti non commerciali che esercitano anche attività commerciali.
    18 Vedi articolo 17 del decreto CPB.

    13

    n. 446. Ciò in quanto, sebbene l’articolo 17 del decreto CPB, nel definire il valore della

    produzione netta da dichiarare, non richiami l’articolo 11 del citato decreto IRAP, tale norma

    contiene regole comuni per la determinazione del VPN.

    Ciò comporta che in sede di compilazione della proposta di adesione debba essere dichiarato

    il valore della produzione netta relativo al periodo precedente l’inizio del biennio al netto di

    tali spese.

    Anche per l’IRAP, come già osservato per i redditi di lavoro autonomo e d’impresa, il saldo

    netto tra il VPN oggetto di concordato e le componenti sopra richiamate non può assumere

    un valore inferiore a 2.000 euro19.

    Il contribuente che accetta la proposta dell’Agenzia, si impegna quindi a dichiarare sia gli

    importi concordati, sia gli importi effettivi, relativi ai due periodi d’imposta oggetto del

    concordato stesso. Le disposizioni che disciplinano il CPB prevedono, inoltre, che il

    versamento delle imposte e dei contributi dovuti sul reddito e sul valore della produzione

    concordati è oggetto di controllo automatizzato ai sensi dell’articolo 36-bis del decreto del

    Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 60020.

    Si fa presente che nei periodi d’imposta oggetto di concordato, i contribuenti devono, inoltre,

    rispettare gli ordinari obblighi contabili e dichiarativi e comunicare i dati per gli ISA21.

    L’obbligo di presentazione dei modelli ISA non sussiste allorquando ricorrano le cause di

    esclusione dall’applicazione degli stessi, salvo alcune eccezioni22, previste dall’articolo 9-bis

    del decreto ISA e dai singoli decreti di approvazione.

    2.2.2 Forfetari

    Le regole di applicazione del CPB ai contribuenti che hanno aderito al regime forfetario

    risultano parzialmente differenti rispetto a quelle applicabili ai soggetti ISA. Tale differenza

    è dovuta alle significative peculiarità che caratterizzano il regime forfetario.


    19 Vedi articolo 17 del decreto CPB.
    20 Vedi articolo 12 del decreto CPB.
    21 Vedi articolo 13 del decreto CPB.
    22 Per alcune cause di esclusione, come ad esempio quella riguardante i contribuenti che esercitano attività non prevalenti
    con ricavi superiori al 30 per cento dell’ammontare totale dei ricavi dichiarati, permane l’obbligo di compilare e
    trasmettere il modello ISA.

    14

    Innanzitutto per i soggetti che hanno aderito al regime forfetario l’adesione al CPB è prevista

    in via del tutto sperimentale per il solo anno 202423.

    Ulteriore importante differenza riguarda la determinazione delle basi imponibili oggetto di

    concordato: trattandosi di contribuenti che “ordinariamente” determinano il reddito in modo

    forfetario, anche il calcolo del Concordato risulta più semplice rispetto a quello previsto per i

    soggetti ISA, non tenendo conto in modo analitico di quelle poste che invece sono considerate

    per questi ultimi (plusvalenze, minusvalenze, partecipazioni, etc.)24.

    Si segnala, infine, che il decreto CPB prevede che non possono accedere al concordato

    preventivo biennale i contribuenti25 che hanno iniziato l'attività nel periodo d’imposta

    precedente a quello cui si riferisce la proposta26.

    2.3 Modalità e termini di adesione alla proposta di Concordato

    L’articolo 8 del decreto CPB prevede che l’Agenzia delle entrate mette a disposizione dei

    contribuenti o dei loro intermediari, anche mediante l’utilizzo delle reti telematiche, appositi

    programmi informatici per l’acquisizione dei dati necessari per l’elaborazione della proposta

    di CPB.

    Il contribuente può quindi aderire alla proposta formulata dall’Agenzia attraverso l’utilizzo

    dei citati programmi informatici.

    Per il primo anno di applicazione del nuovo istituto del CPB le tempistiche utili per valutare

    la proposta ed eventualmente aderirvi sono molto ampie e uniformate a quelle previste per la

    presentazione della dichiarazione annuale dei redditi; all’articolo 9, terzo comma del decreto

    CPB, viene, infatti, previsto che “Per il primo anno di applicazione dell’istituto, il

    contribuente può aderire alla proposta di concordato entro il termine di presentazione della

    dichiarazione annuale dei redditi previsto dall’articolo 11 del decreto legislativo 8 gennaio

    2024, n. 1”27.


    23 Vedi articolo 7, comma 2, del decreto CPB.
    24 Vedi articolo 28 del decreto CPB.
    25 Tale condizione deve ritenersi valida anche per i contribuenti ISA ancorché non espressamene prevista nel decreto CPB
    posto che tale condizione rientra tra le cause di esclusione dalla applicazione degli ISA ordinariamente previste.
    26 Vedi articolo 24 del decreto CPB.
    27 Nel caso di contribuenti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare, il termine per la presentazione della
    dichiarazione dei redditi per il periodo d’imposta 2023 è fissato al 31 ottobre 2024.

    15

    In estrema sintesi, utilizzando il software in argomento il contribuente può:

    - inserire i dati necessari;

    - calcolare la proposta di Concordato;

    - accettare la proposta28entro il 31 ottobre29.

    La metodologia adottata per l’adesione al CPB si innesta nel processo di progressiva

    digitalizzazione del dialogo tra fisco e contribuente, nell’ottica di riduzione e semplificazione

    degli adempimenti fiscali. Il processo di calcolo della proposta è trasparente perché, come già

    precisato, si basa sui dati dichiarati dal contribuente tenuto conto delle modalità di calcolo

    definite dai decreti ministeriali CPB ISA e forfetari.30

    Le modalità di funzionamento del software CPB sono illustrate più approfonditamente nei

    successivi paragrafi 3.10 e 4.6.

    Deve ritenersi che il termine previsto per aderire al CPB sia perentorio, in quanto il legislatore,

    per il solo 2024, rinvia espressamente alla data del 31 ottobre, in deroga al termine ordinario

    del 31 luglio (v. articolo 9, comma 3, ultimo periodo, del decreto CPB). Tale espressa

    formulazione avalla la conclusione che la data del 31 ottobre 2024 sia tassativa e, pertanto, ai

    fini dell’accettazione della proposta di CPB non trovi applicazione l’articolo 2, comma 7 del

    decreto del Presidente della Repubblica del 22 luglio 1998, n. 322 in base al quale sono valide

    le dichiarazioni presentate entro novanta giorni dalla scadenza del termine.

    2.4 Cause di cessazione del CPB

    Il CPB cessa di avere efficacia al verificarsi, in uno dei periodi di imposta in cui è vigente, di

    particolari situazioni che incidono in maniera radicale sui presupposti in base ai quali era stato

    stipulato in precedenza l’accordo tra Fisco e contribuente.

    Si tratta dei seguenti casi:


    28 Vedi articolo 9 del decreto CPB.
    29 Il termine del 31 ottobre è relativo al primo anno (2024) di applicazione. Successivamente il contribuente potrà aderire
    alla proposta di concordato entro il 31 luglio, ovvero entro l’ultimo giorno del settimo mese successivo a quello di chiusura
    del periodo d’imposta per i soggetti con periodo d’imposta non coincidente con l’anno solare.
    30 Le dinamiche di calcolo delle proposte di CPB, definite nei citati decreti ministeriali CPB ISA e forfetari, sono state
    precedentemente illustrate alla commissione di esperti di cui all’articolo 9-bis, comma 8, del decreto ISA e trasmesse al
    Garante per il trattamento dei dati personali per il prescritto parere (Vedi articolo 9 del decreto CPB).

    16

    - cessazione o modifica dell’attività31 (per tutti i contribuenti che possono applicare il

    CPB);

    - presenza di particolari ed eccezionali circostanze che hanno determinato la contrazione

    delle basi imponibili effettive in misura eccedente il 30% rispetto a quelle oggetto di

    concordato 32 (per tutti i contribuenti che possono applicare il CPB).

    - adesione al regime forfetario di cui all’articolo 1, commi da 54 a 89, della legge

    forfetari (per i soli contribuenti ISA);

    - operazioni di fusione, scissione, conferimento effettuate da società o enti, ovvero,

    modifiche della compagine sociale da parte di società o associazioni di cui all’articolo

    5 del TUIR (per i soli contribuenti ISA);

    - dichiarazione di ricavi di cui all’articolo 85, comma 1, esclusi quelli di cui alle lettere

    c), d) ed e) o compensi di cui all’articolo 54, comma 1, del TUIR, di ammontare

    superiore al limite stabilito dal decreto di approvazione o revisione dei relativi indici

    sintetici di affidabilità fiscale maggiorato del 50 per cento (per i soli contribuenti ISA);

    - superamento del limite dei ricavi o compensi di cui all’articolo 1, comma 71, secondo

    periodo, della legge forfetari maggiorato del 50 per cento (per i soli contribuenti che

    applicano il regime forfetario).

    Di seguito si approfondiscono in dettaglio le cause di cessazione dal CPB previste dagli

    articoli in commento.

    2.4.1 Cessazione o modifica dell’attività

    Riguardo alle ipotesi di cessazione o modifica dell’attività che, sulla base di quanto previsto

    dagli articoli 21 e 32 del decreto CPB, determinano la cessazione degli effetti del CPB, si

    richiamano in questa sede i chiarimenti già formulati dall’Agenzia delle entrate con

    riferimento all’applicazione degli ISA.

    In particolare, per quanto riguarda i contribuenti che applicano gli ISA e che accedono al

    CPB, l’articolo 21 del citato decreto CPB prevede che gli effetti del CPB cessano nei confronti


    31 Vedi articoli 21 e 32 del decreto CPB.
    32 Vedi articoli 19 e 30 del decreto CPB.

    17

    del contribuente che modifica l’attività svolta nel corso del biennio concordatario rispetto a

    quella esercitata nel periodo d’imposta precedente il biennio stesso sulla base della quale è

    stata formulata la proposta. La cessazione però non si verifica se per la nuova attività è

    previsto un codice attività che comporta l’applicazione del medesimo indice sintetico di

    affidabilità fiscale.

    Su tale aspetto va evidenziata l’analogia con quanto è già previsto in tema di applicazione

    degli ISA: al riguardo, le istruzioni alla compilazione dei relativi modelli chiariscono che

    costituisce causa di esclusione l’ipotesi, ad esempio, “…di un imprenditore che fino ad aprile

    ha svolto l’attività “Commercio all’ingrosso di prodotti di salumeria” (codice attività –

    46.32.20, compreso nell’ISA CM21U) e da maggio in poi quella di “Trasporto con taxi”

    (codice attività – 49.32.10 – compreso nell’ISA CG72U). Al contrario, non costituisce causa

    di esclusione la modifica in corso d’anno dell’attività esercitata qualora le due attività

    (quella cessata e quella iniziata) siano contraddistinte da codici attività compresi nello stesso

    ISA”.

    Per quanto riguarda i contribuenti che applicano il regime forfetario e che accedono al CPB,

    l’articolo 32 del citato decreto CPB prevede, analogamente, che gli effetti del CPB cessano

    nei confronti del contribuente che modifica l’attività svolta nel corso del biennio

    concordatario rispetto a quella esercitata nel periodo d’imposta precedente il biennio stesso,

    a meno che tali attività rientrino in gruppi di settore ai quali si applicano i medesimi

    coefficienti di redditività previsti ai fini della determinazione del reddito per i contribuenti

    forfetari.

    Nel caso, infatti, di attività (quella cessata e quella iniziata) alle quali si applichino i medesimi

    coefficienti di redditività previsti ai fini della determinazione del reddito, il CPB continua a

    esplicare i propri effetti.

    2.4.2 Presenza di circostanze eccezionali

    I citati articoli 19 e 30 del decreto CPB prevedono, inoltre, che, in presenza di circostanze

    eccezionali, individuate con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, che

    determinano minori redditi o minori valori della produzione netta, eccedenti la misura del 30

    18

    per cento rispetto a quelli oggetto del concordato, quest’ultimo cessa di produrre effetti a

    partire dal periodo di imposta in cui tale differenza si realizza.

    È il caso di precisare che, ai fini della verifica del citato scostamento del 30%, i redditi e i

    valori della produzione da porre a confronto con quelli concordati, sono:

    − per i soggetti ISA, il reddito e il valore della produzione netta effettivi quantificati

    secondo quanto previsto negli articoli 15 e 16 del decreto CPB;

    − per i soggetti forfetari, il reddito ordinariamente determinato ai sensi dell’articolo 1,

    comma 64, primo periodo, della legge forfetari.

    Al riguardo si evidenzia che l’articolo 4 del decreto ministeriale CPB ISA (in modo analogo

    anche l’articolo 4 del decreto ministeriale CPB forfetari), in attuazione di quanto previsto dai

    citati articoli, ha individuato le seguenti fattispecie sintomatiche della presenza di circostanze

    eccezionali:

    a. eventi calamitosi per i quali è stato dichiarato lo stato di emergenza ai sensi degli articoli

    7, comma 1, lettera c), e 24, comma 1, del decreto legislativo 2 gennaio 2018, n. 1;

    b. altri eventi di natura straordinaria che hanno comportato:

    1. danni ai locali destinati all’attività d’impresa o di lavoro autonomo, tali da renderli

    totalmente o parzialmente inagibili e non più idonei all’uso;

    2. danni rilevanti alle scorte di magazzino tali da causare la sospensione del ciclo

    produttivo;

    3. l’impossibilità di accedere ai locali di esercizio dell’attività;

    4. la sospensione dell’attività, laddove l’unico o principale cliente sia un soggetto il quale,

    a sua volta, a causa di detti eventi, abbia interrotto l’attività;

    c. liquidazione ordinaria, liquidazione coatta amministrativa o giudiziale;

    d. cessione in affitto dell’unica azienda;

    e. sospensione dell’attività ai fini amministrativi dandone comunicazione alla Camera di

    Commercio, Industria, Artigianato e Agricoltura;

    19

    f. sospensione dell’esercizio della professione dandone comunicazione all’ordine

    professionale di appartenenza o agli enti previdenziali e assistenziali o alle casse di

    competenza.

    2.4.3 Adesione al regime forfetario (per i soli contribuenti ISA)

    Si tratta di un caso in cui la modifica del regime fiscale effettuata dal contribuente in corso di

    CPB potrebbe determinare una significativa distorsione nelle logiche applicative del CPB

    stesso; senza tale causa di cessazione, infatti, il contribuente, potrebbe accedere al CPB

    riservato ai soggetti ISA e poi, transitando tra i contribuenti forfetari, applicare un regime

    fiscale differente per il quale sarebbe stato proposto un reddito individuato con altre modalità.

    2.4.4 Operazioni societarie straordinarie e modifica compagine sociale (per i soli

    contribuenti ISA)

    Nel caso in cui, in corso di applicazione del CPB, la società o l’ente risulta interessato da

    operazioni di fusione, scissione, conferimento, ovvero, la società o l’associazione di cui

    all’articolo 5 del TUIR, è interessata da modifiche della compagine sociale, il concordato

    cessa di avere efficacia a partire dal periodo d'imposta nel quale si verifica tale ipotesi.

    Analogamente a quanto precedentemente evidenziato in relazione alle cause di esclusione la

    ratio di tale disposizione è di evitare modifiche sostanziali della soggettività di coloro che

    hanno aderito al CPB in quanto la proposta è stata riferita ad una realtà economica diversa da

    quella risultante in esito alle operazioni straordinarie.

    Non rileva, invece, l’eventuale modifica della ripartizione delle quote di partecipazione

    all’interno della medesima compagine sociale.

    2.4.5 Dichiarazione ricavi o compensi eccedenti rispetto ai limiti previsti (per i contribuenti

    ISA e per quelli in regime forfetario)

    20

    Anche in tali casi il legislatore ha voluto evitare che il CPB continui ad applicarsi a soggetti

    che hanno significativamente modificato le proprie caratteristiche rispetto a quando è stata

    elaborata la proposta di concordato.

    In entrambi i casi normativamente individuati, infatti, sia il contribuente ISA che quello

    forfetario conseguono ricavi o compensi che ordinariamente comporterebbero

    rispettivamente la fuoriuscita dagli ISA e dal regime dei forfetari.

    Nel caso del CPB però il legislatore ha inteso individuare contestualmente una soglia

    maggiorata del 50 per cento al fine di dare stabilità e certezza all’assetto che si viene a definire

    a seguito della adesione al concordato.

    Pertanto, se il contribuente dichiara ricavi o compensi superiori all’importo di 5.164.569 euro

    per i soggetti ISA e 100.000 euro per i soggetti in regime forfetario ma comunque non

    superiori all’importo di 7.746.853 euro per i primi e a 150.000 euro per i secondi, si avrà la

    fuoriuscita rispettivamente dal regime ISA o da quello forfetario, ma non anche dal CPB che,

    pertanto, continuerà a produrre i propri effetti.

    2.5 Effetti derivanti dalla adesione al CPB

    In primo luogo risulta fondamentale l’aspetto correlato alla stabilità e certezza che assumono,

    per le annualità oggetto di concordato, i rapporti tra Fisco e contribuente.

    Inoltre, viene previsto che, nei confronti di tutti coloro che aderiscano al CPB, non possono

    essere effettuati gli accertamenti di cui all’articolo 39 del decreto del Presidente della

    Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, salvo che in esito all’attività istruttoria

    dell’Amministrazione finanziaria non ricorrano cause di decadenza dal CPB33.

    Va rilevato, altresì, che per i soggetti ISA34 sono riconosciuti tutti i benefici premiali propri

    di tale strumento di compliance, come elencati dal decreto ISA:

    a) l’esonero dall'apposizione del visto di conformità per la compensazione di crediti per un

    importo non superiore a 70.000 euro annui relativamente all'imposta sul valore aggiunto


    33 Vedi articolo 34 del decreto CPB.
    34 Vedi articolo 19 del decreto CPB.

    21

    e per un importo non superiore a 50.000 euro annui relativamente alle imposte dirette e

    all'imposta regionale sulle attività produttive;

    b) l’esonero dall'apposizione del visto di conformità ovvero dalla prestazione della garanzia

    per i rimborsi dell'imposta sul valore aggiunto per un importo non superiore a 70.000 euro

    annui;

    c) l’esclusione dell'applicazione della disciplina delle società non operative di cui all'articolo

    30 della legge 23 dicembre 1994, n. 724;

    d) l’esclusione degli accertamenti basati sulle presunzioni semplici di cui all'articolo 39,

    primo comma, lettera d), secondo periodo, del decreto del Presidente della Repubblica 29

    settembre 1973, n. 600, e all'articolo 54, secondo comma, secondo periodo, del decreto

    del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633;

    e) l’anticipazione di almeno un anno, con graduazione in funzione del livello di affidabilità,

    dei termini di decadenza per l'attività di accertamento previsti dall'articolo 43, comma 1,

    del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, con riferimento al

    reddito di impresa e di lavoro autonomo, e dall'articolo 57, comma 1, del decreto del

    Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633;

    f) l’esclusione della determinazione sintetica del reddito complessivo di cui all'articolo 38

    del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, a condizione che

    il reddito complessivo accertabile non ecceda di due terzi il reddito dichiarato.

    2.6 Cause di decadenza

    L’articolo 22 del decreto CPB prevede che, al verificarsi di fattispecie ritenute potenzialmente

    sintomatiche di comportamenti scarsamente affidabili, il contribuente decada dal concordato

    che quindi cessa di produrre effetto per entrambi i periodi di imposta.

    Al riguardo, il legislatore ha individuato una serie di casi riconducibili essenzialmente alla

    fedeltà dei dati indicati all’interno dei modelli dichiarativi ed al corretto svolgimento di alcuni

    adempimenti.

    Si tratta dei seguenti casi in cui35:


    35 Vedi articolo 22 del decreto CPB.

    22

    a) a seguito di accertamento, nei periodi di imposta oggetto del concordato o in quello

    precedente, risulta:

    - l’esistenza di attività non dichiarate o l’inesistenza o l’indeducibilità di passività

    dichiarate, per un importo superiore al 30 per cento dei ricavi dichiarati,

    - ovvero la commissione di altre violazioni di non lieve entità.

    L’articolo 22 in parola elenca, altresì, le violazioni ritenute di “non lieve entità”. Si tratta

    di:

    I) violazioni constatate che integrano le fattispecie di cui al decreto legislativo 10 marzo

    2000, n. 74 (reati tributari), relativamente ai periodi di imposta oggetto del concordato;

    II) comunicazione inesatta o incompleta dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli

    indici di cui all’articolo 9-bis del decreto ISA, in misura tale da determinare un minor

    reddito o valore netto della produzione oggetto del concordato per un importo

    superiore al 30 per cento36;

    III) violazioni relative agli anni oggetto del concordato, di cui:

    • agli articoli 1, comma 1, 2, comma 1, e 5, comma 1, del decreto legislativo 18

    dicembre 1997, n. 471 (omessa dichiarazione annuale ai fini delle imposte dirette

    e IRAP, dei sostituti d’imposta e dell’imposta sul valore aggiunto);

    • all’articolo 6, commi 2-bis e 3, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471,

    contestate in numero pari o superiore a tre, commesse in giorni diversi (mancata o

    infedele memorizzazione e trasmissione dei corrispettivi, o mancata o infedele

    emissione dello scontrino o ricevuta fiscale);

    • all’articolo 9, comma 2, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471 (mancata

    esibizione dei documenti e dei registri contabili in sede di accertamento);

    • all’articolo 11, commi 5 e 5-bis, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471,

    nonché all’articolo 2 della legge 26 gennaio 1983, n. 18 (omessa installazione o

    manomissione dei misuratori fiscali o dei registratori telematici).


    36 Per il primo biennio di applicazione del CPB (i.e. 2024-2025) i dati comunicati in modo inesatto o incompleto sono
    riferibili al modello ISA 2024 relativo al p.i. 2023.

    23

    b) a seguito di modifica o integrazione della dichiarazione dei redditi ai sensi dell’articolo

    2, comma 8, del decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322, i dati e

    le informazioni dichiarate dal contribuente determinano una quantificazione diversa dei

    redditi o del valore della produzione netta rispetto a quelli in base ai quali è avvenuta

    l'accettazione della proposta di concordato;

    c) sono indicati, nella dichiarazione dei redditi, dati non corrispondenti a quelli comunicati

    ai fini della definizione della proposta di concordato;

    d) ricorre una delle ipotesi di cui all’articolo 11 del decreto CPB, ovvero vengono meno i

    requisiti di cui all’articolo 10, comma 237 del medesimo decreto, vale a dire, nella

    eventualità che vengano meno o risulti l’insussistenza delle condizioni necessarie per

    accedere al concordato;

    e) è omesso il versamento delle somme dovute a seguito delle attività di cui all’articolo 12,

    comma 2 del decreto CPB, vale a dire nei casi di omesso versamento delle somme dovute

    a seguito di concordato.

    Sempre l’articolo 22 del decreto CPB, al comma 3 precisa che le violazioni di cui al comma

    1, lettera e) (omesso versamento delle somme dovute a seguito di concordato) e al comma 2,

    lettere a) e b), non rilevano ai fini della decadenza nel caso in cui il contribuente abbia

    regolarizzato la propria posizione mediante ravvedimento ai sensi dell’articolo 13 del decreto

    legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, sempreché la violazione non sia stata già constatata e

    comunque non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di

    accertamento delle quali l’autore o i soggetti solidalmente obbligati abbiano avuto formale

    conoscenza.

    Nel decreto CPB è, infine, previsto che nel caso di decadenza dal concordato restano dovute

    le imposte e i contributi determinati tenendo conto del reddito e del valore della produzione

    netta concordati se maggiori di quelli effettivamente conseguiti.


    37 Al riguardo, stante il tenore letterale della norma, si ritiene non rilevino gli eventuali debiti non presenti a seguito della
    verifica della situazione debitoria effettuata con riferimento alla data del 31 dicembre 2023.

    24

    In definitiva, le fattispecie di cui alle lettere b) e c)38 del comma 1 e b)39 del comma 2,

    dell’articolo 22 in argomento sono tutte finalizzate a presidiare la corretta dichiarazione dei

    dati su cui il CPB si basa.

    Occorre, altresì, rilevare che i modelli utilizzati per la dichiarazione dei dati rilevanti per

    l’applicazione degli ISA, a cui fa riferimento la citata lettera b) del comma 2, sono parte

    integrante dei modelli REDDITI.

    Ciò premesso, anche al fine di evitare possibili distorsioni applicative, appare necessario

    effettuare una lettura sistematica delle tre fattispecie testé elencate. In tal senso, si può ritenere

    che, in generale, affinché le integrazioni o le modifiche delle dichiarazioni dei redditi, ovvero

    l’indicazione di dati non corrispondenti a quelli comunicati ai fini della definizione della

    proposta di CPB, siano rilevanti per determinare la decadenza dallo stesso CPB, è necessario

    che gli stessi determinino un minor reddito o valore netto della produzione oggetto del

    concordato per un importo superiore al 30 per cento.

    2.7 Rinnovo del concordato

    All’articolo 14 del decreto CPB viene previsto che, decorso il biennio oggetto di concordato,

    laddove il contribuente abbia conservato i requisiti necessari per potervi accedere e non siano

    insorte cause di esclusione, lo stesso possa accedere ad un nuovo biennio di concordato.

    Ciò comporta che, con riferimento al primo biennio oggetto di concordato, il contribuente che

    abbia aderito al CPB per i periodi d’imposta 2024 e 2025 potrà, utilizzando il software che

    verrà reso disponibile per il periodo di imposta (p.i.) 2025, aderire a una nuova proposta di

    concordato biennale elaborata dall’Agenzia delle entrate relativa al successivo biennio 2026-

    2027, con le modalità previste dal decreto CPB per la prima adesione.


    38Articolo 22, comma 1, lettera b): a seguito di modifica o integrazione della dichiarazione dei redditi ai sensi dell’articolo
    2, comma 8, del decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322, i dati e le informazioni dichiarate dal
    contribuente determinano una quantificazione diversa dei redditi o del valore della produzione netta rispetto a quelli in
    base ai quali è avvenuta l'accettazione della proposta di concordato;
    Articolo 22, comma 1, lettera c): sono indicati, nella dichiarazione dei redditi, dati non corrispondenti a quelli comunicati
    ai fini della definizione della proposta di concordato.
    39 Articolo 22, comma 2, lettera b): la comunicazione inesatta o incompleta dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli
    indici di cui all’articolo 9-bis del decreto ISA, in misura tale da determinare un minor reddito o valore netto della
    produzione oggetto del concordato per un importo superiore al 30 per cento;

    25

    2.8 Differimento del termine dei versamenti

    L’articolo 37 del decreto CPB prevede il differimento del termine dei versamenti del saldo e

    del primo acconto per il primo anno di applicazione del concordato.

    In particolare, i soggetti indicati nella norma e tenuti a effettuare entro il 30 giugno 2024 i

    versamenti risultanti dalle dichiarazioni dei redditi e da quelle in materia di imposta regionale

    sulle attività produttive e di imposta sul valore aggiunto, possono provvedervi entro il 31

    luglio 2024 senza alcuna maggiorazione.

    Inoltre, la norma chiarisce che, conformemente a quanto previsto dall’articolo 12, comma 5,

    del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, è possibile effettuare i versamenti risultanti dalle

    dichiarazioni dei redditi e da quelle in materia di imposta regionale sulle attività produttive e

    di imposta sul valore aggiunto entro il trentesimo giorno successivo al 31 luglio 2024 (ossia

    entro il 30 agosto 2024), maggiorando le somme da versare dello 0,40 per cento a titolo di

    interesse corrispettivo.

    La norma specifica inoltre, al pari di quanto già precisato in occasione di analoghe proroghe

    nel corso degli anni precedenti in favore dei soggetti ISA, che la disposizione si applica, oltre

    che ai soggetti che adottano gli indici sintetici di affidabilità fiscale o che presentano cause di

    esclusione dagli stessi, compresi quelli che adottano il regime di cui all'articolo 27, comma 1,

    del decreto-legge 6 luglio 2011, n. 98, nonché quelli che applicano il regime forfetario di cui

    all'articolo 1, commi da 54 a 86, della legge forfetari, anche ai soggetti che partecipano a

    società, associazioni e imprese ai sensi degli articoli 5, 115 e 116, del TUIR interessati dalla

    applicazione degli ISA.

    Al riguardo, l’Agenzia delle entrate con una FAQ del 26 luglio 2024 pubblicata sul proprio

    sito web ha chiarito che la disposizione in commento interessi i soggetti richiamati nel periodo

    precedente, a prescindere dall’applicazione dell'istituto del concordato preventivo biennale.

    26

    3. CONTRIBUENTI PER I QUALI SI APPLICANO GLI INDICI SINTETICI DI

    AFFIDABILITÀ FISCALE

    L’articolo 10, comma 1, del decreto CPB prevede che possono accedere al concordato

    preventivo biennale i contribuenti esercenti attività d’impresa, arti o professioni che applicano

    gli indici sintetici di affidabilità di cui al decreto ISA.

    In particolare, per poter ricevere una proposta di CPB i contribuenti devono aver applicato gli

    ISA nel periodo d’imposta precedente a quelli cui si riferisce la proposta.

    In buona sostanza per il primo biennio di applicazione del CPB afferente ai periodi d’imposta

    2024 e 2025 è necessario che il contribuente abbia applicato gli ISA per il p.i. 2023.

    Ciò sta a significare che, per tale annualità d’imposta, il contribuente deve aver esercitato, in

    forma di impresa o di lavoro autonomo, in modo prevalente, un’attività per la quale risulta

    approvato un ISA e non deve aver dichiarato la presenza di una causa di esclusione dalla

    applicazione degli stessi ISA.

    Pertanto, risultano esclusi dalla possibilità di accedere al CPB, oltre i contribuenti per i quali

    non ricorrono le condizioni previste all’articolo 10, comma 2, del decreto CPB, ovvero si

    presenta una causa di esclusione di cui al successivo articolo 11, i contribuenti per cui ricorra,

    nel p.i. 2023, una tra le cause di esclusione dall’applicazione degli ISA.

    Si evidenzia, infine, che, ovviamente, risultando esclusi dall’applicazione degli ISA i

    contribuenti che si avvalgono del regime forfetario, previsto dalla legge forfetari, gli stessi

    non possono accedere al CPB disciplinato al Capo II del Titolo II del decreto CPB.

    A tali soggetti si rendono applicabili ai fini del CPB le specifiche disposizioni contenute al

    Capo III del Titolo II del decreto CPB.

    3.1 Reddito di lavoro autonomo oggetto di concordato

    L’articolo 15 del decreto CPB individua il reddito di lavoro autonomo oggetto di concordato

    preventivo biennale proposto al contribuente.

    Si tratta, in particolare, del reddito di lavoro autonomo derivante dall'esercizio di arti e

    professioni, rilevante ai fini delle imposte sui redditi di cui all'articolo 54, comma 1, del TUIR.

    27

    Come esplicitamente previsto dallo stesso articolo 15 non sono considerati nel reddito

    proposto i valori relativi a:

    a) plusvalenze e minusvalenze di cui al citato articolo 54, commi 1-bis e 1-bis.1;

    b) redditi o quote di redditi relativi a partecipazioni in soggetti di cui all'articolo 5 del citato

    testo unico delle imposte sui redditi;

    c) corrispettivi percepiti a seguito di cessione della clientela o di elementi immateriali,

    riferibili all’attività artistica o professionale di cui al comma 1-quater del citato articolo 54.

    Dal tenore letterale della norma si evince che la logica perseguita dal legislatore sia di

    escludere dalla proposta di CPB quelle componenti reddituali non tipicamente riconducibili

    alla attività propria dell’artista o del professionista in quanto correlate a fattori ad essa

    esogeni.

    Tali componenti reddituali positivi e negativi dovranno poi concorrere, insieme al reddito

    concordato, alla determinazione del reddito complessivo da assoggettare a tassazione nelle

    annualità d’imposta 2024 e 2025.

    A tal proposito lo stesso articolo 15 prevede che il saldo netto tra le plusvalenze e le

    minusvalenze, nonché i corrispettivi percepiti a seguito di cessione della clientela o di

    elementi immateriali, e i redditi derivanti dalle partecipazioni sia utilizzato per determinare

    una corrispondente variazione del reddito concordato in ciascuna delle due annualità oggetto

    del concordato stesso.

    In ogni caso il reddito così determinato deve risultare almeno pari a 2.000 euro. Nel caso di

    società semplici e di soggetti a esse equiparati ai sensi dell'articolo 5 del TUIR, il limite di

    euro 2.000 sarà ripartito tra i soci o associati secondo le rispettive quote di partecipazione.

    3.2 Reddito d’impresa oggetto di concordato

    L’articolo 16 del decreto CPB, analogamente a quanto previsto dal precedente articolo 15 in

    relazione al reddito di lavoro autonomo, individua il reddito di impresa oggetto di concordato

    preventivo biennale proposto al contribuente.

    28

    La logica seguita dal legislatore appare la medesima già precedentemente illustrata, di

    escludere dalla proposta le componenti reddituali non direttamente correlabili all’esercizio

    dell’attività tipica dell’impresa cui viene presentata tale proposta.

    Osserviamo, infatti, che nel reddito oggetto di proposta, individuato con riferimento

    all’articolo 56 del TUIR e, per quanto riguarda i contribuenti soggetti all’imposta sul reddito

    delle società, alle disposizioni di cui alla Sezione I del Capo II del Titolo II dello stesso TUIR,

    ovvero, relativamente alle imprese minori, all'articolo 66 del medesimo testo unico, non sono

    considerati i valori relativi a:

    a) plusvalenze realizzate di cui agli articoli 58, 86 e 87 e sopravvenienze attive di cui

    all'articolo 88, nonché minusvalenze, sopravvenienze passive e perdite su crediti di cui

    all'articolo 101 del predetto testo unico delle imposte sui redditi;

    b) utili o perdite derivanti da partecipazioni in soggetti di cui all’articolo 5 del citato testo

    unico, o in un Gruppo europeo di interesse economico GEIE di cui all’articolo 11, comma 4,

    del decreto legislativo 23 luglio 1991, n. 240, o derivanti da partecipazioni in società di

    capitali aderenti al regime di cui all’articolo 115 ovvero all’articolo 116 del citato testo unico,

    o utili distribuiti, in qualsiasi forma e sotto qualsiasi denominazione, da società ed enti di cui

    all’articolo 73, comma 1, del citato testo unico (rilevando, ai fini dell’individuazione di questi

    ultimi, quanto disposto agli articoli 5940 e 8941 del medesimo testo unico).

    Anche in questo caso il saldo netto tra le plusvalenze, le sopravvenienze attive, le

    minusvalenze, le sopravvenienze passive e le perdite su crediti, nonché gli utili e le perdite

    derivanti dalle citate partecipazioni determinano una corrispondente variazione del reddito

    concordato secondo i meccanismi previsti dalle singole disposizioni a esse applicabili.

    L’articolo 16, al comma 3 prevede che le perdite fiscali conseguite dal contribuente nei

    periodi di imposta precedenti riducono il reddito rilevante ai fini del CPB secondo le

    disposizioni di cui agli articoli 8 e 84 del TUIR.

    Ad esempio, una perdita maturata nel p.i. 2022 potrebbe essere utilizzata in diminuzione del

    reddito concordato per il p.i. 2024.


    40 Articolo 59 del TUIR – Dividendi.
    41 Articolo 89 del TUIR - Dividendi ed interessi.

    29

    Al successivo comma 4 viene disposto, altresì, che, fermo restando quanto previsto nei periodi

    precedenti, il contribuente può computare in diminuzione le perdite fiscali, determinate ai

    sensi del comma 2 e conseguite nei periodi d’imposta oggetto del concordato, dai redditi

    relativi ai medesimi periodi d’imposta e a quelli successivi secondo le disposizioni di cui agli

    articoli 8 e 84 del TUIR.

    In ogni caso, come già visto anche per il reddito di lavoro autonomo, il reddito assoggettato

    a imposizione non può essere inferiore a 2.000 euro.

    Come chiarito dalla relazione illustrativa del decreto CPB, tale disposizione prevede la

    possibilità di riportare a nuovo, in diminuzione dei redditi conseguiti nei periodi d’imposta

    oggetto di concordato e nei successivi, le eventuali perdite fiscali che dovessero emergere a

    seguito delle variazioni del reddito concordato effettuate ai sensi del comma 2. In tutti i casi,

    come detto, il reddito assoggettato a imposizione non può essere inferiore a 2.000 euro.

    Per effetto delle disposizioni richiamate, il contribuente che si trova nella predetta situazione

    dichiarerà sia un reddito (pari per l’appunto a 2.000 euro), sia una perdita da riportare in

    avanti.

    Nel caso di società in nome collettivo e società in accomandita semplice e di soggetti a esse

    equiparate ai sensi dell'articolo 5 del TUIR, nonché dei soggetti di cui agli articoli 115 e 116

    dello stesso testo unico, tale limite di 2.000 euro è ripartito tra i soci o associati secondo le

    rispettive quote di partecipazione.

    Infine, con specifico riferimento alla impresa familiare, come chiarito dalla relazione

    illustrativa alla norma, l’importo minimo pari a euro 2.000 sarà dichiarato dai partecipanti in

    ragione delle proprie quote di partecipazione alla stessa, tenuto conto di quanto disposto

    rispettivamente dagli articoli 230-bis del codice civile e 5 del TUIR.

    3.3 Valore della produzione netta oggetto di concordato

    L’articolo 17 del decreto CPB individua il valore della produzione netta oggetto di concordato

    preventivo biennale proposto al contribuente.

    Si tratta, in particolare, del valore della produzione netta individuato con riferimento agli

    articoli 5, 5-bis, 8 e 10 del decreto IRAP, senza considerare le componenti già individuate

    30

    dagli articoli 15 e 16 per la determinazione del reddito di lavoro autonomo e del reddito di

    impresa oggetto di concordato, ove rilevanti ai fini dell’IRAP (plusvalenze, sopravvenienze

    attive, minusvalenze, sopravvenienze passive, etc.)42.

    Lo stesso articolo 17 prevede che il saldo netto tra le componenti citate determina una

    corrispondente variazione del valore della produzione netta concordato, ferma restando la

    dichiarazione di un valore minimo di 2.000 euro.

    3.4 Rilevanza delle basi imponibili concordate

    Con l’articolo 19 del decreto CPB vengono individuati i termini dell’accordo tra le parti, con

    cui si definisce preventivamente il quantum della pretesa tributaria attraverso l’accettazione

    da parte del contribuente della proposta di concordato.

    Nel citato articolo è infatti esplicitato che “Fermo restando quanto previsto agli articoli 15,

    16 e 17 e al successivo comma 2, gli eventuali maggiori o minori redditi effettivi, o maggiori

    o minori valori della produzione netta effettivi, nel periodo di vigenza del concordato, non

    rilevano ai fini della determinazione delle imposte sui redditi e dell’imposta regionale sulle

    attività produttive, nonché dei contributi previdenziali obbligatori”.

    In conseguenza dell’accettazione della proposta di concordato e del corretto adempimento

    degli ordinari obblighi contabili e dichiarativi, quindi, gli eventuali maggiori o minori redditi

    (anche in ipotesi di perdita) o valori della produzione conseguiti nei periodi d’imposta oggetto

    di concordato non potranno influire sul quantum della pretesa tributaria preventivamente

    stabilito.

    In deroga a tale principio l’articolo 35, comma 2, del decreto CPB prevede che: “Agli effetti

    del presente decreto, quando le vigenti disposizioni fanno riferimento, per il riconoscimento

    della spettanza o per la determinazione di deduzioni, detrazioni o benefici di qualsiasi titolo,

    anche di natura non tributaria, al possesso di requisiti reddituali, si tiene comunque conto


    42 Come precisato al precedente paragrafo 2.2.1, ai fini della definizione del valore della produzione oggetto del
    concordato, il VPN va considerato al netto anche delle spese per il personale e delle altre deduzioni in base alle regole di
    cui all’articolo 11 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446. Ciò in quanto, sebbene l’articolo 17 del decreto CPB,
    nel definire il valore della produzione netta da dichiarare, non richiama l’articolo 11 del citato decreto legislativo n. 446
    del 97, tale norma contiene regole comuni per la determinazione del VPN. Ciò comporta che in sede di compilazione
    della proposta di adesione debba essere dichiarato il valore della produzione netta relativo al periodo precedente l’inizio
    del biennio al netto di tali spese.

    31

    del reddito effettivo e non di quello concordato. Il reddito effettivo rileva anche ai fini

    dell'indicatore della situazione economica equivalente (I.S.E.E.) di cui al decreto del

    Presidente del Consiglio dei ministri 5 dicembre 2013, n. 159.”

    L’ articolo 19 in esame, stabilisce, infine, che resta ferma la possibilità per il contribuente di

    versare i contributi sul reddito effettivo se di importo superiore a quello concordato e anche

    che in presenza di circostanze eccezionali, individuate con decreto del Ministro dell’economia

    e delle finanze, che determinano minori redditi effettivi o minori valori della produzione netta

    effettivi, eccedenti la misura del 30 per cento rispetto a quelli oggetto del concordato,

    quest'ultimo cessa di produrre effetti a partire dal periodo di imposta in cui tale differenza si

    realizza (per ulteriori approfondimenti si rinvia ai paragrafi 2.4 e 2.4.2).

    3.5 Le ulteriori informazioni presenti nelle Banche dati

    Per l’elaborazione della proposta di concordato, oltre alle informazioni dichiarate dal

    contribuente, vengono utilizzati ulteriori dati, acquisiti dalle banche dati nella disponibilità

    dell’Amministrazione finanziaria, individuati nelle Note tecniche e metodologiche allegate al

    decreto ministeriale CPB ISA e resi disponibili ai contribuenti.

    3.6 Determinazione degli acconti

    L’articolo 20 del decreto CPB introduce una modalità semplificata di calcolo degli acconti

    relativi ai periodi d’imposta oggetto di concordato.

    L’acconto delle imposte sui redditi e dell’imposta regionale sulle attività produttive relativo

    ai periodi d'imposta oggetto del concordato è determinato secondo le regole ordinarie tenendo

    conto dei redditi e del valore della produzione netta concordati.

    In particolare, per il primo periodo d’imposta di adesione al concordato:

    a) se l’acconto delle imposte sui redditi è determinato sulla base dell'imposta relativa al

    periodo precedente (cosiddetto metodo storico), è dovuta una maggiorazione di

    importo pari al 10 per cento della differenza, se positiva, tra il reddito concordato e

    quello di impresa o di lavoro autonomo dichiarato per il periodo precedente, rettificato

    secondo quanto previsto dagli articoli 15 e 16 del decreto CPB;

    32

    b) se l’acconto dell’imposta regionale sulle attività produttive è determinato sulla base

    dell'imposta relativa al periodo precedente (cosiddetto metodo storico), è dovuta una

    maggiorazione di importo pari al 3 per cento della differenza, se positiva, tra il valore

    della produzione netta concordato e quello dichiarato per il periodo precedente,

    rettificato secondo quanto previsto dall’articolo 17 del decreto CPB;

    c) se l’acconto è determinato sulla base dell'imposta relativa al periodo in corso

    (cosiddetto metodo previsionale), la seconda rata di acconto è calcolata come

    differenza tra l’acconto complessivamente dovuto in base al reddito e al valore della

    produzione netta concordato e quanto versato con la prima rata calcolata secondo le

    regole ordinarie.

    La disposizione prevede quindi che le maggiorazioni dovute da chi adotta il cosiddetto metodo

    storico, sono versate entro il termine previsto per il versamento della seconda o unica rata

    dell’acconto.

    Ovviamente in occasione del calcolo del saldo dell’imposta dovuta, la maggiorazione di

    acconto sarà scomputata dal tributo principale cui si riferisce. Nel caso in cui il contribuente,

    in sede di versamento del saldo delle imposte sui redditi, opti per la tassazione sostitutiva di

    cui all’articolo 20-bis del decreto CPB dell’eccedenza del reddito concordato rispetto a quello

    dichiarato l’anno precedente (vedi paragrafo successivo), l’eventuale credito emergente sul

    tributo principale per effetto del versamento della maggiorazione di acconto potrà essere

    utilizzato in compensazione tramite modello F24 con le consuete modalità anche per il

    pagamento della stessa imposta sostitutiva.

    Con separata risoluzione dell’Agenzia delle entrate saranno istituiti i codici tributo per il

    versamento delle somme relative alle diverse maggiorazioni dovute dai soggetti che adottano

    il metodo storico per il calcolo dell’acconto delle imposte a seguito dell’accesso al concordato

    preventivo biennale.

    3.7 Regime opzionale di imposizione sostitutiva sul maggior reddito concordato

    Come evidenziato nella relazione illustrativa al decreto CPB, con l’articolo 20 bis viene

    introdotto un “un regime di incisiva premialità per i contribuenti aderenti al concordato”.

    33

    Tale disposizione, infatti, disciplina un regime opzionale di imposizione sostitutiva sul

    maggior reddito concordato per i soggetti che applicano gli indici sintetici di affidabilità

    fiscale.

    In particolare, il nuovo regime di tassazione sostitutiva prevede che, per i periodi di imposta

    oggetto del concordato, i contribuenti che aderiscono alla proposta dell’Agenzia delle entrate

    possono assoggettare a un’imposta sostitutiva delle imposte sul reddito, addizionali comprese,

    la parte di reddito d’impresa o di lavoro autonomo derivante dall’adesione al concordato che

    eccede il reddito effettivo dichiarato nel periodo d’imposta antecedente a quello cui si riferisce

    la proposta, rettificato secondo quanto disposto dagli articoli 15 e 16 del decreto CPB, ossia

    al netto delle poste straordinarie (plusvalenze, minusvalenze, sopravvenienze, perdite su

    crediti, etc.).

    L’imposta sostitutiva è graduata (con aliquota che varia dal 10 al 15 per cento) sulla base del

    livello di affidabilità fiscale che ha ottenuto il contribuente nel periodo precedente a quelli

    oggetto di concordato; più alto è il punteggio ISA raggiunto dal contribuente43, più bassa è

    l’aliquota dell’imposta sostitutiva.

    Punteggio ISA ottenuto nel p.i. 2023 Aliquota applicabile sulla parte

    eccedente

    pari o superiore a 8 10%

    pari o superiore a 6 ma inferiore a 8 12%

    inferiore a 6 15%

    Al fine di rendere più esplicito il meccanismo di individuazione della base imponibile da

    assoggettare a imposta sostitutiva si consideri l’esempio sotto riportato:


    43 In considerazione delle logiche che ispirano il funzionamento applicativo degli ISA finalizzato a stimolare, tra l’altro,
    l’emersione di basi imponibili, si deve ritenere che il punteggio ISA cui qui ci si riferisce sia comprensivo anche delle
    eventuali ulteriori componenti positive dichiarate dal contribuente per migliorare il punteggio di affidabilità.

    34

    - un contribuente che esercita attività di Commercio al dettaglio di abbigliamento,

    calzature, pelletterie ed accessori e applica gli ISA, ottenendo un punteggio di affidabilità

    pari a 8,5, dichiara per il periodo d’imposta 2023 un reddito d’impresa pari a 38.000 euro;

    - al fine di individuare il reddito da prendere a base della proposta di CPB per i periodi

    d’imposta 2024 e 2025, il reddito di 38.000 euro deve essere assunto al netto del saldo tra

    le plusvalenze, le sopravvenienze attive, le minusvalenze, le sopravvenienze passive e le

    perdite su crediti, nonché gli utili e le perdite44 considerati nel loro importo fiscalmente

    rilevante;

    - si ipotizzi che il risultato di tale operazione porti a individuare un reddito di 36.200 euro

    relativo al periodo d’imposta 2023, a fronte del quale viene proposto un reddito da

    concordare per il periodo d’imposta 2024 di 37.600 euro45 e, per il periodo d’imposta

    2025, di 39.390;

    - sulla base di tali dati, la parte di reddito d’impresa relativa al periodo d’imposta 2024

    derivante dall’adesione al concordato che eccede il reddito effettivo dichiarato nel periodo

    d’imposta antecedente a quello cui si riferisce la proposta, risulta essere pari a 1.400 euro

    (37.600 – 36.200), mentre la parte di reddito eccedente relativa al periodo d’imposta 2025

    risulta essere pari a 3.190 (39.390 – 36.200).

    Il contribuente indicato nell’esempio potrebbe scegliere, per il periodo d’imposta 2024, di

    assoggettare ad imposta sostitutiva il reddito eccedente di 1.400 euro applicando l’aliquota

    del 10% e versare un importo pari a 140 euro.

    Per il periodo d’imposta 2025, l’importo dell’imposta sostitutiva sarà invece pari a 319 euro

    (10% di 3.190).

    È previsto inoltre che, in caso di rinnovo del concordato, il parametro di riferimento per

    l’individuazione dell’eccedenza di reddito da assoggettare a imposta sostitutiva è il reddito

    effettivo dichiarato nel periodo d’imposta antecedente a quelli del biennio di rinnovo del

    concordato, rettificato secondo quanto disposto dagli articoli 15 e 16.


    44 Per il p.i. 2023 tale importo coincide con quello da dichiarare nel rigo P04 “Reddito rilevante ai fini del CPB del
    modello CPB.
    45 Il reddito proposto per il p.i. 2024 è calcolato in base a quanto disposto dall’articolo 7 del decreto ministeriale CPB
    ISA
    , in cui è previsto che la proposta per il p.i. 2024 tiene conto dei redditi dichiarati per il periodo d’imposta in corso al
    31 dicembre 2023 e, nella misura del 50%, del maggiore reddito individuato con la metodologia di cui all'allegato 1 del
    decreto ministeriale CPB ISA.

    35

    Nel caso di rinnovo dopo il primo biennio d’imposta oggetto di concordato, il periodo

    d’imposta da considerare come riferimento è, pertanto, il 2025.

    Tornando all’esempio precedente il contribuente qualora volesse rinnovare il f24

    per i periodi d’imposta 2026 e 2027, potrebbe scegliere di assoggettare a imposta sostitutiva,

    addizionali comprese, la parte eccedente di reddito d’impresa dato dalla differenza tra reddito

    concordato per il periodo d’imposta 202646 e reddito effettivo d’impresa relativo al periodo

    d’imposta 2025 (non quello concordato) considerato al netto del saldo tra le plusvalenze, le

    sopravvenienze attive, le minusvalenze, le sopravvenienze passive e le perdite su crediti,

    nonché gli utili e le perdite.

    L’imposta sostitutiva deve essere versata con il saldo delle imposte sul reddito dovute per il

    periodo d’imposta in cui si è prodotta l’eccedenza.

    Ai fini del versamento si applicano le disposizioni dell’articolo 17, comma 2, del decreto del

    Presidente della Repubblica n. 435 del 2001, in base al quale il versamento può essere

    effettuato entro il trentesimo giorno successivo alla scadenza, maggiorando le somme da

    versare dello 0,40 per cento a titolo di interesse corrispettivo.

    Con separata risoluzione dell’Agenzia delle entrate saranno istituiti i codici tributo per il

    versamento delle somme relative all’imposta sostitutiva delle imposte sul reddito, addizionali

    comprese, a seguito dell’accesso al concordato preventivo biennale.

    3.8 Commissione degli esperti

    L’articolo 36 del decreto CPB prevede che prima della approvazione della metodologia di

    calcolo delle proposte di CPB riferite ai contribuenti che applicano gli ISA sia sentita la

    Commissione di esperti di cui al comma 8 dell’articolo 9-bis del decreto ISA.

    Si tratta, in particolare, dell’organo collegiale, composto da rappresentanti delle

    organizzazioni economiche di categoria, degli ordini professionali e dell’Amministrazione

    finanziaria, chiamato a formulare il proprio parere una volta terminata la fase di elaborazione


    46Per il p.i. 2027 si utilizza per il confronto sempre il e reddito effettivo d’impresa relativo al periodo d’imposta 2025.

    36

    degli ISA e prima della loro approvazione, al fine di verificarne la capacità di rappresentare

    la realtà cui si riferiscono.

    La previsione della partecipazione della Commissione anche al complesso iter di elaborazione

    delle proposte di CPB, conferma l’obiettivo di questo nuovo strumento di compliance a

    favorire sempre più il dialogo collaborativo tra Amministrazione Fiscale e destinatari della

    norma tributaria già ampiamente sperimentato nell’esperienza degli ISA.

    Al riguardo, la Commissione, riunitasi il 15 marzo 2024, ha analizzato alcuni esempi relativi

    all’applicazione del CPB a soggetti che svolgono attività rientranti nell’ambito di

    applicazione degli ISA:

    - DD08U, Fabbricazione di calzature, parti e accessori;

    - DK05U, Servizi forniti da dottori commercialisti, ragionieri, periti commerciali e

    consulenti del lavoro;

    - DG36U, Servizi di ristorazione commerciale;

    - DM05U, Commercio al dettaglio di abbigliamento, calzature, pelletterie ed accessori.

    Infine, pur trattandosi di un argomento non di competenza della Commissione, per

    completezza, è stata effettuata una illustrazione anche della metodologia per l’individuazione

    del reddito da proporre ai fini del concordato applicabile ai soggetti che aderiscono al regime

    forfetario ai sensi dell’articolo 1, commi da 54 a 89, della legge forfetari.

    3.9 Modalità di adesione alla proposta di concordato – MODELLI

    Con due Provvedimenti del 28 febbraio 2024, il direttore dell’Agenzia delle entrate ha

    individuato i dati da comunicare per l’elaborazione e accettazione della proposta di CPB e le

    modalità per la trasmissione telematica di tali dati all’Amministrazione finanziaria.

    In particolare, il contribuente in possesso dei requisiti previsti dalla norma, che intende aderire

    alla proposta di concordato, deve dichiarare i dati contenuti nel modello CPB. Tale modello

    costituisce parte integrante dei modelli ISA 2024 e di conseguenza è parte integrante dei

    modelli REDDITI 2024.

    37

    Il modello CPB47 si compone delle seguenti sezioni:

    - Condizioni di accesso;

    - Dati contabili;

    - Proposta CPB;

    - Accettazione proposta CPB.

    Nella sezione Condizioni di accesso sono previste le informazioni relative alla presenza di

    requisiti e all’assenza di cause di esclusione48 che i contribuenti devono dichiarare per poter

    accedere alla proposta di concordato.

    Nella medesima sezione i contribuenti possono altresì indicare la presenza di eventi

    straordinari, individuati con il decreto ministeriale CPB ISA, che si sono verificati per una

    parte, anche limitata, del periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2024 e in data antecedente

    all’adesione al concordato. L’elaborazione della proposta di concordato sarà di conseguenza

    effettuata tenendo conto della presenza delle circostanze straordinarie dichiarate dal

    contribuente.

    Nella sezione Dati contabili i contribuenti devono dichiarare il reddito di impresa o di lavoro

    autonomo e il valore della produzione netta IRAP rilevanti ai fini della determinazione della

    proposta di concordato.

    Nella sezione Proposta CPB saranno indicati gli importi relativi al Reddito proposto ai fini

    del CPB per il p.i. 2024 e il p.i. 2025 e al Valore della produzione netta IRAP, proposto ai

    fini del CPB per il p.i. 2024 e per il p.i. 2025, calcolati dal software IltuoISA_CPB 2024.

    Nella sezione Accettazione proposta CPB e firma dichiarazione sostitutiva righi P02 e P03,

    apponendo la firma al rigo P10, il contribuente procede all’accettazione della proposta di CPB

    per il periodo d’imposta 2024 e il periodo d’imposta 2025 ed alla sottoscrizione delle

    dichiarazioni rese ai righi P02 e P03.


    47 Il modello CPB e le relative istruzioni sono reperibili sul sito internet dell’Agenzia al seguente percorso: Ti trovi in:
    Home/ Imprese/ Agevolazioni /Regimi opzionali/ Concordato Preventivo Biennale (CPB) – Contribuenti ISA/ Modello
    e istruzioni.
    48 Si ricorda che tali informazioni hanno la natura di “autodichiarazione” e sono rese ai sensi della disciplina in materia
    di dichiarazioni sostitutive di certificazioni e di atti di notorietà di cui agli articoli 46 e 47 del D.P.R. n. 445 del 2000.

    38

    3.10 Modalità di adesione alla proposta di concordato - SOFTWARE

    I contribuenti soggetti agli ISA potranno aderire alla proposta di concordato preventivo

    biennale avvalendosi del software IltuoISA_CPB 2024, versione dell’applicativo ISA

    opportunamente implementata per consentire la gestione del nuovo istituto con riferimento al

    periodo di imposta 2023.

    Questa versione del software, arricchita con le funzionalità inerenti la gestione del concordato

    preventivo biennale, potrà essere utilizzata da tutti i contribuenti ISA, sia da quelli interessati

    alla proposta di CPB che da quelli non rientranti nel perimetro applicativo del nuovo istituto

    o non interessati a prestare adesione alla proposta al fine di procedere, come ordinariamente

    avviene, al calcolo degli ISA.

    Sono di seguito descritti i principali tratti innovativi del software IltuoISA_CPB 2024 nella

    versione implementata per la gestione del CPB.

    Le implementazioni hanno riguardato sia la parte “dichiarativa” dell’applicativo, ossia quella

    inerente la compilazione e la modifica delle posizioni, che quella relativa all’esito, attivabile

    in fase di calcolo. Gli interventi hanno ovviamente interessato anche le funzioni Importa e

    Invia del software, che sono state alimentate con le componenti inerenti la gestione del CPB.

    La nuova sezione dichiarativa relativa al modello CPB (quadro P), come chiarito al paragrafo

    Modalità di adesione alla proposta di concordato – MODELLI, è destinata ad accogliere, in

    fase di creazione della posizione, le informazioni necessarie per l’accesso al nuovo istituto.

    La stessa costituisce, infatti, parte integrante del modello ISA. I contribuenti che intendono

    aderire al CPB dovranno compilare questa sezione dopo aver effettuato l’importazione delle

    ulteriori informazioni presenti nelle banche dati della fiscalità (cd. variabili precalcolate) e

    aver completato la creazione della posizione ISA attraverso la compilazione dei relativi

    “tradizionali” quadri dichiarativi.

    Inoltre, l’applicativo IltuoISA_CPB 2024 si caratterizza per la presenza della nuova sezione

    di esito riguardante le informazioni connesse al calcolo della proposta di CPB. Nello

    specifico, nel caso siano state compilate le informazioni del quadro P necessarie per il calcolo

    della proposta, nell’esito del software saranno riportati, in aggiunta alle informazioni inerenti

    l’esito del calcolo degli ISA, gli importi riguardanti il reddito proposto ai fini del CPB per il

    p.i. 2024 e per il p.i. 2025, nonché – per i soggetti diversi dalle persone fisiche – gli importi

    39

    corrispondenti al valore della produzione netta IRAP proposto ai fini del CPB per il p.i. 2024

    e il p.i. 2025. Relativamente a questi ultimi importi, per le persone fisiche comparirà un valore

    pari a zero, attesa la non applicazione dell’imposta nei confronti di tale categoria di

    contribuenti. A fronte di tali importi, il contribuente che intenda accettare la proposta avrà

    cura di selezionare la casella corrispondente all’informazione di cui al rigo P10 del modello

    (Accettazione della proposta di reddito di impresa/lavoro autonomo e del valore della

    produzione netta IRAP ai fini CPB per il p.i. 2024 e il p.i. 2025 e firma delle dichiarazioni

    sostitutive P02 e P03).

    Nel caso di avvenuta accettazione della proposta, con la funzione di invio sarà predisposta

    una posizione ISA comprensiva dei dati del modello CPB e, tra questi, dell’accettazione della

    proposta di concordato preventivo biennale, per la successiva trasmissione telematica in

    allegato al modello REDDITI.

    3.11 La metodologia da utilizzare ai fini della proposta di concordato

    La norma che disciplina il concordato preventivo biennale attribuisce all’Agenzia delle

    entrate il compito di formulare una proposta ai contribuenti che, se accettata, diventa la base

    per l’applicazione del concordato.

    L’articolo 9 del decreto CPB prevede inoltre che “La proposta di concordato è elaborata

    dall'Agenzia delle entrate, in coerenza con i dati dichiarati dal contribuente e comunque nel

    rispetto della sua capacità contributiva, sulla base di una metodologia che valorizza, anche

    attraverso processi decisionali completamente automatizzati …, le informazioni già nella

    disponibilità dell’Amministrazione finanziaria, limitando l'introduzione di nuovi oneri

    dichiarativi”.

    Il medesimo articolo 9 prevede inoltre che tale metodologia debba essere predisposta con

    riferimento alle specifiche attività economiche, tenendo conto:

    − degli andamenti economici e dei mercati;

    − delle redditività individuali e settoriali desumibili dagli indici sintetici di affidabilità

    fiscale e delle risultanze della loro applicazione;

    40

    − di ulteriori dati acquisiti dalle banche dati nella disponibilità dell'Amministrazione

    finanziaria e di altri soggetti pubblici, escluse quelle soggette alla disciplina di cui al

    decreto legislativo 18 maggio 2018, n. 51;

    − degli specifici limiti imposti dalla normativa in materia di tutela dei dati personali.

    Al riguardo si evidenzia che, così come previsto dal citato articolo 9, con il decreto

    ministeriale CPB ISA, sentito il Garante per la protezione dei dati personali49, è stata

    approvata la metodologia in base alla quale l’Agenzia formula ai contribuenti che applicano

    gli ISA la proposta di CPB per i periodi di imposta 2024 e 2025.

    In estrema sintesi la metodologia definita nel citato decreto ministeriale CPB ISA utilizza

    quale base di partenza i dati dichiarati dal contribuente per il p.i. 2023 all’interno dei modelli

    ISA per effettuare una valutazione economica dei risultati raggiunti dal contribuente nel p.i.

    2023.

    Terminata questa prima fase di analisi vengono effettuati ulteriori passaggi metodologici

    finalizzati, ad esempio, a verificare la coerenza con i valori di riferimento settoriali e a

    valorizzare le proiezioni macroeconomiche per i periodi d’imposta 2024 e 2025.

    3.11.1 Adeguamento della proposta di concordato per tenere conto di ulteriori informazioni

    fornite dal contribuente

    L’articolo 5 del più volte richiamato decreto ministeriale CPB ISA prevede che il

    contribuente, in fase di inserimento nel software dei dati necessari al calcolo della proposta

    di CPB, possa comunicare all’Agenzia delle entrate la presenza di possibili eventi straordinari

    di cui la stessa Agenzia terrà conto per determinare in modo ancora più puntuale la proposta

    di concordato.

    Si tratta, in particolare, di rendere noto all’Agenzia se, nel periodo d’imposta in corso al 31

    dicembre 2024, prima della elaborazione della proposta di CPB, si sono verificati eventi


    49 Si vedano, in particolare, i seguenti pareri del Garante per la protezione dei dati personali:

    - 11 gennaio 2024;
    - 6 giugno 2024.

    41

    straordinari idonei a condizionare il regolare svolgimento dell’attività economica sino al

    punto di comportarne la sospensione per un significativo lasso temporale.

    Più in dettaglio sono considerate rilevanti ad incidere nella rideterminazione della proposta,

    sospensioni pari ad almeno 30 giorni.

    Laddove venga comunicata tale circostanza le proposte sono ridotte:

    a. in misura pari al 10%, in presenza di eventi straordinari che hanno comportato la

    sospensione dell’attività economica per un periodo compreso tra 30 e 60 giorni;

    b. in misura pari al 20%, in presenza di eventi straordinari che hanno comportato la

    sospensione dell’attività economica per un periodo superiore a 60 giorni e fino a 120

    giorni;

    c. in misura pari al 30%, in presenza di eventi straordinari che hanno comportato la

    sospensione dell’attività economica per un periodo superiore a 120 giorni.

    Gli eventi straordinari qui in argomento sono riconducibili, stante quanto previsto dal decreto

    ministeriale CPB ISA, alle medesime situazioni eccezionali che, se verificatesi in corso di

    CPB, laddove si riscontri una contrazione delle basi imponibili effettive rispetto a quelle

    oggetto di concordato in misura eccedente il 30%, comportano la cessazione dello stesso CPB.

    3.11.2 Misure per graduare la proposta di concordato

    L’articolo 7 del decreto ministeriale CPB ISA, infine, prevede un meccanismo volto a

    garantire il graduale raggiungimento di un livello corrispondente alla piena affidabilità al

    termine del biennio oggetto di concordato.

    Il proposito è, dunque, quello di far intraprendere al contribuente che aderisce al CPB un

    percorso al termine del quale avrà gradatamente raggiunto un livello di piena affidabilità.

    A tal fine viene previsto che la proposta per il periodo di imposta in corso al 31 dicembre

    2024 relativa ai redditi di impresa e lavoro autonomo oggetto del CPB elaborata tenendo conto

    di quelli dichiarati per il periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2023, corrisponde al 50

    per cento , del maggiore reddito individuato per il successivo periodo di imposta 2025.

    42

    Un meccanismo corrispondente viene previsto anche per la graduazione della proposta di

    CPB relativa all’IRAP.

    4. CONTRIBUENTI CHE ADERISCONO AL REGIME FORFETARIO

    L’articolo 23 del decreto CPB prevede che possono accedere al concordato preventivo

    biennale i contribuenti esercenti attività d’impresa, arti o professioni che aderiscono al regime

    forfetario di cui alla legge forfetari.

    In buona sostanza, per poter ricevere una proposta di CPB, i contribuenti devono aver

    applicato tale regime nel periodo d’imposta precedente a quelli cui si riferisce la proposta.

    In particolare, per il primo anno di applicazione del CPB afferente al periodo d’imposta 2024

    è necessario che il contribuente abbia applicato nel 2023 il regime forfetario di cui all’articolo

    1, commi da 54 a 89, della legge forfetari, fermo restando che l’articolo 24 del decreto CPB

    dispone che non possono accedere al CPB i contribuenti che hanno iniziato l’attività nel

    periodo d’imposta precedente a quello cui si riferisce la proposta50.

    Il medesimo articolo 24 conferma, anche per i contribuenti forfetari, che per poter accedere

    alla proposta di concordato preventivo biennale è necessario che ricorrano i requisiti di cui

    all'articolo 10, comma 2, del decreto CPB51 e che non sussistano le ipotesi previste all’articolo

    11, comma 1, lettere a) e b) del medesimo decreto52.

    Ovviamente per l’accesso al regime forfetario viene richiesto che nell’anno precedente

    ricorrano congiuntamente anche le condizioni previste dalla legge forfetari53.

    4.1 Reddito oggetto di concordato


    50 Al riguardo si precisa che anche per coloro che hanno iniziato il 1° gennaio 2023 opera la citata causa di esclusione, in
    linea con i precedenti chiarimenti in materia di studi di settore (circolare n. 127/E del 9 giugno 1999, paragrafo 6.3).
    51 L’articolo 10, comma 2 del decreto CPB prevede la causa di esclusione dal CPB per i soggetti con debiti tributari o
    contributivi come meglio precisato ai paragrafi 2.1. e 2.1.1.
    52 L’articolo 11 comma 1, lettere a) e b) del decreto CPB prevede delle cause di esclusione dal CPB per i soggetti che
    hanno omesso la dichiarazione dei redditi in relazione ad almeno uno dei tre periodi d'imposta precedenti a quelli di
    applicazione del concordato, ovvero, che hanno subito una condanna penale, come meglio precisato ai paragrafi 2.1. e
    2.1.2.
    53 Si richiamano i contenuti della circolare n. 32/E del 5 dicembre 2023 avente ad oggetto: Articolo 1, comma 54, della
    legge 29 dicembre 2022, n. 197 (legge di bilancio 2023) – Modifiche al regime forfetari
    .

    43

    L’articolo 28 del decreto CPB individua il reddito d’impresa ovvero di lavoro autonomo

    oggetto di concordato preventivo biennale proposto al contribuente e determinato secondo le

    metodologie di cui all’articolo 9 del predetto decreto.

    Si tratta, in particolare, del reddito d’impresa ovvero di lavoro autonomo derivante

    dall’esercizio di arti e professioni, di cui all'articolo 1, comma 64, primo periodo, della legge

    forfetari, ovvero, del reddito ottenuto applicando all’ammontare dei ricavi o dei compensi

    percepiti il coefficiente di redditività nella misura indicata in base al codice ATECO che

    contraddistingue l’attività esercitata.

    Anche per i contribuenti che aderiscono al regime forfetario resta fermo l’obbligo di

    dichiarare un reddito minimo concordato di 2.000 euro.

    Il citato articolo 28 dispone, infine, che per tali soggetti, resta fermo il trattamento previsto

    per i contributi previdenziali obbligatori di cui all'articolo 1, comma 64, primo periodo, della

    citata legge forfetari.

    L’accettazione della proposta dell’Agenzia delle entrate obbliga il contribuente a dichiarare

    sia gli importi concordati sia gli importi effettivi nelle dichiarazioni dei redditi relative ai

    periodi d’imposta oggetto di CPB. Anche con riferimento ai contribuenti forfetari, l’Agenzia

    delle entrate provvede alla verifica della correttezza dei versamenti delle imposte e dei

    contributi dovuti a seguito dell’adesione al concordato, attraverso le ordinarie attività di

    liquidazione disciplinate dall’articolo 36-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29

    settembre 1973, n. 60054.

    4.2 Rilevanza delle basi imponibili concordate

    Anche nei confronti dei contribuenti forfetari il decreto CPB individua i termini dell’accordo

    tra le parti con cui si definisce preventivamente il quantum della pretesa tributaria attraverso

    l’accettazione da parte del contribuente della proposta di concordato.

    Nell’articolo 30, al comma 1, è infatti esplicitato che “Gli eventuali maggiori o minori redditi

    ordinariamente determinati, rispetto a quelli oggetto del concordato, non rilevano, ai fini

    della determinazione delle imposte sui redditi nonché dei contributi previdenziali obbligatori,


    54 Vedi articolo 25 del decreto CPB.

    44

    salvo che nell'ipotesi di cui al comma 2, ferma restando la possibilità per il contribuente di

    versare comunque i contributi sulla parte eccedente il reddito concordato.”.

    In conseguenza dell’accettazione della proposta di concordato e del corretto adempimento

    degli ordinari obblighi contabili e dichiarativi, quindi, gli eventuali maggiori redditi

    conseguiti nei periodi d’imposta oggetto di concordato non potranno influire sul quantum

    della pretesa tributaria preventivamente stabilito.

    Il medesimo articolo 30, inoltre, al comma 2, prevede che in presenza di circostanze

    eccezionali, individuate con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, che

    determinano minori redditi effettivi o minori valori della produzione netta effettivi, eccedenti

    la misura del 30% rispetto a quelli oggetto del concordato, quest’ultimo cessa di produrre

    effetti a partire dal periodo di imposta in cui tale differenza si realizza.

    Su tali aspetti valgono le considerazioni già effettuate al paragrafo 3.4 “Rilevanza delle basi

    imponibili concordate” con riferimento ai soggetti ISA.

    4.3 Determinazione degli acconti

    L’articolo 31 del decreto CPB introduce una modalità semplificata di calcolo dell’acconto

    relativo ai periodi d’imposta oggetto di concordato.

    L'acconto delle imposte sui redditi relativo ai periodi d’imposta oggetto del concordato è

    determinato secondo le regole ordinarie tenendo conto dei redditi concordati.

    Per il primo periodo d'imposta di adesione al concordato:

    a) se l’acconto è determinato sulla base dell’imposta relativa al periodo precedente

    (cosiddetto metodo storico), è dovuta una maggiorazione di importo pari al 10 per

    cento ovvero al 3 per cento nel caso di inizio di nuove attività di cui all’articolo 1,

    comma 65, della legge forfetari, della differenza, se positiva, tra il reddito concordato

    e quello di impresa o di lavoro autonomo dichiarato per il periodo d’imposta

    precedente;

    b) se l’acconto è determinato sulla base dell’imposta relativa al periodo in corso

    (cosiddetto metodo previsionale), la seconda rata di acconto è calcolata come

    45

    differenza tra l'acconto complessivamente dovuto in base al reddito concordato e

    quanto versato con la prima rata calcolata secondo le regole ordinarie.

    La maggiorazione dovuta nel caso di applicazione del cosiddetto metodo storico è versata

    entro il termine previsto per il versamento della seconda o unica rata dell’acconto.

    Con separata risoluzione dell’Agenzia delle entrate saranno istituiti i codici tributo per il

    versamento delle somme relative alle diverse maggiorazioni dovute dai soggetti che adottano

    il metodo storico per il calcolo dell’acconto delle imposte a seguito dell’accesso al concordato

    preventivo biennale.

    Analogamente a quanto precisato per i soggetti ISA (vedi paragrafo 3.6), in occasione del

    calcolo del saldo dell’imposta dovuta, la maggiorazione di acconto sarà scomputata dal tributo

    principale cui si riferisce. Nel caso in cui il contribuente, in sede di versamento del saldo delle

    imposte sui redditi, opti per la tassazione sostitutiva di cui all’articolo 31-bis del decreto CPB

    dell’eccedenza del reddito concordato rispetto a quello dichiarato l’anno precedente (vedi

    paragrafo successivo), l’eventuale credito emergente sul tributo principale per effetto del

    versamento della maggiorazione di acconto potrà essere utilizzato in compensazione tramite

    modello F24 con le consuete modalità anche per il pagamento della stessa imposta sostitutiva.

    4.4 Regime opzionale di imposizione sostitutiva sul maggior reddito concordato

    Come evidenziato nella relazione illustrativa al decreto CPB, con l’articolo 31 bis viene

    introdotto un “un regime di incisiva premialità per i contribuenti aderenti al concordato”.

    Tale disposizione, infatti, disciplina un regime opzionale di imposizione sostitutiva sul

    maggior reddito concordato per i soggetti che aderiscono al regime forfetario.

    In particolare, il nuovo regime di tassazione sostitutiva prevede che per i periodi di imposta

    oggetto del concordato i contribuenti che aderiscono alla proposta dell’Agenzia delle entrate

    possono assoggettare a un’imposta sostitutiva delle imposte sul reddito, addizionali comprese,

    la parte di reddito d’impresa o di lavoro autonomo derivante dall’adesione al concordato che

    eccede il reddito effettivo dichiarato nel periodo d’imposta antecedente a quello cui si riferisce

    la proposta.

    46

    L’imposta sostitutiva è pari al 10 per cento del reddito eccedente, ovvero al 3 per cento nel

    caso di inizio di nuove attività di cui all’articolo 1, comma 65, della legge forfetari.

    Volendo esemplificare il meccanismo di individuazione della base imponibile da assoggettare

    a imposta sostitutiva si consideri l’esempio sotto riportato:

    - un contribuente che esercita attività di Commercio ambulante di prodotti alimentari e

    bevande applica il regime forfetario di determinazione del reddito con la previsione di

    un’imposta sostitutiva calcolata con aliquota del 15per cento; per il periodo d’imposta

    2023 dichiara un reddito d’impresa pari a 24.000 euro, in quanto al complesso di ricavi di

    60.000 euro applica il coefficiente di redditività del 40 per cento55;

    - il reddito da prendere a base della proposta di CPB per il periodo d’imposta 2024 è dunque

    pari a 24.000, a fronte del quale viene proposto un reddito da concordare di 24.900 euro;

    - sulla base di tali dati, per il periodo d’imposta 2024, la parte di reddito d’impresa derivante

    dall’adesione al concordato che eccede il reddito effettivo dichiarato nel periodo

    d’imposta antecedente a quello cui si riferisce la proposta risulta essere pari a 900 euro

    (24.900 – 24.000).

    Il contribuente indicato nell’esempio potrebbe scegliere, per il periodo d’imposta 2024, di

    assoggettare a imposta sostitutiva il reddito eccedente di 900 euro applicando l’aliquota del

    10% e versare un importo pari a 90 euro.

    È inoltre previsto che, in caso di rinnovo del concordato, per l’individuazione dell’eccedenza

    di reddito che può essere assoggettata a imposta sostitutiva, si assume quale parametro di

    riferimento il reddito dichiarato secondo le ordinarie modalità previste per i contribuenti

    forfetari nel periodo d’imposta antecedente a quelli di rinnovo.

    Nel caso di rinnovo dopo il primo anno d’imposta oggetto di concordato, il periodo d’imposta

    da considerare come riferimento è, pertanto, il 2024.

    Riprendendo l’esempio precedente, il contribuente qualora intenda rinnovare il CPB potrebbe

    scegliere di assoggettare a imposta sostitutiva, addizionali comprese, la parte eccedente di


    55 Il coefficiente del 40% corrisponde a quello individuato per l’attività di Commercio ambulante di prodotti alimentari
    e bevande
    desumibile dalla tabella dei coefficienti di redditività relativi al Regime forfetario.

    47

    reddito d’impresa data dalla differenza tra reddito concordato per il periodo d’imposta 2025

    e reddito d’impresa di cui all'articolo 1, comma 64, primo periodo, della medesima legge

    forfetari, relativo al periodo d’imposta 2024 (non quello concordato).

    L’imposta sostitutiva deve essere versata entro il termine di versamento del saldo delle

    imposte sul reddito dovute per il periodo d’imposta in cui si è prodotta l’eccedenza.

    Ai fini del versamento si applicano le disposizioni dell’articolo 17, comma 2, del decreto del

    Presidente della Repubblica n. 435 del 2001 in base al quale i versamenti possono essere

    effettuati entro il trentesimo giorno successivo ai termini previsti, maggiorando le somme da

    versare dello 0,40 per cento a titolo di interesse corrispettivo.

    Con separata risoluzione dell’Agenzia delle entrate saranno istituiti i codici tributo per il

    versamento delle somme relative all’imposta sostitutiva delle imposte sul reddito, addizionali

    comprese, a seguito dell’accesso al concordato.

    4.5 Modalità di adesione alla proposta di concordato – MODELLI

    Con Provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate del 28 febbraio 2024 è stato

    approvato il modello REDDITI 2024 PF, con le relative istruzioni, contenente i dati da

    comunicare per l’elaborazione e l’accettazione della proposta di CPB.

    Il contribuente che, in possesso dei requisiti previsti dalla norma, intende aderire alla proposta

    di concordato deve dichiarare, oltre ai consueti dati contenuti nella SEZIONE III – Regime

    forfetario - determinazione del reddito del quadro LM del modello REDDITI 2024 PF, le

    seguenti informazioni presenti nella SEZIONE VI – Concordato Preventivo regime

    forfetario:

    - Condizioni di accesso;

    - Proposta CPB;

    - Accettazione proposta CPB.

    48

    Le informazioni relative alle Condizioni di accesso attengono alla presenza dei requisiti e

    all’assenza di cause di esclusione, nonché alla presenza di eventi straordinari56, individuati

    con il decreto ministeriale CPB forfetari, che si sono verificati per una parte, anche limitata,

    del periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2024 e in data antecedente all’adesione al

    concordato. La proposta di CPB, di conseguenza, terrà conto della presenza delle circostanze

    straordinarie dichiarate dal contribuente.

    Si precisa che le dichiarazioni relative alla presenza di eventi straordinari sono rese ai sensi

    degli articoli 46 e 47 del DPR n. 445 del 2000 e che, in caso di dichiarazioni mendaci, è

    prevista l’applicazione delle sanzioni penali ai sensi dell’articolo 76 del predetto decreto.

    In corrispondenza della Proposta CPB sarà riportato il valore relativo al Reddito proposto ai

    fini del CPB per il p.i. 2024, calcolato dall’applicativo RedditiOnLine PF 2024.

    Con riferimento all’Accettazione proposta CPB, il contribuente, apponendo la propria firma

    in corrispondenza del rigo LM64 (Accettazione della proposta di reddito di impresa/lavoro

    autonomo ai fini CPB per il p.i. 2024 e firma delle dichiarazioni sostitutive righi LM61 e

    LM62), si impegna, per il periodo d’imposta 2024, a dichiarare l’importo concordato nel

    modello REDDITI 2025 PF.

    4.6 Modalità di adesione alla proposta di concordato – SOFTWARE

    Le modalità di adesione alla proposta di CPB per i soggetti forfetari sono analoghe a quelle

    descritte per i soggetti ISA al paragrafo 3.9.

    Anche per tali contribuenti, infatti, la compilazione tramite il software RedditiOnLine PF

    2024 dei campi recanti le informazioni relative alle condizioni di accesso (sez. VI –

    Concordato preventivo biennale del quadro LM del modello REDDITI 2024 PF, come

    precisato al paragrafo precedente) è necessaria per il calcolo della proposta di reddito ai fini

    del CPB per il p.i. 202457.


    56 Si ricorda che tali informazioni hanno la natura di “autodichiarazione” e sono rese ai sensi della disciplina in materia
    di dichiarazioni sostitutive di certificazioni e di atti di notorietà di cui agli articoli 46 e 47 del D.P.R. n. 445 del 2000. In
    caso di dichiarazioni mendaci, è prevista l’applicazione delle sanzioni penali ai sensi dell’articolo 76 del citato DPR.
    57 Si evidenzia che anche l’applicativo web della dichiarazione precompilata consente la compilazione della Sezione VI
    del quadro LM di Redditi PF.

    49

    Non è invece necessario indicare alcuno specifico ulteriore dato contabile affinché sia

    possibile procedere al calcolo della proposta.

    Dopo aver visualizzato la proposta, calcolata dal software, il contribuente tramite lo stesso

    software può esprimere la relativa accettazione, vincolandosi a tale adesione –

    sperimentalmente – per il solo p.i. 2024, come già precisato al paragrafo precedente.

    4.7 La metodologia da utilizzare ai fini della proposta di concordato

    Come precedentemente evidenziato, il citato articolo 9 del decreto CPB prevede che “La

    proposta di concordato è elaborata dall'Agenzia delle entrate, in coerenza con i dati

    dichiarati dal contribuente e comunque nel rispetto della sua capacità contributiva, sulla

    base di una metodologia che valorizza, anche attraverso processi decisionali completamente

    automatizzati …., le informazioni già nella disponibilità dell’Amministrazione finanziaria,

    limitando l'introduzione di nuovi oneri dichiarativi”, anche per i contribuenti forfetari, con

    riferimento a specifiche attività economiche, tenendo conto “degli andamenti economici e dei

    mercati, delle redditività individuali e settoriali desumibili dagli indici sintetici di affidabilità

    fiscale”.

    Al riguardo, con il decreto ministeriale CPB forfetari, sentito il Garante per la protezione dei

    dati personali58, è stata approvata la metodologia in base alla quale l’Agenzia formula ai

    contribuenti che aderiscono al regime forfetario la proposta di CPB per il periodo di imposta

    2024.

    In estrema sintesi la metodologia descritta nel citato decreto ministeriale CPB forfetari

    utilizza quale base di partenza i dati dichiarati dal contribuente in fase di dichiarazione 2024

    relativa al p.i. 2023 all’interno della SEZIONE III del quadro LM del modello REDDITI PF

    riservato ai contribuenti forfetari.

    Sulla base di tali dati viene effettuata una valutazione economica dei risultati raggiunti dal

    contribuente nel p.i. 2023.


    58 Si vedano, in particolare, i seguenti pareri del Garante per la protezione dei dati personali:

    - 11 gennaio 2024;
    - 6 giugno 2024;
    - 10 luglio 2024.

    50

    In particolare, prendendo a riferimento il reddito determinato forfetariamente dal contribuente

    nell’annualità d’imposta 2023, per procedere alla definizione della proposta di CPB vengono

    effettuati i seguenti passaggi metodologici:

    1. analisi delle attività economiche nell’ambito dei settori ISA: in tale fase si procede a

    mettere in relazione le attività esercitate dalla platea dei contribuenti aderenti al regime

    forfetario con quelle dei contribuenti che applicano gli ISA;

    2. definizione dei coefficienti di rivalutazione settoriali: una volta identificati i settori ISA

    per ciascuna attività economica esercitata dai contribuenti in regime forfetario, si

    procede all’analisi dei risultati economici conseguiti dai contribuenti ISA di

    riferimento del settore considerati pienamente affidabili.

    In estrema sintesi in questa fase si prendono a riferimento i contribuenti ISA “simili”

    che presentano una situazione di affidabilità fiscale.

    L’eventuale scostamento di redditività osservato tra l’insieme dei contribuenti

    appartenenti ad un determinato settore ed il sottoinsieme di quelli affidabili, viene

    utilizzato come riferimento per determinare un primo parametro settoriale da utilizzare

    per rivalutare il reddito determinato forfettariamente;

    3. definizione di valori di riferimento settoriali59 e relativo confronto con la base

    imponibile: coerentemente con la metodologia elaborata per i soggetti ISA; anche per

    i forfetari, nella determinazione della base imponibile da proporre, viene utilizzato un

    parametro di rivalutazione costituito dal livello di redditività minimo settoriale ISA

    previsto sulla base delle analisi delle spese per lavoro dipendente dichiarate con

    riferimento alla forza lavoro dipendente impiegata.

    In tal modo è possibile valutare la redditività dell’attività economica esercitata dai

    contribuenti del settore in relazione alle persone fisiche che, invece, operano in qualità

    di dipendente per le stesse e sulle quali non sussiste il rischio d’impresa. Se la proposta


    59 In fase di applicazione, per i contribuenti che presentano un ammontare di componenti positivi (Ricavi/Compensi)
    compreso tra oltre la redditività minima settoriale e il doppio della redditività minima settoriale, per la quota dei
    componenti positivi fino alla redditività minima viene considerato il coefficiente di rivalutazione settoriale ordinariamente
    previsto, mentre al maggior ammontare di componenti positivi eccedente la redditività minima viene applicato il
    coefficiente di rivalutazione settoriale ridotto della metà. Per i contribuenti che presentano un ammontare di componenti
    positivi (Ricavi/Compensi) superiore al doppio della redditività minima settoriale, per la quota dei componenti positivi
    fino al doppio della redditività minima viene applicato lo schema precedente, mentre alla quota di componenti positivi
    eccedente il doppio della redditività minima si applica il coefficiente di rivalutazione settoriale ridotto di due terzi.

    51

    di CPB per l’attività economica esercitata dal contribuente risulta inferiore al livello

    settoriale di riferimento della spesa di lavoro dipendente, la medesima proposta sarà

    costituita da tale valore minimo;

    4. rivalutazione con proiezioni macroeconomiche per il periodo d’imposta 2024: infine,

    analogamente a quanto previsto per i soggetti ISA, la base imponibile proposta viene

    rivalutata sulla base delle proiezioni macroeconomiche disponibili.

    4.7.1 Adeguamento della proposta di concordato per tenere conto di ulteriori informazioni

    fornite dal contribuente

    L’articolo 4 del decreto ministeriale CPB forfetari prevede, come illustrato per la

    metodologia riferita ai soggetti ISA, che il contribuente, in fase di inserimento nel software

    dei dati necessari al calcolo della proposta di CPB, possa comunicare all’Agenzia delle entrate

    la presenza di possibili eventi straordinari di cui la stessa Agenzia terrà conto per determinare

    in modo ancora più puntuale la proposta di concordato.

    Si tratta, in particolare, di rendere noto all’Agenzia se, nel periodo d’imposta in corso al 31

    dicembre 2024, prima della elaborazione della proposta di CPB, si sono verificati eventi

    straordinari che hanno comportato la sospensione dell’attività economica.

    Più in dettaglio sono considerate rilevanti ad incidere nella rideterminazione della proposta

    sospensioni almeno pari o superiori a 30 giorni.

    Laddove venga comunicata tale circostanza le proposte sono ridotte:

    a. in misura pari al 10%, in presenza di eventi straordinari che hanno comportato la

    sospensione dell’attività economica per un periodo compreso tra 30 e 60 giorni;

    b. in misura pari al 20%, in presenza di eventi straordinari che hanno comportato la

    sospensione dell’attività economica per un periodo superiore a 60 giorni e fino a 120 giorni;

    c. in misura pari al 30%, in presenza di eventi straordinari che hanno comportato la

    sospensione dell’attività economica per un periodo superiore a 120 giorni.

    52

    Gli eventi straordinari qui in argomento sono riconducibili, stante quanto previsto dal decreto

    ministeriale CPB ISA60, ad alcune delle situazioni eccezionali che, se verificatesi in corso di

    CPB, laddove si riscontri una contrazione delle basi imponibili effettive rispetto a quelle

    oggetto di concordato in misura eccedente il 30%, comportano la cessazione dello stesso

    CPB61.

    5. L’ATTIVITÀ DI CONTROLLO

    Il meccanismo di funzionamento del CPB, come accennato, ha alla sua base i dati dichiarati

    dal contribuente.

    In tale assetto è evidente come il corretto adempimento degli obblighi dichiarativi assuma una

    rilevanza centrale affinché l’istituto possa correttamente trovare applicazione.

    Un ruolo fondamentale è pertanto assunto dal riscontro della veridicità e correttezza delle

    informazioni fornite all’Amministrazione finanziaria da parte dei contribuenti interessati

    all’applicazione del CPB per la formulazione delle relative proposte.

    È lo stesso decreto CPB a sancire la centralità della correttezza dei comportamenti dichiarativi

    prevedendo come elementi imprescindibili per avviare il rapporto e per farlo proseguire in

    modo corretto:

    - la veritiera dichiarazione della sussistenza dei requisiti previsti all’articolo 10 del decreto

    CPB e dell’insussistenza delle cause di esclusione indicate negli articoli 11 e 24 del

    decreto CPB, rispettivamente per i soggetti ISA e forfetari;

    - il regolare adempimento degli obblighi indicati agli articoli 13 e 26 del decreto CPB

    rispettivamente per i soggetti ISA e forfetari;

    È, altresì, essenziale che, in corso di CPB, non si verifichino le fattispecie in precedenza

    illustrate indicate all’articolo 22 del decreto CPB che comporterebbero la decadenza dal

    concordato.


    60 Vedi articolo 5, comma 3, del decreto ministeriale CPB ISA.
    61 Si tratta, nello specifico, delle situazioni eccezionali di cui alle lettere a), b), e) ed f) dell'articolo 4 del decreto
    ministeriale CPB ISA.
    Cfr. paragrafo 2.4.2.

    53

    Riguardo a queste ultime ipotesi è opportuno ribadire che l’esistenza di attività non dichiarate

    o l’inesistenza o l’indeducibilità di passività dichiarate che, in esito ad attività di accertamento

    riferite ai periodi di imposta oggetto del concordato o in quello precedente, comportano la

    decadenza dal CPB, devono risultare, come indicato alla lettera a) del comma 1 dell’articolo

    22 del decreto CPB, per un importo superiore al 30 per cento dei ricavi dichiarati.

    In merito alla preclusione all’attività di accertamento di cui all’articolo 39 del D.P.R. 29

    settembre 1973, n. 600, prevista all’articolo 34 del decreto CPB, si deve infatti osservare che

    l’attività di accertamento, per i periodi di imposta oggetto del concordato, può essere

    effettuata, come recita lo stesso articolo 34, qualora in esito all’attività istruttoria

    dell'Amministrazione finanziaria, ricorrano le cause di decadenza di cui agli articoli 22 e 33

    citato decreto CPB.

    Nei confronti dei soggetti ISA che hanno aderito al concordato, l’eventuale attività di

    accertamento per i periodi d’imposta oggetto di CPB, non assume a riferimento ricostruzioni

    analitico-induttive, stante l’esclusione degli accertamenti basati sulle presunzioni semplici di

    cui al citato articolo 39, primo comma, lettera d), secondo periodo, del D.P.R. n. 600 del 1973,

    prevista all’articolo 19, comma 3, del decreto CPB62.

    Infine, come previsto dall’articolo 34, comma 2, del decreto CPB, nei confronti dei

    contribuenti che non aderiscono al concordato preventivo biennale o che decadono dagli

    effetti dello stesso, sarà intensificata l’attività di controllo dell’Agenzia delle entrate e della

    Guardia di finanza mediante la programmazione di maggiore capacità operativa. Questi

    ultimi, nell’esercizio dell’attività di controllo potranno utilizzare tutte le informazioni

    contenute nelle banche dati disponibili, anche tramite interconnessione tra loro e con quelle

    di archivi e registri pubblici, ivi incluse quelle contenute nell’Anagrafe dei conti finanziari.


    62 L’articolo 19, comma 3, del decreto CPB prevede che “Per i periodi d'imposta oggetto di concordato, ai contribuenti
    che aderiscono alla proposta formulata dall'Agenzia delle entrate sono riconosciuti i benefici, compresi quelli relativi
    all’imposta sul valore aggiunto, previsti dall'articolo 9-bis, comma 11, del decreto-legge 24 aprile 2017, n. 50, convertito,
    con modificazioni, dalla legge 21 giugno 2017, n. 96
    .” Tra i benefici previsti dal citato articolo 9-bis vi rientra, appunto,
    l’esclusione degli accertamenti basati sulle presunzioni semplici di cui all’articolo 39, primo comma, lettera d), secondo
    periodo, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e all’articolo 54, secondo comma, secondo
    periodo, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633.

    54

    6. RISPOSTE A QUESITI

    Si riportano, di seguito, le risposte ad alcuni quesiti formulati dalla stampa specializzata o da

    organismi rappresentativi di categorie di operatori economici.

    6.1 Esercizio di più attività

    D: Nel caso in cui il contribuente eserciti due attività, una di impresa ed una di lavoro

    autonomo, soggette entrambe ad ISA, dovrebbe compilare due diversi modelli di CPB?

    R: Tenuto conto che, come previsto dall’articolo 7 del decreto CPB, “l’Agenzia delle entrate

    formula una proposta per la definizione biennale del reddito derivante dall'esercizio

    d'impresa o dall'esercizio di arti e professioni”, nel caso in cui il contribuente le eserciti

    entrambe l’Agenzia formulerà due distinte proposte per le due diverse tipologie reddituali a

    cui il contribuente potrà aderire sia congiuntamente che individualmente.

    6.2 Cause di esclusione dalla applicazione degli ISA

    D: Si chiede se, dopo l’accettazione della proposta, qualora si verifichi una causa di esclusione

    dagli ISA il contribuente sia escluso anche dal CPB.

    R: Le fattispecie che determinano la cessazione o la decadenza dal CPB sono

    specificatamente individuate dal decreto CPB. Si osserva che tra esse non vi è l’eventuale

    insorgenza di una causa di esclusione dalla applicazione degli ISA durante i periodi d’imposta

    per i quali il contribuente ha aderito alla proposta di CPB. Si deve, pertanto, ritenere che,

    laddove ricorra una causa di esclusione dalla applicazione degli ISA nelle annualità per le

    quali il contribuente abbia aderito al CPB, detto regime continuerebbe ad avere efficacia.

    6.3 Cambio di regime contabile: da cassa a competenza e viceversa

    D: Cosa accade se un contribuente passa dalla contabilità ordinaria a quella semplificata

    transitando dal regime di competenza a quello di cassa?

    R: Le fattispecie che determinano la cessazione o la decadenza dal CPB sono

    specificatamente individuate dal decreto CPB. Si osserva che tra esse non vi è l’eventuale

    55

    passaggio dal regime di competenza a quello di cassa e viceversa durante i periodi d’imposta

    per i quali il contribuente ha aderito alla proposta di CPB. Si deve, pertanto, ritenere che,

    laddove dovesse ricorrere tale fattispecie nelle annualità per le quali il contribuente ha aderito

    al CPB, lo stesso continuerebbe ad avere efficacia.

    6.4 Compilazione dati CPB: le componenti straordinarie

    D: Si chiede conferma che la compilazione dei righi P04 (reddito rilevante ai fini del CPB) e

    P05 (valore della produzione netta IRAP rilevante ai fini del CPB) del modello CPB dovrà

    prendere in considerazione le componenti straordinarie indicate (plusvalenze, minusvalenze,

    sopravvenienze attive e passive, redditi da partecipazione, etc.) nella misura in cui le

    medesime assumano rilevanza fiscale.

    R: Le istruzioni relative ai righi P04 e P05 del modello CPB indicano che in tali righi siano

    dichiarati rispettivamente:

    - nel rigo P04, il reddito di impresa o di lavoro autonomo derivante dall’esercizio di arti o

    professioni relativo al p.i. 2023.

    In particolare,

    1) il reddito di impresa è individuato con riferimento agli articoli 56 del TUIR e, per

    quanto riguarda i contribuenti soggetti all’imposta sul reddito delle società, alle

    disposizioni di cui alla Sezione I del Capo II del Titolo II del predetto TUIR ovvero,

    relativamente alle imprese minori, all’articolo 66 del medesimo TUIR.

    Nella determinazione del reddito di impresa non vanno considerate:

    – le plusvalenze realizzate di cui agli articoli 58, 86 e 87 del TUIR;

    – le sopravvenienze attive di cui all’articolo 88 del TUIR;

    – le minusvalenze, sopravvenienze passive e le perdite su crediti di cui all’articolo

    101 del TUIR;

    – gli utili o le perdite derivanti da partecipazioni in soggetti di cui all’articolo 5 del

    citato testo unico, o in un Gruppo europeo di interesse economico GEIE di cui

    all’articolo 11, comma 4, del decreto legislativo 23 luglio 1991, n. 240, o derivanti

    56

    da partecipazioni in società di capitali aderenti al regime di cui all’articolo 115

    ovvero all’articolo 116 del citato testo unico, o utili distribuiti, in qualsiasi forma

    e sotto qualsiasi denominazione, da società ed enti di cui all’articolo 73, comma 1,

    del citato testo unico (rilevando, ai fini dell’individuazione di questi ultimi, quanto

    disposto agli articoli 59 e 89 del medesimo testo unico);

    2) il reddito di lavoro autonomo è individuato con riferimento all’articolo 54, comma 1

    del TUIR.

    Nella determinazione del reddito di lavoro autonomo non vanno considerate:

    – le plusvalenze e le minusvalenze di cui al citato articolo 54, commi 1-bis e 1-bis.1

    del TUIR;

    – i corrispettivi percepiti a seguito di cessione della clientela o di elementi

    immateriali, riferibili all’attività artistica o professionale di cui al comma 1-quater

    del citato articolo 54 del TUIR;

    – i redditi o le quote di redditi relativi a partecipazioni in soggetti di cui all’articolo

    5 del TUIR.

    - nel rigo P05, il valore della produzione netta rilevante ai fini dell’imposta regionale sulle

    attività produttive relativo al periodo d’imposta 2023.

    Il valore della produzione netta è individuato con riferimento agli articoli 5, 5-bis, 8 e 10

    del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 44663.

    Nella determinazione del valore della produzione netta non vanno considerate le

    componenti già individuate dagli articoli 15 e 16 per la determinazione del reddito di

    lavoro autonomo e del reddito di impresa oggetto di concordato, ove rilevanti ai fini

    dell’IRAP (plusvalenze, sopravvenienze attive, minusvalenze, sopravvenienze passive,

    etc.).


    63 Come precisato al precedente paragrafo 2.2.1, ai fini della definizione del valore della produzione oggetto del
    concordato, il VPN va considerato al netto anche delle spese per il personale e delle altre deduzioni in base alle regole di
    cui all’articolo 11 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446. Ciò in quanto, sebbene l’articolo 17 del decreto CPB,
    nel definire il valore della produzione netta da dichiarare, non richiama l’articolo 11 del citato decreto legislativo n. 446
    del 97, tale norma contiene regole comuni per la determinazione del VPN. Ciò comporta che in sede di compilazione
    della proposta di adesione debba essere dichiarato il valore della produzione netta relativo al periodo precedente l’inizio
    del biennio al netto di tali spese.

    57

    Si conferma pertanto che le componenti in argomento, considerato quanto previsto dagli

    articoli 15 e 16 del decreto CPB, sono rilevanti per l’applicazione del CPB nella misura in cui

    hanno concorso alla determinazione del reddito d’impresa o di lavoro autonomo ai fini delle

    imposte sui redditi o del valore della produzione netta ai fini IRAP.

    6.5 Compilazione del modello CPB e della sez. VI del quadro LM persone fisiche

    D: Considerata la facoltatività di adesione al CPB, si chiede conferma che sia la compilazione

    del modello CPB ISA, come pure della Sez. VI del quadro LM persone fisiche sia obbligatoria

    unicamente per coloro che intendano aderire al CPB.

    R: Le istruzioni al modello CPB ISA specificano che “Il modello CPB è utilizzato dai soggetti

    che applicano gli ISA e che intendono aderire alla proposta di concordato”.

    Analogamente le istruzioni alla SEZIONE VI del Quadro LM del Modello REDDITI PF 2024

    chiariscono che “La presente sezione deve essere utilizzata dai contribuenti esercenti attività

    d’impresa, arti e professioni che applicano il regime forfetario e che determinano il reddito

    ai sensi dell’articolo 1, commi dal 54 a 89, della legge n.190 del 23 dicembre 2014 e

    successive modificazioni, che intendono aderire al Concordato Preventivo di cui all’articolo

    23 e ss. del decreto legislativo 12 febbraio 2024, n. 13.”

    Si conferma, pertanto, che tali informazioni dovranno essere compilate solo dai contribuenti

    interessati a ricevere una proposta di CPB.

    6.6 Cause di esclusione: Cessione di ramo d’azienda

    D: L’articolo 11 del decreto CPB prevede ulteriori casistiche di “esclusione” dal concordato.

    Tra queste vi è anche quella in base alla quale sono esclusi “i soggetti che, nel primo periodo

    d’imposta oggetto di adesione (2024) sono interessati da operazioni di fusione, scissione,

    conferimento”. Tra le operazioni straordinarie è inclusa la cessione di azienda o ramo di essa?

    R: L’articolo 11 del decreto CPB, come già detto nel paragrafo 2.1 della presente circolare,

    prevede anche che non possano accedere al CPB i soggetti per cui, tra il momento in cui è

    definita la proposta e le annualità in cui la proposta trova applicazione, intervengano

    58

    significative modifiche alle caratteristiche strutturali prese in considerazione al momento

    della proposta di CPB.

    Con particolare riferimento alla situazione in cui la società o ente sia stato interessato da

    operazioni di fusione, scissione, conferimento, il legislatore ha ritenuto che sia venuto meno

    il diretto collegamento tra la proposta di concordato predisposta nei confronti della società

    avente determinate caratteristiche e la diversa capacità reddituale conseguente al nuovo

    assetto economico che contraddistingue la società che ha partecipato all’operazione

    straordinaria.

    Tanto premesso, attesa la ratio alla base della scelta legislativa, appare coerente con essa

    assumere che anche nel caso in cui sia effettuata una cessione di ramo d’azienda ricorra una

    causa di esclusione dal CPB, attesi i molteplici punti in comune tra la cessione di ramo

    d’azienda e il conferimento.

    6.7 Accettazione del concordato: termini per l’adempimento

    D: Ai fini dell’adesione al CPB, si chiede se il contribuente che abbia già presentato la

    dichiarazione per il periodo d’imposta 2023 senza accettare la proposta CPB, possa

    formalizzare successivamente l’adesione all’istituto, presentando una dichiarazione correttiva

    nei termini entro il 31 ottobre.

    R: L’articolo 9, comma 3, del decreto CPB, prevede che per il primo anno di applicazione

    dell'istituto, il contribuente può aderire alla proposta di concordato entro il termine di

    presentazione della dichiarazione annuale dei redditi previsto dall'articolo 11 del decreto

    legislativo 8 gennaio 2024, n. 1, ossia entro il 31 ottobre 2024. Al riguardo si ritiene che nulla

    osti ad aderire alla proposta di concordato attraverso una dichiarazione correttiva nei termini

    presentata entro il 31 ottobre 2024, tenuto conto che, per il solo primo anno di applicazione

    dell'istituto, tale termine coincide con quello previsto per l’adesione al CPB.

    6.8 Soglia per i contribuenti forfetari

    D: L’articolo 2 del decreto ministeriale CPB forfetari prevede che sia formulata una proposta

    di CPB solo ai soggetti forfettari che nel p.i. 2023 non hanno superato la soglia di 85.000 euro

    59

    di ricavi/compensi. Chi ha superato tale soglia nel p.i. 2023 può aderire alla proposta CPB

    prevista per i soggetti ISA per il biennio 2024/2025?

    R: L’articolo 2 del decreto ministeriale CPB ISA prevede che sia formulata una proposta di

    CPB per i contribuenti che, nel periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2023, hanno

    applicato gli ISA. Pertanto, in riferimento al quesito posto, il contribuente che nel p.i. 2023

    ha superato la soglia prevista per l’applicazione del regime forfetario non può aderire alla

    proposta CPB prevista per i soggetti ISA per il biennio 2024/2025 non avendo applicato gli

    ISA nel p.i. 2023.

    6.9 Contribuenti che presentano il modello ISA per il p.i. 2023

    D: Un contribuente esercita due attività non rientranti nel medesimo ISA. Per l’attività non

    prevalente dichiara ricavi superiori al 30 per cento rispetto all’ammontare totale dei ricavi

    dichiarati. Ricorrendo tale condizione il contribuente è escluso dall’applicazione degli ISA

    anche se è tenuto alla presentazione del modello ISA riferito all’attività principale. In questo

    caso il contribuente può aderire alla proposta CPB prevista per i soggetti ISA per il biennio

    2024/2025?

    R: L’articolo 2 del decreto ministeriale CPB ISA prevede che sia formulata una proposta di

    CPB per i contribuenti che, nel periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2023, hanno

    applicato gli ISA. Restano pertanto esclusi dal CPB coloro che non hanno applicato gli ISA

    per il p.i. 2023 pur avendo presentato il relativo modello.

    6.10 Contribuenti forfetari oltre il plafond

    D: L’articolo 32, comma 1, lettera b-bis), del decreto CPB, prevede che il concordato cessa

    di avere efficacia a partire dal periodo d'imposta in cui il contribuente supera il limite dei

    ricavi di cui all'articolo 1, comma 71, secondo periodo, della legge 23 dicembre 2014, n. 190,

    maggiorato del 50 per cento (i.e. 150.000 euro). Nel caso in cui nel corso del p.i. 2024 il

    contribuente percepisca ricavi o compensi superiori a 100.000 euro ma inferiori a 150.000

    euro, potrà optare, per tale annualità d’imposta, per il regime opzionale di imposizione

    sostitutiva sul maggior reddito concordato di cui all’articolo 31 bis del decreto CPB?

    60

    R: Nel caso rappresentato la risposta è positiva poiché la previsione di cui alla lettera b-bis

    all’articolo 32, comma 1 del decreto CPB, ove si verifichino le condizioni dalla stessa

    previste, consente, anche laddove il regime forfetario cessa di avere applicazione per il

    superamento del limite di ricavi/compensi, di applicare le disposizioni correlate all’istituto

    del CPB compresa quella di cui all’articolo 31 bis del decreto CPB.

    6.11 Assenza debiti per le società interessate al CPB

    D: La condizione relativa all’assenza di debiti tributari d’importo complessivamente pari o

    superiori a 5.000 euro, nel caso in cui sia interessata ad accedere al CPB una società, deve

    essere rispettata anche dai relativi soci?

    R: L’articolo 10, comma 2, del decreto CPB prevede che possono accedere al CPB i

    contribuenti che, con riferimento al periodo d'imposta precedente a quelli cui si riferisce la

    proposta, non hanno debiti per tributi amministrati dall'Agenzia delle entrate o debiti

    contributivi. Tale disposizione non prevede l’estensione del rispetto di tale condizione ai soci

    delle società eventualmente interessate al CPB.

    6.12 Imposta sostitutiva sul reddito eccedente

    D: L’articolo 20 bis del decreto CPB prevede, per i periodi d’imposta oggetto del concordato,

    la possibilità di assoggettare la parte di reddito d’impresa o di lavoro autonomo derivante

    dall’adesione al concordato, che risulta eccedente rispetto al corrispondente reddito dichiarato

    nel periodo d’imposta antecedente a quelli cui si riferisce la proposta, a una imposta

    sostitutiva delle imposte sul reddito e delle relative addizionali.

    Si chiede se, nei confronti di un contribuente persona fisica, la quota di reddito assoggettato

    a imposta sostitutiva sia esclusa dalla base di calcolo per determinare le aliquote progressive

    da applicare all’eventuale quota di reddito tassato ordinariamente, come già precisato nella

    circolare dell’Agenzia delle entrate del 28 giugno 2023, n. 18, con cui sono stati forniti

    chiarimenti in merito al regime agevolativo opzionale della flat tax incrementale.

    R: La risposta al caso rappresentato è positiva. Si ritiene infatti che nei confronti di un

    contribuente persona fisica che scelga di assoggettare a imposta sostitutiva la parte eccedente

    61

    di reddito d'impresa o di lavoro autonomo derivante dall’adesione al concordato, si possano

    estendere le conclusioni già individuate nella circolare dell’Agenzia delle entrate del 28

    giugno 2023, n. 18, riguardante il regime agevolativo opzionale della flat tax incrementale.

    In particolare, coerentemente con quanto già precisato nella circolare richiamata, si ritiene

    che la parte di reddito d’impresa o di lavoro autonomo derivante dall’adesione al concordato,

    eccedente rispetto al corrispondente reddito dichiarato nel periodo d'imposta antecedente a

    quelli cui si riferisce la proposta, qualora venga assoggettata a imposta sostitutiva, sia esclusa

    dalla base di calcolo per determinare le aliquote progressive da applicare all’eventuale quota

    di reddito tassato ordinariamente.

    6.13 Acconto per il 2024 con metodo storico – soggetti trasparenti

    D: L’articolo 20 del decreto CPB stabilisce che in caso di acconto determinato con il cd

    “metodo storico”, è dovuta una maggiorazione sulla differenza, se positiva, tra il reddito

    concordato e quello di impresa o di lavoro autonomo dichiarato per il periodo precedente,

    rettificato secondo quanto previsto dagli articoli 15 e 16 del decreto.

    Al riguardo si chiede se in caso di adesione da parte di società o associazioni di cui agli articoli

    5, 115 e 116 TUIR la maggiorazione debba essere versata pro quota da parte dei singoli soci

    o associati.

    R: Si conferma che, nell’ipotesi in argomento, la maggiorazione debba essere versata pro

    quota dai singoli soci o associati.

    6.14 Imposta sostitutiva di cui all’articolo 20 bis – soggetti trasparenti

    D: L’articolo 20-bis del decreto CPB prevede la possibilità di applicare un’imposta sostitutiva

    sulla parte di reddito d’impresa o di lavoro autonomo derivante dall'adesione al concordato

    che risulta eccedente rispetto al corrispondente reddito dichiarato nel periodo d'imposta

    antecedente, rettificato secondo quanto disposto dagli articoli 15 e 16.

    Al riguardo si chiede se in caso di adesione da parte di società o associazioni di cui agli articoli

    5, 115 e 116 TUIR l’imposta sostitutiva debba essere versata pro quota dai singoli soci o

    associati.

    62

    R: Nel caso descritto l’imposta sostitutiva – se si effettua l’opzione - è versata pro quota dai

    singoli soci o associati.

    6.15 Calcolo del differenziale assoggettabile ad imposta sostitutiva articolo 20-bis

    D: L’articolo 20-bis del decreto CPB prevede che “per i periodi d'imposta oggetto del

    concordato, i contribuenti che aderiscono alla proposta dell'Agenzia delle entrate possono

    assoggettare la parte di reddito d'impresa o di lavoro autonomo derivante dall'adesione al

    concordato, che risulta eccedente rispetto al corrispondente reddito dichiarato nel periodo

    d'imposta antecedente a quelli cui si riferisce la proposta, rettificato secondo quanto disposto

    dagli articoli 15 e 16, a una imposta sostitutiva delle imposte sul reddito”.

    Si chiede se, per i contribuenti tenuti all’applicazione degli ISA, il calcolo del differenziale

    assoggettabile ad imposta sostitutiva è rappresentato dalla differenza tra i seguenti valori

    presenti nel modello CPB 2024/2025:

    - rigo P06 del modello CPB (reddito d’impresa/lavoro autonomo concordato 2024);

    - rigo P04 del modello CPB (reddito d’impresa/lavoro autonomo 2023).

    Ciò in quanto i valori oggetto di tale confronto risultano entrambi depurati dalle poste

    straordinarie e quindi omogenei.

    R: La maggiorazione può essere determinata come differenza tra l’importo dichiarato nel rigo

    P06 e quello dichiarato nel rigo P04 del modello CPB 2024/2025.

    Per maggiore chiarezza è opportuno ricordare che i valori presenti nei righi P04 e P06 del

    modello CPB 2024/2025 risultano indicati già al netto delle poste straordinarie ex artt.15 e

    16, del decreto CPB, senza dunque la necessità, ai fini del calcolo del differenziale, di

    effettuare modifiche a tali importi.

    6.16 Imposta sostitutiva di cui all’articolo 20 bis – voto ISA per l’anno 2023

    D: Ai fini della scelta dell’aliquota applicabile per l’imposta sostitutiva di cui all’articolo20-

    bis del decreto CPB, si chiede se il voto ISA da prendere in considerazione sia quello riferito

    al singolo periodo 2023 e non anche quello calcolato attraverso la media semplice dei livelli

    di affidabilità per i periodi d’imposta 2022 e 2023.

    63

    R: Si conferma che, stante il tenore letterale dell’articolo 20-bis, il punteggio è quello

    determinato in esito all’applicazione degli ISA per il p.i. 2023.

    6.17 Compensazione perdite – perdite di periodo

    D: La compensazione delle perdite ai fini del CPB è regolata dall’articolo16 del decreto CPB.

    In particolare, il comma 3 stabilisce che è possibile compensare il reddito d’impresa

    concordato con le perdite fiscali conseguite dal contribuente nei periodi di imposta precedenti,

    ai sensi degli artt. 8 e 84 TUIR.

    Al riguardo si chiede se la stessa possibilità riguarda le perdite d’impresa eventualmente

    conseguite nel medesimo periodo d’imposta derivanti da partecipazioni in società trasparenti

    dichiarate nel quadro RH del modello REDDITI.

    R: Al riguardo si rappresenta che il comma 4 dell’articolo 16 del decreto CPB prevede, tra

    l’altro, che “Fermo restando quanto previsto nei periodi precedenti (ndr. il reddito

    assoggettato a imposizione non può essere inferiore a 2.000 euro), il contribuente può

    computare in diminuzione le perdite fiscali, determinate ai sensi del comma 2 e conseguite

    nei periodi d'imposta oggetto del concordato, dai redditi relativi ai medesimi periodi

    d'imposta e a quelli successivi secondo le disposizioni di cui agli articoli 8 e 84 del testo unico

    delle imposte sui redditi.”

    Tanto premesso, si conferma che le perdite d’impresa eventualmente conseguite nel

    medesimo periodo d’imposta oggetto di concordato derivanti da partecipazioni in società

    trasparenti dichiarate nel quadro RH, possono essere dedotte dal reddito d’impresa concordato

    fermo restando che il reddito assoggettato a imposizione non può essere inferiore a 2.000

    euro.

    6.18 Compensazione perdite in presenza di opzione per l’imposta sostitutiva articolo 20-

    bis

    D: Si chiede se la compensazione delle perdite pregresse e di periodo possa essere eseguita

    solo sulla parte di reddito concordato che residua dopo la decurtazione dell’ammontare

    64

    assoggettato a imposta sostitutiva oppure se possa essere effettuata sull’intero importo del

    reddito concordato, riducendo anche il differenziale da assoggettare ad imposta sostitutiva.

    R: L’articolo 20-bis del decreto CPB prevede che per i periodi d'imposta oggetto del

    concordato i contribuenti che aderiscono alla proposta dell'Agenzia delle entrate possono

    assoggettare a una imposta sostitutiva delle imposte sul reddito, addizionali comprese, la parte

    di reddito d'impresa o di lavoro autonomo derivante dall'adesione al concordato, che risulta

    eccedente rispetto al corrispondente reddito dichiarato nel periodo d’imposta antecedente a

    quelli cui si riferisce la proposta, rettificato secondo quanto disposto dagli articoli 15 e 16.

    Il contribuente che decide di optare per l’imposta sostitutiva potrà calcolarla facendo

    riferimento esclusivamente all’eccedenza tra reddito concordato e reddito dichiarato nel

    periodo d'imposta antecedente a quelli cui si riferisce la proposta, a nulla rilevando le perdite

    pregresse o di periodo.

    6.19 Acconto per il 2024 con il cd “metodo previsionale”

    D. Gli articoli 20 e 31 del decreto CPB stabiliscono che in caso di acconto determinato con il

    cd “metodo previsionale”, l’importo dovuto è determinato tenendo conto dei redditi e del

    valore della produzione netta concordati.

    Al riguardo, si chiede conferma che, nel calcolo dell’acconto si debba tener conto delle

    aliquote ordinariamente previste per la determinazione delle imposte sui redditi.

    R. La risposta è positiva.

    Si conferma che nella determinazione dell’acconto con il cd “metodo previsionale” si deve

    tener conto delle aliquote ordinariamente previste per la determinazione delle imposte sui

    redditi.

    IL DIRETTORE DELL’AGENZIA

    Ernesto Maria Ruffini

    (firmato digitalmente)

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