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Circolare Agenzie Entrate 33/E del 21/12/2023
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CIRCOLARE N. 33/E
Roma, 21 dicembre 2023OGGETTO: Ulteriori chiarimenti in relazione agli investimenti effettuati dai
soggetti operanti nel settore della nautica da diporto ai fini della
disciplina agevolativa di cui all’articolo 1, comma 98, della legge
28 dicembre 2015, n. 208 come da ultimo modificato dall'articolo
1, comma 265, lettera a), della legge del 29 dicembre 2022, n. 197
(legge di bilancio 2023). Utilizzo a fini commerciali di unità da
diporto mediante contratti di locazione e noleggio.Divisione Contribuenti
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INDICE
PREMESSA ....................................................................................................................... 3
1. Distinzione tra contratto di noleggio e altre figure contrattuali ............................ 5
2. I contratti di locazione e di noleggio delle unità di diporto .................................... 6
3. Considerazioni in ordine alla portata della norma agevolativa per le imprese che
esercitano attività di locazione e noleggio di unità da diporto ............................... 93
PREMESSA
Con la Circolare 21 settembre 2022, n. 32/E sono stati forniti chiarimenti in
ordine alla disciplina agevolativa del credito d’imposta – di cui all’articolo 1,
comma 98, della legge 28 dicembre 2015, n. 208 (di seguito, legge di bilancio 2016),
come da ultimo modificato dall’articolo 1, commi 265 e 266, della legge 29
dicembre 2022, n. 197 (legge di bilancio 2023) – per l’acquisto di beni strumentali
nuovi, destinati alle strutture produttive ubicate nel Mezzogiorno (di seguito, bonus
mezzogiorno o bonus sud o credito d’imposta mezzogiorno), con particolare
riferimento alle imprese che operano nel settore della nautica da diporto, attività
regolata dalle previsioni contenute nel decreto legislativo 18 luglio 2005, n. 171,
recante il «Codice della nautica da diporto» (di seguito, Codice).
Si ricorda che l’agevolazione in esame consiste nel riconoscimento di un
credito d’imposta a favore delle imprese che, fino al 31 dicembre 2023 (termine
modificato con l’articolo 1, comma 265, lettera a), della legge di bilancio 2023),
«effettuano l’acquisizione dei beni strumentali nuovi indicati nel comma 99,
destinati a strutture produttive ubicate nelle zone assistite delle regioni Campania,
Puglia, Basilicata, Calabria, della Regione siciliana e delle regioni Sardegna e
Molise, ammissibili alle deroghe previste dall'articolo 107, paragrafo 3, lettera a),
del Trattato sul funzionamento dell'Unione europea, e nelle zone assistite della
regione Abruzzo, ammissibili alle deroghe previste dall'articolo 107, paragrafo 3,
lettera c), del Trattato sul funzionamento dell’Unione europea, come individuate
dalla Carta degli aiuti a finalità regionale 2022-2027».
Il comma 99 citato dispone che «Per le finalità di cui al comma 98, sono
agevolabili gli investimenti, facenti parte di un progetto di investimento iniziale
come definito all'articolo 2, punti 49, 50 e 51, del regolamento (UE) n. 651/2014
della Commissione, del 17 giugno 2014, relativi all’acquisto, anche mediante
contratti di locazione finanziaria, di macchinari, impianti e attrezzature varie
destinati a strutture produttive già esistenti o che vengono impiantate nel territorio»
delle zone assistite delle summenzionate regioni.
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Il secondo periodo del comma 105 dell’articolo 1 della legge di bilancio
2016, inoltre, dispone che «[s]e, entro il quinto periodo d’imposta successivo a
quello nel quale sono entrati in funzione, i beni sono dismessi, ceduti a terzi,
destinati a finalità estranee all’esercizio dell'impresa ovvero destinati a strutture
produttive diverse da quelle che hanno dato diritto all'agevolazione, il credito
d'imposta è rideterminato escludendo dagli investimenti agevolati il costo dei beni
anzidetti».
Infine, il comma 107 della citata legge di bilancio prevede che l’agevolazione
è concessa «nel rispetto dei limiti e delle condizioni previsti dal Regolamento (UE)
n. 651/2014 della Commissione del 17 giugno 2014, che dichiara alcune categorie
di aiuti compatibili con il mercato interno in applicazione degli articoli 107 e 108
del trattato sul funzionamento dell'Unione europea, e in particolare dall'articolo 14
del medesimo regolamento, che disciplina gli aiuti a finalità regionale agli
investimenti».
Tanto premesso, con la presente Circolare, ad integrazione dei chiarimenti
già resi nella citata Circolare n. 32/E del 2022, si svolgono talune precisazioni in
ordine alle imprese che esercitano, nell’ambito del comparto della nautica da
diporto, la propria attività mediante la concessione in uso di unità da diporto
mediante contratti di noleggio e di locazione.
In particolare, quanto di seguito riportato si rende necessario in
considerazione della circostanza per cui le attività qui in esame devono essere svolte
nel rispetto delle previsioni contenute nel predetto Codice – e, più in generale, nel
Codice della navigazione di cui al Regio Decreto 30 marzo 1942, n. 327 – che
presentano delle peculiarità in relazione sia alla funzione e regole del contratto di
locazione e di quello di noleggio, sia con riferimento all’assunzione della veste di
“armatore” (ai sensi degli articoli 265 e ss. del Codice della navigazione e
dell’articolo 24-bis del Codice).
Appare utile ricordare, sempre preliminarmente, che in merito alla nozione
di “unità da diporto” si rinvia alle unità identificate all’articolo 3 del Codice.
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Al riguardo, si rammenta che, in ogni caso, sono esclusi dalla fruizione del
credito d’imposta mezzogiorno le imprese che operano nel “settore dei trasporti” di
cui al punto 45) dell’articolo 2 del Regolamento (UE) n. 651/2014 , espressamente
richiamato dall’articolo 13 («Campo d’applicazione degli aiuti a finalità regionale»)
del medesimo regolamento tra i comparti ai quali non si applicano le regole previste
per gli aiuti a finalità regionale agli investimenti e al funzionamento (cfr. comma
100 dell’articolo 1 della legge di bilancio 2016 e punto 1.1 della Circolare n. 32/E
del 2022).
1. Distinzione tra contratto di noleggio e altre figure contrattuali
In merito ai riflessi sulla fruizione del credito d’imposta mezzogiorno
relativamente agli investimenti in unità da diporto destinate alla concessione in uso
mediante contratti di noleggio e di locazione, con la citata Circolare n. 32/E del 2022
è stato ribadito che, in linea di principio, occorre operare una distinzione fra il
contratto di noleggio e altre figure contrattuali, quale, in primis, il contratto di
locazione di cose mobili che, a differenza del primo, avuto riguardo alle disposizioni
generali del codice civile, comporta il trasferimento del godimento del bene a favore
del locatario e non ha ad oggetto la pattuizione di una prestazione di servizio
assumendo il locatario ogni rischio connesso alla sua utilizzazione.
Coerentemente con tale ricostruzione, considerato che, ai fini
dell’ammissibilità degli investimenti, rileva l’utilizzazione dei beni nell’ambito
della struttura produttiva dell’impresa beneficiaria, con la Risoluzione 24 ottobre
2002, n. 332/E era già stato chiarito1 che non possono comunque costituire oggetto
di agevolazione i beni destinati alla ”locazione onerosa di cose mobili”, in quanto,
tramite la stessa, ”l’utilizzo dei beni […] avviene usualmente sotto la direzione,
sorveglianza ed esclusiva responsabilità del soggetto utilizzatore”.
Al riguardo, come chiarito dalla Circolare n. 32/E del 2022, al di là del nomen
iuris utilizzato nelle singole fattispecie contrattuali, occorre in primo luogo
1 Con riferimento al credito d’imposta per acquisizioni di beni strumentali nuovi nelle aree svantaggiate
previsto dall’articolo 8, della legge 23 dicembre 2000, n. 388.6
verificare, sul piano sostanziale, la corretta qualificazione del rapporto che si
instaura, in concreto, tra l’impresa proprietaria del bene e il soggetto utilizzatore
dello stesso, in modo da garantire che siano esclusi dal perimetro del bonus sud gli
investimenti relativi ad attività nell’ambito delle quali sia ceduto il godimento del
bene oggetto dell’investimento agevolato e, quindi, non sia soddisfatto il vincolo di
destinazione prescritto dall’articolo 1, comma 105, della legge di bilancio 2016.
2. I contratti di locazione e di noleggio delle unità di diporto
Con specifico riferimento alle attività che hanno ad oggetto unità da diporto, è
necessario che la predetta indagine tenga conto della disciplina specifica prevista
dal Codice che:
? definisce la “navigazione da diporto” come «quella effettuata in acque marittime
ed interne a scopi sportivi o ricreativi e senza fini di lucro, nonché quella
esercitata a scopi commerciali» (cfr. articolo 1, comma 2);
? considera l’unità da diporto utilizzata per “fini commerciali”, tra l’altro, quando
la stessa è oggetto di contratti di locazione o di noleggio [cfr. articolo 2, comma
1, lettera a)];
Inoltre, lo stesso Codice disciplina puntualmente tali contratti.
In particolare, con riferimento alla locazione di unità da diporto, stabilisce che:
? «[l]a locazione di unità da diporto è il contratto con il quale una delle parti si
obbliga verso corrispettivo a cedere il godimento dell’unità da diporto per un
periodo di tempo determinato» (articolo 42, comma 1);
? il conduttore esercita la navigazione e, in linea di principio, «ne assume la
responsabilità e i rischi» (articolo 42, comma 2);
? «[i]l locatore è tenuto a consegnare l’unità da diporto, con le relative pertinenze,
in perfetta efficienza, completa di tutte le dotazioni di sicurezza, munita dei
documenti necessari per la navigazione e coperta dall'assicurazione di cui alla
legge 24 dicembre 1969, n. 990, e successive modificazioni» (articolo 45);
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? «[i]l conduttore è tenuto ad usare l’unità da diporto secondo le caratteristiche
tecniche risultanti dalla licenza di navigazione e in conformità alle finalità di
diporto» (articolo 46).
Per quanto riguarda la disciplina del contratto di noleggio di unità da diporto,
il Codice stabilisce che:
? «[i]l noleggio di unità da diporto è il contratto con cui il noleggiante, in
corrispettivo del nolo pattuito, si obbliga a mettere a disposizione dell'altra
parte, noleggiatore oppure più noleggiatori a cabina, rispettivamente, l’unità
da diporto o parte di essa per un determinato periodo da trascorrere a scopo
ricreativo in zone marine o acque interne di sua scelta, da fermo o in
navigazione, alle condizioni stabilite dal contratto. L’unità noleggiata rimane
nella disponibilità del noleggiante, alle cui dipendenze resta anche
l’equipaggio» (articolo 47, comma 1);
? «[i]l noleggiante è obbligato a mettere a disposizione l’unità da diporto in
perfetta efficienza, armata ed equipaggiata convenientemente, completa di
tutte le dotazioni di sicurezza, munita dei prescritti documenti e coperta
dall'assicurazione di cui alla legge 24 dicembre 1969, n. 990, e successive
modificazioni, estesa in favore del noleggiatore o dei noleggiatori a cabina e dei
passeggeri per gli infortuni e i danni subiti in occasione o in dipendenza del
contratto di noleggio, in conformità alle disposizioni ed ai massimali previsti
per la responsabilità civile» (articolo 48).
Dalle disposizioni sopra menzionate emerge che gli elementi essenziali del
contratto di locazione di unità da diporto sono:
(i) l’obbligo del locatore di cedere il godimento del bene, a fronte del quale
il conduttore esercita la navigazione assumendone, in linea di principio,
la responsabilità e i rischi;
(ii) l’obbligo del locatore di fornire un’unità da diporto, con le relative
pertinenze, in perfetta efficienza, completa di tutte le dotazioni di
sicurezza, munita dei documenti necessari per la navigazione e coperta
dall'assicurazione prevista dalla legge;
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(iii) l’obbligo del conduttore di pagare il corrispettivo dovuto e di usare
l’unità da diporto secondo quanto previsto dalla licenza di navigazione
e in conformità alle finalità di diporto.
Gli elementi essenziali del contratto di noleggio di unità da diporto sono:
(i) l’obbligo del noleggiante di mettere a disposizione l’unità da diporto (o
parte di essa) in perfetta efficienza, armata ed equipaggiata
convenientemente, completa di tutte le dotazioni di sicurezza, munita dei
prescritti documenti e coperta dall’assicurazione prevista dalla legge;
(ii) il diritto del noleggiatore - dietro corrispettivo - di godere dell’unità da
diporto o parte di essa per un determinato periodo da trascorrere a scopo
ricreativo in zone marine o acque interne di sua scelta, da fermo o in
navigazione, alle condizioni stabilite dal contratto;
(iii) la circostanza che sia l’unità da diporto che l’equipaggio restano nella
disponibilità del noleggiante.
Occorre, però, precisare, ai fini dell’individuazione del soggetto sul quale
ricadono la responsabilità e i rischi della navigazione, che la disciplina dei contratti
di noleggio e di locazione prevista dal Codice deve essere coordinata e integrata con
quanto stabilito dall’articolo 24-bis del Codice stesso. In particolare, in base alla
predetta disposizione:
? «[c]hi assume l’esercizio di unità da diporto deve fare dichiarazione di
armatore all’Ufficio di conservatoria centrale delle unità da diporto (UCON)
tramite lo sportello telematico del diportista (STED). Quando l’esercizio non è
assunto dal proprietario, se l’armatore non vi provvede, la dichiarazione può
essere fatta dal proprietario» (comma 1);
? «[q]uando l’esercizio non è assunto dal proprietario, all’atto della
dichiarazione si deve consegnare copia autentica del titolo che attribuisce
l'uso dell'unità» (comma 3);
? «[i]n mancanza della dichiarazione di armatore, armatore si presume il
proprietario fino a prova contraria» (comma 8);
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? «[l]’armatore è responsabile delle obbligazioni contratte, per quanto riguarda
sia l’utilizzo che l'esercizio dell’unità da diporto […]» (comma 9).
Nelle ipotesi in cui il proprietario non sia il medesimo soggetto che utilizza
l’unità da diporto, il proprietario può assumere la qualifica di armatore qualora:
? nessuno abbia reso la dichiarazione di armatore in applicazione della
presunzione di cui al comma 8 dell’articolo 24-bis del Codice;
? si sostituisca, in tale ruolo, a “chi assume l'esercizio di unità da diporto”, poiché
ai sensi del comma 1 dell’articolo 24-bis del Codice, se «l’armatore non vi
provvede, la dichiarazione può essere fatta dal proprietario».
In altri termini, in assenza della “dichiarazione di armatore” da parte del soggetto
che utilizza l’unità da diporto, le disposizioni appena citate prevedono che si debba
presumere che il ruolo di armatore sia rivestito dal proprietario con la conseguenza
che quest’ultimo deve considerarsi responsabile delle obbligazioni contratte per
quanto riguarda “sia l'utilizzo che l'esercizio” di unità da diporto.
3. Considerazioni in ordine alla portata della norma agevolativa per le
imprese che esercitano attività di locazione e noleggio di unità da diporto
Per quanto attiene al riconoscimento del bonus sud alle imprese che
esercitano attività di locazione e noleggio di unità da diporto, a maggior chiarimento
di quanto precisato con la citata Circolare n. 32/E del 2022, occorre evidenziare che,
coerentemente con la ratio della misura (che è quella di agevolare i beni che restino
effettivamente impiegati nell’ambito della struttura produttiva dell’impresa
destinataria del beneficio e non vengano delocalizzati verso altre strutture
produttive), in generale, non comportano la decadenza dal beneficio fiscale i
contratti che, considerate le disposizioni ad hoc che regolamentano il comparto della
nautica da diporto, lascino in capo al soggetto che ha effettuato l’investimento per
l’acquisizione di unità da diporto destinate a essere locate/noleggiate, le
responsabilità e i rischi connessi alla navigazione.
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Pertanto, tenuto conto anche di quanto rappresentato nel paragrafo
precedente, si rende necessario valutare in concreto le previsioni dei contratti di
locazione/noleggio finalizzati alla concessione in uso di unità da diporto
coordinandole con le responsabilità e gli obblighi che permangono in capo al
soggetto che assume il ruolo di “armatore” in base alla dichiarazione di cui al citato
articolo 24-bis del Codice poc’anzi riportata.
Nell’ipotesi in cui il proprietario dell’unità da diporto assuma il ruolo di
armatore, anche sulla base della presunzione di cui al comma 8 del citato articolo
24-bis del Codice, l’utilizzo a “fini commerciali” di unità da diporto mediante la
stipula di un contratto di locazione (o di noleggio) risulta fisiologico rispetto allo
scopo dell’investimento operato e, pertanto, non comporta un’interruzione del
vincolo funzionale con la struttura produttiva tale da comportare la sua destinazione
ad altra «struttura produttiva» (a cui conseguirebbe una rideterminazione del bonus
sud ai sensi dell’articolo 1, comma 105, della legge di bilancio 2016).
Questo, sempreché, nonostante l’assenza della dichiarazione di armatore da
parte dell’utilizzatore (locatario o noleggiatore), non si verifichi, sulla base di
specifiche previsioni contrattuali, un effettivo trasferimento dei rischi e della
responsabilità connesse alla navigazione in capo allo stesso utilizzatore, tale da fagli
assumere una veste sostanzialmente analoga a quella dell’armatore dell’unità.
In tal caso, troveranno applicazione, nei riguardi del proprietario dell’unità,
le disposizioni di cui al comma 105 dell’articolo 1 della legge n. 208 del 2015, con
conseguente rideterminazione del credito d’imposta mezzogiorno a causa del fatto
che l’unità da diporto così acquisita risulta «destinat[a] a strutture produttive
diverse da quelle che hanno dato diritto all’agevolazione».
Pertanto, diversamente dall’ipotesi di «locazione onerosa di cose mobili» nel
senso indicato nella richiamata Risoluzione n. 332/E del 2002, e considerate le
peculiarità che contraddistinguono la locazione di unità da diporto (come
disciplinata nel Codice) e gli effetti giuridici connessi all’assunzione del ruolo di
armatore, in presenza di un proprietario che sia e rimanga effettivamente armatore
non si determina l’attivazione della recapture rule, consentendo agli investitori del
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menzionato settore (ie. a coloro che hanno effettuato l’acquisto dell’unità da
diporto) con le predette caratteristiche di fruire del bonus sud.
Coerentemente con tali precisazioni, deve ritenersi che, ad esempio, in
assenza della (espressa) nomina di un armatore, l’accordo di concessione in uso di
unità da diporto (qualunque sia la forma giuridica assunta, seppur nel rispetto delle
disposizioni del Codice), non determini la cessione del «mero godimento»,
sempreché, come detto, le previsioni contrattuali non comportino l’effettivo
trasferimento dei rischi e della responsabilità della navigazione in capo
all’utilizzatore (conduttore o noleggiatore) facendo assumere a quest’ultimo una
veste sostanzialmente analoga a quella dell’armatore.
Laddove, invece, le previsioni contrattuali siano coerenti con l’assunzione –
in termini di rischi e di responsabilità della navigazione – del ruolo di armatore da
parte del proprietario di unità da diporto (attraverso una dichiarazione espressa in
tal senso), resta fermo che la concessione in uso di tale bene mediante la stipula dei
contratti disciplinati nel Codice non comporta l’interruzione del vincolo funzionale
con la struttura produttiva tale da comportare la destinazione dei beni agevolabili ad
altra «struttura produttiva».
Infine, sempre in via esemplificativa, nel caso di un contratto di noleggio in
relazione al quale il noleggiatore proceda alla sua nomina a titolo di armatore, ai
sensi del più volte citato articolo 24-bis, il noleggiante non potrà più considerarsi,
ai fini della fruizione del credito d’imposta mezzogiorno, utilizzatore dell’unità da
diporto oggetto del contratto.
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Le Direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi
enunciati con la presente circolare vengano puntualmente osservati dalle direzioni
provinciali e dagli uffici dipendenti.
IL DIRETTORE DELL’AGENZIA
Ernesto Maria Ruffini
(firmato digitalmente)