Circolare Agenzie Entrate 7/E del 21/03/2024

CIRCOLARE N. 7/E

Direzione Centrale Coordinamento Normativo

Roma, 21 marzo 2024

OGGETTO: Abrogazione dell’esonero dall’applicazione della ritenuta

d’acconto alle provvigioni corrisposte agli agenti e ai mediatori di
assicurazione - articolo 1, commi 89 e 90, legge 30 dicembre 2023,
n. 213

2

INDICE

PREMESSA ..................................................................................................................... 3

1. Ambito di applicazione ......................................................................................... 3

2. Decorrenza della modifica ................................................................................... 5

3. Determinazione della ritenuta in misura ridotta ............................................... 7

4. Ulteriori precisazioni ............................................................................................ 9

3

PREMESSA

L’articolo 1, commi 89 e 90, della legge 30 dicembre 2023, n. 213 (di

seguito legge di bilancio 2024) ha modificato il quinto comma dell’articolo 25-bis

del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 (di seguito

articolo 25-bis), abrogando la disposizione nella parte in cui prevedeva l’esonero

dall’applicazione della ritenuta d’acconto alle provvigioni percepite, nell’ambito

di taluni rapporti, dagli agenti e dai mediatori di assicurazione, come illustrato nei

successivi paragrafi.

Con la presente circolare si forniscono le istruzioni operative agli Uffici,

per garantirne l’uniformità di azione.

1. Ambito di applicazione

L’articolo 1, comma 89, della legge di bilancio 20241 ha modificato il

quinto comma dell’articolo 25-bis del DPR n. 600 del 1973, il quale prevede, per

taluni soggetti ivi indicati, l’esonero dall’applicazione della ritenuta d’acconto alle

provvigioni di cui ai commi dal primo al quarto del medesimo articolo 25-bis2.

Per effetto della suddetta modifica, quindi, il regime di esonero dalla

ritenuta d’acconto non trova più applicazione nei confronti degli «agenti di

assicurazione per le prestazioni rese direttamente alle imprese di assicurazione»

1 L’articolo 1, comma 89, della legge di bilancio 2024 stabilisce che «all’articolo 25-bis, quinto comma,
del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, le parole: “dagli agenti di
assicurazione per le prestazioni rese direttamente alle imprese di assicurazione, dai mediatori di
assicurazione per i loro rapporti con le imprese di assicurazione e con gli agenti generali delle imprese di
assicurazioni pubbliche o loro controllate che rendono prestazioni direttamente alle imprese di
assicurazione in regime di reciproca esclusiva;” sono soppresse».
2 Nella versione ante modifica, l’articolo 25-bis, quinto comma, del DPR n. 600 del 1973 prevedeva che le
«disposizioni dei precedenti commi non si applicano alle provvigioni percepite dalle agenzie di viaggio e
turismo, dai rivenditori autorizzati di documenti di viaggio relativi ai trasporti di persone, dai soggetti che
esercitano attività di distribuzione di pellicole cinematografiche, dagli agenti di assicurazione per le
prestazioni rese direttamente alle imprese di assicurazione, dai mediatori di assicurazione per i loro
rapporti con le imprese di assicurazione e con gli agenti generali delle imprese di assicurazione pubbliche
o loro controllate che rendono prestazioni direttamente alle imprese di assicurazione in regime di
reciproca esclusiva; dalle aziende ed istituti di credito e dalle società finanziarie e di locazione finanziaria
per le prestazioni rese nell’esercizio delle attività di collocamento e di compravendita di titoli e valute
nonché di raccolta e di finanziamento, dagli agenti, raccomandatari e mediatori marittimi e aerei, dagli
agenti e commissionari di imprese petrolifere per le prestazioni ad esse rese direttamente, dai mediatori e
rappresentanti di produttori agricoli ed ittici e di imprese esercenti la pesca marittima, dai commissionari
che operano nei mercati ortoflorofrutticoli, ittici e di bestiame, nonché dai consorzi e cooperative tra
imprese agricole, commerciali ed artigiane non aventi finalità di lucro».

4

e dei «mediatori di assicurazione per i loro rapporti con le imprese di

assicurazione e con gli agenti generali delle imprese di assicurazioni pubbliche o

loro controllate che rendono prestazioni direttamente alle imprese di

assicurazione in regime di reciproca esclusiva», di seguito individuati come

“agenti e mediatori di assicurazione”.

Agli agenti e mediatori di assicurazione si applicano, pertanto, le

disposizioni normative relative all’obbligo di ritenuta sulle provvigioni, comunque

denominate, per le prestazioni, anche occasionali, inerenti a rapporti di

commissione, di agenzia, di mediazione, di rappresentanza di commercio e di

procacciamento di affari, declinate nel citato articolo 25-bis.

Alla luce della modifica in commento, i chiarimenti forniti, in linea generale

e per quanto compatibili, con la circolare del Ministero delle finanze 10 giugno

1983, n. 24, devono intendersi applicabili anche agli agenti e mediatori di

assicurazione3.

Si osserva che, con la risoluzione 7 febbraio 2013, n. 7/E, l’Agenzia delle

entrate aveva esteso, “per identità di ratio legis e per parità di trattamento degli

operatori”, l’esonero dalla ritenuta, previsto dal quinto comma dell’articolo 25-

bis (nella formulazione previgente), anche alle prestazioni rese “direttamente” alle

imprese di assicurazione4 da parte di soggetti iscritti nella sezione d) del Registro

Unico degli Intermediari (RUI)5.

Per effetto della modifica normativa, dunque, si ritengono superati i

chiarimenti forniti con la suddetta risoluzione, dovendo considerarsi assoggettate

a ritenuta, ai sensi del citato articolo 25-bis, anche le provvigioni percepite dagli

3 Va da sé che la citata circolare n. 24 del 1983 è da intendersi superata nelle parti relative all’esonero per
gli agenti e mediatori di assicurazione dall’applicazione della ritenuta.
4 Cfr. risoluzione n. 7/E del 2013, con la quale si precisa che si tratta delle prestazioni “rese all’impresa di
assicurazione per conto della quale svolgono attività ausiliaria di promozione e collocamento di prodotti
assicurativi standardizzati, nonché di riscossione dei premi, se prevista dagli accordi di distribuzione,
mentre il contratto è stipulato dal cliente con l’impresa di assicurazione, che è responsabile in solido per
gli eventuali danni causati dall’intermediario”.
5 Cfr. articolo 109, comma 2, lettera d), del decreto legislativo 7 settembre 2005, n. 209 (Codice delle
assicurazioni private, di seguito “CAP”), e articolo 19 del Regolamento IVASS del 2 agosto 2018, n. 40,
secondo cui sono iscritti nella sezione d) del RUI le banche, le Sim, gli intermediari finanziari ex articolo
106 del decreto legislativo 1° settembre 1993, n. 385 (TUB), gli Istituti di pagamento ex articolo 114-septies
del medesimo TUB e Poste italiane - Divisione servizi di bancoposta.

5

intermediari iscritti nella sezione d) del RUI nell’ambito di prestazioni rese

direttamente a imprese di assicurazione.

Per garantire la parità di trattamento degli operatori si ritiene, inoltre, che la

predetta ritenuta debba applicarsi anche a tutte le provvigioni, comunque

denominate, dovute per l’attività d’intermediazione assicurativa, anche se

esercitata a titolo accessorio rispetto all’attività principale, percepite da soggetti

iscritti al RUI, alle sezioni e)6 ed f)7, nell’ambito di prestazioni rese direttamente

alle imprese di assicurazione. Con riguardo ai soggetti che godono dell’esonero

dall’applicazione della ritenuta d’acconto alle provvigioni ai sensi del citato

articolo 25-bis, comma quinto, che esercitano l’attività d’intermediazione

assicurativa in via accessoria e che sono iscritti al RUI, la ritenuta d’acconto è

operata esclusivamente sulle provvigioni afferenti l’attività assicurativa.

2. Decorrenza della modifica

La modifica normativa introdotta dal comma 89 dell’articolo 1 della legge

di bilancio 2024 si applica, ai sensi del successivo comma 90, a partire dal 1° aprile

2024.

Ai fini dell’individuazione del dies a quo dell’obbligo di operare la ritenuta

d’acconto in commento si rammenta che, come chiarito con la citata circolare n.

24 del 1983, la ritenuta di cui all’articolo 25-bis va operata all’atto del pagamento

della provvigione8. In linea di principio, pertanto, rilevano i pagamenti delle

6 Cfr. articolo 109, comma 2, lettera e), del CAP e articoli 22 e 23 del Regolamento IVASS n. 40 del 2018,
secondo cui sono iscritti nella sezione e) del RUI i soggetti addetti all’intermediazione, quali i dipendenti,
i collaboratori, i produttori e gli altri incaricati degli intermediari iscritti alle sezioni di cui alle lettere a),
b), d), e) ed f), per l’attività di intermediazione svolta al di fuori dei locali dove l’intermediario opera.
7 Cfr. articolo 109, comma 2, lettera f), del CAP e articoli 26 e 27 del Regolamento IVASS n. 40 del 2018,
secondo cui sono iscritti nella sezione f) del RUI gli intermediari assicurativi a titolo accessorio, come
definiti dall’articolo 1, comma 1, lettera cc-septies), del CAP.
8 Con la circolare n. 24 del 1983, l’Amministrazione finanziaria ha precisato che la “ritenuta di cui all’art.
25-bis, sia essa a titolo d’acconto oppure a titolo d’imposta, va operata all’atto del pagamento della
provvigione. Sono assoggettati alla ritenuta in rassegna anche gli acconti e le anticipazioni della
provvigione medesima e ciò anche se gli stessi, in base al principio della competenza, non sono da
ricomprendere tra i componenti positivi che concorrono alla determinazione del reddito d’impresa nel
periodo d’imposta in cui vengono percepiti. La ragione dell’inclusione dei predetti acconti nell’ambito di
applicazione della ritenuta in esame risiede nel fatto che la stessa ritenuta segue il cosiddetto criterio “di
cassa”; cosicché tutte le somme, siano esse erogate a titolo di anticipazione di provvigioni o a titolo
definitivo, devono essere ad essa assoggettate”.

6

provvigioni effettuati a decorrere dal 1° aprile 2024, a prescindere dal momento

della loro maturazione.

Nondimeno, si evidenzia che il quarto comma dell’articolo 25-bis disciplina

l’ipotesi in cui il commissionario, l’agente, il mediatore, il rappresentante di

commercio o il procacciatore d’affari, in forza di disposizioni normative o

contrattuali, trattiene direttamente la provvigione a lui spettante, prelevandola

dalle somme riscosse a seguito dell’operazione per la quale ha prestato la propria

attività. In questi casi è fatto obbligo ai percettori della provvigione di rimettere ai

propri committenti, preponenti o mandanti (di seguito, per brevità, committenti),

anche l’importo corrispondente alla ritenuta stessa. Detta ritenuta si considera

operata nel mese successivo a quello in cui le provvigioni sono state trattenute dai

percipienti e dovrà essere versata all’Erario dai committenti entro il giorno 16 del

mese successivo a quello in cui le ritenute sono operate9.

L’effettuazione della ritenuta sulle provvigioni in parola segue, come detto,

il criterio di cassa, mentre si osserva che, per quanto concerne lo scomputo della

stessa, il terzo comma dell’articolo 25-bis prevede la facoltà di scelta, stabilendo

che la ritenuta possa essere scomputata dall’imposta relativa al periodo d’imposta

di competenza, purché già operata al momento della presentazione della

dichiarazione annuale o dall’imposta relativa al periodo d’imposta nel quale è

operata. Qualora la ritenuta sia operata in un momento successivo alla

presentazione della dichiarazione annuale, invece, la stessa è scomputata

dall’imposta relativa al periodo d’imposta in cui è effettuata.

Nei casi di cui al quarto comma, quindi, il presupposto impositivo, da cui

decorre il computo dei termini per il relativo versamento da parte dei committenti,

preponenti o mandanti della ritenuta, attiene al trattenimento delle provvigioni da

parte dei percipienti. Secondo tale disposizione, come detto, la ritenuta si considera

operata nel mese successivo a quello in cui le provvigioni sono state trattenute.

9 Cfr. articolo 8, primo comma, numero 1, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973,
n. 602, e articolo 18 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241.

7

Per effetto dell’introduzione dell’obbligo di ritenuta sulle provvigioni in

questione, dunque, nei casi di cui al quarto comma dell’articolo 25-bis, gli agenti

e i mediatori di assicurazione sono tenuti a rimettere ai committenti le ritenute che

si intendono operate dal 1° maggio 2024, ossia quelle relative alle provvigioni

trattenute dalle somme che gli agenti e i mediatori hanno incassato, anche

precedentemente al mese di aprile 2024, e che gli stessi riversano al committente

a decorrere da quest’ultimo mese, anche se i relativi contratti sono stati conclusi

nei mesi antecedenti.

3. Determinazione della ritenuta in misura ridotta

Resta invariata la disciplina del calcolo delle ritenute, la cui aliquota si

applica, ai sensi dell’articolo 25-bis, primo comma, nella misura fissata

dall’articolo 11 del Testo unico delle imposte sui redditi (TUIR), approvato con

decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, per il primo

scaglione di reddito.

Ai sensi del secondo comma del citato articolo 25-bis, le ritenute devono

essere commisurate al cinquanta per cento dell’ammontare delle provvigioni, salvo

il caso in cui i percipienti dichiarino ai loro committenti che nell’esercizio della

loro attività si avvalgono in via continuativa dell’opera di dipendenti o di terzi. In

tal caso la ritenuta è commisurata al venti per cento dell’ammontare delle

provvigioni.

L’articolo 2 del decreto del Ministro delle finanze 16 aprile 1983, n. 2446,

prevede che l’applicazione della ritenuta d’acconto nella misura indicata nel

secondo comma del predetto articolo 25-bis è subordinata alla presentazione al

committente, preponente o mandante, da parte del percipiente le provvigioni, di

apposita dichiarazione in carta semplice, datata e sottoscritta, contenente i dati

identificativi del percipiente stesso nonché l’attestazione di avvalersi in via

continuativa dell’opera di dipendenti o di terzi.

L’articolo 3 del predetto decreto prevede, per quanto di interesse, che:

8

− la dichiarazione debba essere spedita ai committenti, per ciascun anno

solare, entro il 31 dicembre dell’anno precedente mediante

raccomandata A/R;

− se le condizioni previste per la riduzione al venti per cento della base

imponibile della ritenuta si verificano in corso d’anno, la relativa

dichiarazione deve essere presentata non oltre quindici giorni da quello

in cui le condizioni stesse si sono verificate ed entro lo stesso termine

devono essere dichiarate le variazioni in corso d’anno che fanno venire

meno le predette condizioni;

− se per l’anno o frazione di anno in cui ha inizio l’attività il percipiente,

presumendo il verificarsi delle relative condizioni, intende avvalersi

della ritenuta ridotta, deve farne dichiarazione non oltre i quindici giorni

successivi alla stipula dei contratti, o accordi, di commissione, di

agenzia, di rappresentanza di commercio e di procacciamento d’affari o

alla eseguita mediazione.

In considerazione del fatto che la modifica di cui all’articolo 1, comma 89,

della legge di bilancio 2024 è efficace a decorrere dal 1° aprile 2024,

successivamente al termine ordinario per la presentazione della comunicazione

sopra citata (31 dicembre dell’anno precedente), analogamente al caso in cui le

condizioni per fruire della ritenuta d’acconto nella misura ridotta si verifichino in

corso d’anno, si ritiene che le comunicazioni degli agenti e dei mediatori di

assicurazione possano pervenire entro i quindici giorni successivi alla decorrenza

della norma, ossia entro il 16 aprile 2024.

L’Agenzia delle entrate, con circolare 30 dicembre 2014, n. 31/E, in

conformità a quanto indicato nel settimo comma del citato articolo 25-bis10, ha

precisato che è possibile trasmettere la suddetta dichiarazione anche tramite PEC,

rispettando comunque i termini stabiliti dal decreto ministeriale.

10 Così come sostituito dall’articolo 27, comma 1, del decreto legislativo 21 novembre 2014, n. 175, in base
al quale è stabilito che le modalità di presentazione della dichiarazione devono prevedere la trasmissione
anche tramite posta elettronica certificata.

9

Con la medesima circolare si chiariva che la dichiarazione, trasmessa con

raccomandata A/R o mediante PEC, conserva validità ai fini dell’applicazione

della ritenuta sul venti per cento dell’ammontare delle provvigioni anche oltre

l’anno cui si riferisce.

4. Ulteriori precisazioni

In base a quanto disposto dal comma 3-bis dell’articolo 4 del decreto del

Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322, i sostituti d’imposta che

operano ritenute sui redditi di lavoro dipendente, assimilati, di lavoro autonomo,

di provvigioni e redditi diversi sono tenuti al rilascio al percipiente della

Certificazione Unica e alla conseguente trasmissione della stessa all’Agenzia delle

entrate11.

A seguito dell’abrogazione dell’esonero dall’obbligo di effettuare le

ritenute sulle provvigioni spettanti ad agenti e mediatori di assicurazione, il

committente, in qualità di sostituto d’imposta, dovrà, pertanto, provvedere al

rilascio della Certificazione Unica al percipiente e alla trasmissione all’Agenzia

delle entrate.

Si precisa che l’abrogazione della previsione di esonero dall’applicazione

della ritenuta alle provvigioni spettanti agli agenti e ai mediatori di assicurazione,

in precedenza contenuta nell’articolo 25-bis, quinto comma, del DPR n. 600 del

1973, non ha riflessi sui profili attinenti agli obblighi di fatturazione previsti dalla

normativa IVA.

Le prestazioni di servizio rese alle imprese assicurative dagli anzidetti

intermediari nell’ambito dei rapporti di agenzia e mediazione, infatti, fruiscono del

11 L’articolo 4, comma 3-bis, del DPR n. 322 del 1998 stabilisce che, salvo «quanto previsto al comma 6-
quinquies, i sostituti d’imposta, comprese le Amministrazioni dello Stato, anche con ordinamento
autonomo, di cui al comma 1 dell’articolo 29 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre
1973, n. 600, e successive modificazioni, che effettuano le ritenute sui redditi a norma degli articoli 23, 24,
25, 25-bis, 25-ter e 29 del citato decreto n. 600 del 1973, nonché dell’articolo 21, comma 15, della legge
27 dicembre 1997, n. 449, e dell’articolo 11 della legge 30 dicembre 1991, n. 413, tenuti al rilascio della
certificazione di cui al comma 6-ter del presente articolo, trasmettono in via telematica all’Agenzia delle
entrate, direttamente o tramite gli incaricati di cui all’articolo 3, commi 2-bis e 3, la dichiarazione di cui
al comma 1 del presente articolo, relativa all’anno solare precedente, entro il 31 ottobre di ciascun anno».

10

regime di esenzione dall’imposta sul valore aggiunto, ai sensi dell’articolo 10,

primo comma, n. 9), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972,

n. 63312.

Con riferimento ai soggetti che effettuano le predette operazioni, l’articolo

22, primo comma, n. 6), del medesimo DPR n. 633 del 1972 prevede l’esonero

dall’obbligo di emissione della fattura, salvo che il committente e/o cliente privato

ne faccia esplicita richiesta non oltre il momento di effettuazione della prestazione

di servizi13.

Ciò considerato, la modifica in commento non comporta, quindi,

l’insorgenza in capo agli intermediari assicurativi di cui trattasi dell’obbligo di

rilascio della fattura, ancorché le provvigioni percepite dagli stessi debbano essere

assoggettate a ritenuta a titolo di acconto, ai sensi del richiamato articolo 25-bis

del DPR n. 600 del 1973.

***

Le Direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi

enunciati con la presente circolare vengano puntualmente osservati dalle Direzioni

provinciali e dagli Uffici dipendenti.

IL DIRETTORE DELL’AGENZIA

Ernesto Maria Ruffini
(firmato digitalmente)

12 Ai sensi dell’articolo 10, primo comma, n. 9), del DPR n. 633 del 1972, sono esenti dall’IVA «le
prestazioni di mandato, mediazione e intermediazione relative alle operazioni di cui ai numeri da 1 a 7
(…)». In particolare, il n. 2) del medesimo comma annovera, tra le operazioni esenti, «le operazioni di
assicurazione, di riassicurazione e di vitalizio».
13 L’articolo 22, primo comma, n. 6), del DPR n. 633 del 1972 prevede che l’emissione della fattura non è
obbligatoria, se non è richiesta dal cliente non oltre il momento di effettuazione dell’operazione «per le
operazioni esenti indicate ai numeri da 1) a 5) e ai numeri 7), 8), 9), 16) e 22) dell’art. 10».