• Circolare Agenzie Entrate 5/E del 24/02/2023

  • Circolare Agenzie Entrate 5/E del 24/02/2023
  • CIRCOLARE N.5/E





    Roma, 24 febbraio 2023







    Oggetto: Chiarimenti sulle modifiche alla disciplina del Patent Box - Articolo 6

    del decreto-legge 21 ottobre 2021, n. 146.

    2


    Indice

    PREMESSA ................................................................................................................ 4

    1. DEFINIZIONI ........................................................................................................ 5

    2. NUOVO REGIME PATENT BOX ....................................................................... 8

    3. AMBITO SOGGETTIVO ................................................................................... 11

    3.1 Cause di esclusione ......................................................................................... 13

    3.2 Consorzi e reti di imprese.............................................................................. 14

    3.3 Modalità di accesso ........................................................................................ 16

    3.4 Entrata in vigore e regime transitorio ......................................................... 19

    4. AMBITO OGGETTIVO ...................................................................................... 26

    4.1 Beni immateriali agevolabili ......................................................................... 26

    4.1.1 Software protetto da copyright ................................................................. 28

    4.1.2 Brevetti industriali .................................................................................... 29

    4.1.3 Disegni e modelli giuridicamente tutelati ................................................. 30

    4.2 Attività rilevanti ............................................................................................. 31

    4.3 Concetto di attività rilevanti ai fini del meccanismo premiale .................. 35

    4.4 Spese agevolabili ............................................................................................ 39

    4.5 Spese agevolabili ai fini del meccanismo premiale...................................... 40

    5. CALCOLO DELL’AGEVOLAZIONE .............................................................. 43

    6. DOCUMENTAZIONE IDONEA ........................................................................ 46

    6.1 Sezione A ......................................................................................................... 47

    6.2 Sezione B ......................................................................................................... 48

    6.3 Documentazione idonea per le PMI ............................................................. 49

    7. EFFICACIA DELLA DOCUMENTAZIONE ................................................... 51

    7.1 Giudizio di idoneità ........................................................................................ 52

    7.2 Vizi di natura formale della documentazione – Tardività o assenza della

    marca temporale ....................................................................................................... 55

    8. DIRITTO DI INTERPELLO .............................................................................. 56

    3

    9. RISPOSTE A QUESITI ....................................................................................... 57

    4

    PREMESSA

    Con l’articolo 61 del decreto-legge 21 ottobre 2021, n. 146 (nel seguito

    “D.L. 146/21”)2, convertito, con modificazioni, dalla legge 17 dicembre 2021, n.

    215, è stato introdotto un nuovo regime agevolativo opzionale, collegato

    all’utilizzo nell’ambito di un’attività di impresa di specifici beni immateriali da

    parte del titolare del diritto al loro sfruttamento economico. Tale nuovo regime

    agevolativo ha sostituito quello disciplinato dall’articolo 1, commi da 37 a 45,

    della legge 23 dicembre 2014, n.190, che era stato novellato dall’articolo 4, del

    decreto-legge 30 aprile 2019, n. 34, convertito con modificazioni dalla legge 28

    giugno 2019, n. 58.

    Successivamente, la legge 30 dicembre 2021, n. 234 (c.d. Legge di Bilancio

    2022), pubblicata nella Gazzetta Ufficiale Serie generale n. 310 del 31 dicembre

    2021, ha apportato delle modifiche al predetto articolo 6 del D.L. n. 146/21.

    Il regime agevolativo opzionale introdotto con la nuova norma consente, al

    soggetto titolare del diritto allo sfruttamento economico di alcune specifiche

    tipologie di beni immateriali impiegati nelle attività d’impresa, una deduzione

    fiscale maggiorata delle spese sostenute nello svolgimento di attività di ricerca e

    sviluppo agli stessi beni riferibili.

    Con il Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate, protocollo n.

    48243/2022 del 15 febbraio 2022 (di seguito il “Provvedimento”), emanato ai

    sensi dell’articolo 6 del D.L. n. 146/21, sono state adottate le disposizioni

    attuative della norma.

    Il presente documento, dopo aver illustrato le finalità della norma e le

    caratteristiche del nuovo regime, fornisce chiarimenti in relazione ai seguenti

    aspetti:


    1

    Rubricato: «Semplificazione della disciplina del patent box».


    2

    Decreto-legge 21 ottobre 2021, n. 146 contenente misure urgenti in materia economica e fiscale, a tutela del lavoro e per esigenze

    indifferibili, pubblicato in Gazzetta Ufficiale Serie Generale n. 252 del 21 ottobre 2021, entrato in vigore il 22 ottobre 2021.

    5

    a) impianto generale dell’istituto;

    b) requisiti e modalità di accesso al regime, con riferimento all’ambito sia

    soggettivo sia oggettivo;

    c) condizioni per beneficiare dell’esimente sanzionatoria, nel caso di

    rettifiche della maggiorazione dedotta da parte dell’Amministrazione

    finanziaria;

    d) soluzioni interpretative adottate in relazione a questioni legate

    all’eventuale “transito” dal precedente al nuovo regime Patent box.

    Si coglie l’occasione della emanazione della presente circolare per

    pubblicare le risposte a specifici quesiti aventi a oggetto l’agevolazione in

    oggetto, alcune delle quali sono state rese nel corso degli incontri con la stampa

    specializzata.

    Il presente documento di prassi, infine, tiene conto dei contributi inviati

    dagli operatori in esito alla consultazione pubblica sullo schema di circolare

    conclusasi in data 3 febbraio 2023.

    1. DEFINIZIONI

    Ai fini dell’applicazione della presente circolare, valgono le seguenti

    definizioni:

    i. per “articolo 6” si intende l’articolo 6 del decreto-legge 21 ottobre
    2021, n. 146, recante misure urgenti in materia economica e fiscale, a
    tutela del lavoro e per esigenze indifferibili, convertito, con
    modificazioni, dalla legge 17 dicembre 2021, n. 215,
    successivamente modificato dalla legge 30 dicembre 2021, n. 234,
    con efficacia decorrente dal 31 dicembre 2021;

    ii. per “Provvedimento” si intende il provvedimento emanato dal
    Direttore dell’Agenzia delle entrate il 15 febbraio 2022, protocollo n.
    48243/2022, attuativo delle disposizioni contenute nell’articolo 6;

    6

    iii. per “nuovo regime Patent box” si intende il regime opzionale di cui
    all’articolo 6;

    iv. per “maggiorazione del 110%” si intende il beneficio connesso al
    nuovo regime Patent box che si sostanzia in una maggiorazione, pari
    al 110%, da applicare ai costi relativi alle attività di ricerca e
    sviluppo, di cui ai commi 3 e 4 dell’articolo 6 e che consente al
    contribuente di operare una variazione in diminuzione rilevante ai
    fini della determinazione del reddito imponibile e del valore della
    produzione netta, da assumersi secondo il loro trattamento fiscale;

    v. per “opzione nuovo PB” si intende l’opzione disciplinata dai commi
    1 e 8 dell’articolo 6;

    vi. per “precedente regime Patent box” si intende il regime opzionale
    di tassazione agevolata, introdotto dall’articolo 1, commi da 37 a 45,
    della legge 23 dicembre 2014, n. 190, e successive modificazioni,
    come disciplinato dai decreti attuativi interministeriali del 30 luglio
    2015 e del 28 novembre 2017;

    vii. per “opzione PB” (opzione Patent Box) si intende l’opzione di
    durata quinquennale prevista dal precedente regime Patent Box;

    viii. per “regime OD” (regime Oneri Documentali), si intende il regime
    opzionale di tassazione agevolata introdotto con l’articolo 4 del
    decreto-legge 30 aprile 2019, n. 34, convertito, con modificazioni,
    dalla legge 28 giugno 2019, n. 58, le cui disposizioni attuative sono
    state adottate con Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle
    entrate del 30 luglio 2019, prot. n. 658445;

    ix. per “opzione OD” (opzione Oneri Documentali) si intende l’opzione
    di durata annuale prevista dal regime OD, esercitabile previo
    esercizio dell’opzione PB;

    x. per “opzione OD nuovo PB” si intende l’esercizio della facoltà di
    predisporre la documentazione di cui al comma 6 dell’articolo 6;

    xi. per “beni immateriali agevolabili” si intendono i beni ricompresi
    nel comma 3 dell’articolo 6, come specificati nel punto 2 del
    Provvedimento;

    xii. per “attività rilevanti” si intendono le attività di cui ai commi 3 e 4
    dell’articolo 6, come specificate nel punto 3 del Provvedimento;

    7

    xiii. per “meccanismo premiale” si intende il meccanismo applicativo
    previsto dal comma 10-bis dell’articolo 6, che consente, nel periodo
    di imposta in cui un bene immateriale agevolabile ottiene un titolo di
    privativa industriale, di applicare la maggiorazione del 110% ai costi
    di ricerca e sviluppo che hanno contribuito alla creazione del bene,
    purché detti costi siano sostenuti negli otto periodi di imposta
    precedenti a quello in cui viene rilasciato il suddetto titolo di
    privativa;

    xiv. per “attività di ricerca e sviluppo rilevanti ai fini del meccanismo
    premiale”
    si intendono le attività di ricerca e sviluppo di cui al
    comma 10-bis dell’articolo 6, come specificate nel punto 5 del
    Provvedimento;

    xv. per “TUIR” si intende il Testo unico delle imposte sui redditi
    approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre
    1986, n. 917;

    xvi. per “documentazione idonea” si intende la documentazione di cui al
    comma 6 dell’articolo 6 che, al ricorrere delle condizioni dallo stesso
    previste, consente al contribuente di non essere assoggettato alla
    sanzione di cui all'articolo 1, comma 2, del decreto legislativo 18
    dicembre 1997, n. 471;

    xvii. per “imprese associate” si intendono le società, anche residenti, che,
    direttamente o indirettamente, controllano l’impresa, sono controllate
    da essa o dalla stessa società che controlla l’impresa;

    xviii. per “investitore” si intende il soggetto titolare del diritto allo
    sfruttamento economico del bene immateriale agevolabile, il quale
    realizza gli investimenti in attività di ricerca e sviluppo nell’ambito
    della sua attività d’impresa, sostiene i relativi costi, assumendo i
    rischi e avvalendosi degli eventuali risultati; non rientra nella
    definizione di investitore il soggetto che, pur essendo titolare del
    diritto allo sfruttamento economico del bene immateriale agevolabile,
    non resta inciso dai costi sostenuti nell’effettuazione dei suddetti
    investimenti in attività di ricerca e sviluppo o, comunque, non
    sopporta il rischio degli investimenti, né acquisisce i benefici
    dell’attività di ricerca e sviluppo svolta;

    xix. per “assunzione del rischio” si intende l’effettivo svolgimento di
    attività che implicano il controllo del rischio, secondo i principi e i

    8

    criteri di cui ai Capitoli I e VI delle Linee Guida emanate dall’OCSE
    in materia di prezzi di trasferimento per le amministrazioni fiscali e
    le imprese multinazionali;

    xx. per “microimprese, piccole e medie imprese” o “PMI”, si
    intendono i soggetti qualificabili come tali ai sensi della
    Raccomandazione della Commissione delle Comunità europee
    2003/361/CE”;

    xxi. per “Ufficio competente”, si intende l’ufficio competente ad
    emettere il provvedimento impositivo di rettifica del reddito e di
    irrogazione delle relative sanzioni;

    xxii. per “Decreto MISE” si intende il decreto 26 maggio 2020 del
    Ministero dello Sviluppo economico, recante le disposizioni
    applicative dei crediti d’imposta per le attività di ricerca e sviluppo,
    di innovazione tecnologica, di design e ideazione estetica.

    2. NUOVO REGIME PATENT BOX

    Il nuovo regime Patent box rientra nell’alveo dei regimi, introdotti anche in

    altri Stati, finalizzati a incentivare la creazione e lo sfruttamento economico di

    beni immateriali nell’esercizio di attività di impresa.

    Tali incentivi valorizzano il ruolo dei beni immateriali nella creazione di

    valore aggiunto, in quanto fondamentali nello sviluppo della redditività delle

    imprese.

    Le misure di tassazione agevolata correlate all’utilizzo di beni immateriali

    possono dare luogo a fenomeni di concorrenza fiscale dannosa, tuttavia le stesse

    sono accettate in ambito OCSE purché siano garantiti determinati requisiti

    sostanziali posti a tutela delle basi imponibili nazionali. Al fine di evitare

    artificiose delocalizzazioni del reddito imponibile dai Paesi dove è generato il

    valore a favore di Stati caratterizzati da una fiscalità agevolata, sono state fornite

    dall’OCSE raccomandazioni volte a garantire un allineamento degli elementi

    sostanziali (es. sostenimento dei costi e dei rischi connessi alla ricerca e sviluppo

    per l’ottenimento, il sostegno e il mantenimento dei beni immateriali) con quelli

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    formali (es. titolarità dei beni immateriali e dei relativi redditi).

    In linea con le raccomandazioni OCSE (“Countering Harmful Tax

    Practices More Effectively, Taking into Account Transparency and Substance”,

    Action 5, 2015 Final Report”), il nuovo regime Patent box non integra elementi

    di concorrenza fiscale dannosa, in quanto l’attribuzione dell’agevolazione

    fiscale è direttamente collegata al sostenimento delle spese per il potenziamento

    e la creazione dei beni immateriali che generano valore (trattasi in particolare

    dei cosiddetti regimi “front-end”).

    Nello specifico, la novella legislativa ha l’obiettivo di introdurre un

    meccanismo agevolativo basato su elementi di forte semplificazione, così da

    rendere più celere e certa, rispetto al precedente regime Patent box, la fruizione

    di benefici fiscali collegati alla creazione e all’impiego di beni immateriali da

    parte del contribuente.

    Le modifiche introdotte si collocano nell’ambito del processo di

    semplificazione che aveva interessato il precedente regime Patent box, con

    l’adozione del regime OD, in ragione della sua estrema complessità applicativa.

    Il nuovo regime Patent box, pur mantenendo i principi di base e i requisiti

    sostanziali del precedente, modifica la struttura del meccanismo agevolativo.

    In luogo della parziale detassazione del reddito di impresa derivante

    dall’impiego di beni intangibili - reddito da individuare con articolati criteri e

    metodi di calcolo, oltre che, in alcuni casi, a seguito di istruttorie finalizzate alla

    stipula di accordi conformi a quelli previsti ai sensi dell’articolo 31-ter del

    decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 - il nuovo

    beneficio si sostanzia in una deduzione fiscale maggiorata dei costi di ricerca e

    sviluppo riferibili a determinate tipologie di beni immateriali, da esporre nella

    dichiarazione dei redditi del periodo di imposta di riferimento; l’articolo 6,

    comma 3, prevede, infatti, che i costi di ricerca e sviluppo sostenuti dai soggetti

    che hanno esercitato l’opzione nuovo PB «in relazione a software protetto da

    10

    copyright, brevetti industriali, disegni e modelli, che siano dagli stessi soggetti

    utilizzati direttamente o indirettamente nello svolgimento della propria attività

    d’impresa, sono maggiorati del 110 per cento» .

    Il contribuente, pertanto, beneficia direttamente e autonomamente

    dell’agevolazione, rinviando il confronto con l’Amministrazione finanziaria

    all’eventuale successiva fase di controllo che, tuttavia, potrà essere affrontata su

    un piano tecnicamente di gran lunga meno complesso rispetto al precedente

    regime. Al fine di non depotenziare le finalità agevolative della norma, è previsto

    un meccanismo “premiale” che consente ai contribuenti che ottengono, a partire

    dal periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2021, un titolo di privativa

    industriale riferibile a beni immateriali rientranti tra quelli di cui al comma 3

    dell’articolo 6, di dedurre in maniera maggiorata anche i costi per le attività di

    ricerca e sviluppo riferibili a tali beni e sostenuti negli otto periodi di imposta

    precedenti a quello di ottenimento del predetto titolo di privativa. In assenza di

    una tale previsione, non sarebbero stati oggetto di agevolazione gli investimenti

    sostenuti in attività di ricerca e sviluppo da parte delle imprese relativamente a

    beni immateriali “realizzati” a decorrere dalla data di entrata in vigore

    dell’agevolazione.

    In linea con le soluzioni già individuate nell’ambito del regime OD, anche

    nel nuovo regime Patent box è stata operata la scelta di prevedere un’esimente

    sanzionatoria per i contribuenti che forniscano, mediante idonea documentazione

    predisposta secondo quanto previsto dal Provvedimento, le informazioni

    necessarie alla determinazione della predetta maggiorazione.

    In particolare, in caso di rettifica della maggiorazione da cui derivi una

    maggiore imposta o un minor credito, la sanzione di cui all'articolo 1, comma 2,

    del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, non si applica qualora nel corso

    di accessi, ispezioni, verifiche o altra attività istruttoria, il contribuente consegni

    all'Amministrazione finanziaria detta documentazione.

    Analogamente a quanto previsto nell’ambito del regime OD, anche in

    11

    questo caso il contribuente che detiene la documentazione in argomento ne dà

    comunicazione all'Amministrazione finanziaria nella dichiarazione relativa al

    periodo di imposta per il quale beneficia dell'agevolazione, in assenza della

    quale, come previsto espressamente dall’ultimo periodo del comma 6

    dell’articolo 6 del decreto-legge n. 146 del 2021, viene meno l’esimente

    sanzionatoria.

    Il possesso della documentazione idonea può essere comunicato in

    dichiarazione anche tardivamente, avvalendosi dell’istituto della remissione in

    bonis, sempre che la violazione non sia stata constatata o non siano iniziati

    accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle

    quali l’autore dell’inadempimento abbia avuto formale conoscenza, e

    sempreché ricorrano le ulteriori condizioni previste dall’articolo 2, comma 1,

    del decreto-legge 2 marzo 2012, n. 16 (nel seguito “D.L. n. 16 del 2012”).

    3. AMBITO SOGGETTIVO

    L’ambito soggettivo di applicazione del nuovo regime Patent box è

    individuato dal punto 1 del Provvedimento che, in attuazione dei commi 1 e 2

    dell’articolo 6, ammette tra i beneficiari dell’agevolazione i soggetti titolari di

    reddito d’impresa:

    a) le persone fisiche che esercitano imprese commerciali ai sensi

    dell’articolo 55 del TUIR;

    b) i soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettere a) e b), del TUIR;

    c) i soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera c), del TUIR,

    relativamente all’attività commerciale eventualmente esercitata;

    d) i soggetti di cui all’articolo 5, comma 1, del TUIR, ad eccezione

    delle società semplici;

    e) i soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera d), del TUIR

    residenti in Paesi con i quali sia in vigore un accordo per evitare la

    doppia imposizione e con i quali lo scambio di informazioni sia

    12

    effettivo, con stabile organizzazione nel territorio dello Stato alla

    quale siano attribuibili i beni immateriali oggetto di agevolazione.

    È inoltre necessario che i predetti soggetti assumano la veste di

    “investitori” e, quindi, procedano all’“assunzione del rischio”.

    A tal riguardo, si precisa che per “investitori” debbono intendersi coloro

    che esercitano le attività di ricerca e sviluppo indicate al punto 3 del

    Provvedimento, e cioè coloro che hanno diritto allo sfruttamento economico

    del bene immateriale agevolabile - sempre che tale bene venga utilizzato

    direttamente o indirettamente nello svolgimento dell’attività di impresa e a

    prescindere dalla titolarità giuridica dello stesso - e che sostengono, rimanendone

    incisi, i costi relativi agli investimenti effettuati, assumendone i rischi e

    avvalendosi degli eventuali risultati. Restano, pertanto, esclusi dalla definizione

    di “investitori” coloro che – pur essendo titolari del diritto allo sfruttamento

    economico del bene immateriale agevolabile – non restano incisi dai costi

    sostenuti nell’effettuazione dei suddetti investimenti in attività rilevanti o,

    comunque, non sopportano il rischio degli investimenti, né acquisiscono i

    benefici delle attività rilevanti.

    Con riferimento alla condizione richiesta dall’articolo 6 secondo la quale i

    beni agevolabili devono essere «utilizzati direttamente o indirettamente nello

    svolgimento della propria attività d’impresa», non si può considerare “utilizzato”

    un bene per il quale è stato ottenuto un titolo di privativa industriale, ma che non

    viene impiegato nei processi aziendali (ad esempio per ragioni collegate alla

    mera tutela di quote di mercato).

    L’accesso al nuovo regime, come sopra precisato, presuppone lo

    svolgimento di attività di ricerca e sviluppo rilevanti che siano riferibili ai

    beni immateriali agevolabili; in tal modo risulta rispettato il principio OCSE

    c.d. “nexus approach”, secondo il quale, per fruire dell’agevolazione, occorre che

    colui che esercita l’opzione abbia diritto allo sfruttamento economico dei beni

    immateriali e svolga attività di ricerca e sviluppo. Ciò consente di collegare il

    13

    godimento dell’agevolazione all’effettivo svolgimento di un’attività economica

    nell’ambito della quale venga svolta attività di ricerca che si sostanzia nello

    sviluppo, manutenzione, protezione e accrescimento del bene stesso.

    Sulla base di quanto fin qui esplicitato, possono accedere al nuovo regime

    Patent box anche i contribuenti che utilizzano il bene immateriale in forza di un

    contratto di licenza o sub-licenza che conferisca loro il diritto allo sfruttamento

    economico del bene, fermo restando che devono sussistere tutti i requisiti,

    soggettivi e oggettivi, e ricorrere tutte le condizioni normativamente previste; il

    licenziatario o sub-licenziatario deve, dunque, assumere la veste di ‘investitore’,

    come definito dal Provvedimento, ed esercitare le attività di ricerca e sviluppo

    rilevanti, sostenendo e restando inciso dei relativi costi.

    3.1 Cause di esclusione

    Il punto 1.3 del Provvedimento esclude, in ogni caso, dalla possibilità di

    esercizio dell’opzione nuovo PB e, quindi, dalla fruizione del beneficio le

    imprese:

    a) che determinano il reddito imponibile su base catastale o in modo

    forfettario;

    b) in stato di liquidazione volontaria, fallimento, liquidazione coatta

    amministrativa, concordato preventivo senza continuità aziendale, o

    altra procedura concorsuale non finalizzata alla continuazione

    dell’attività economica prevista dal regio decreto 16 marzo 1942, n.

    267, dal codice di cui al decreto legislativo 12 gennaio 2019, n. 14,

    come modificato dal decreto legislativo 17 giugno 2022, n. 83, o da

    altre leggi speciali, ovvero che abbiano in corso un procedimento per la

    dichiarazione di una di tali situazioni.

    Con riferimento alle imprese assoggettate ad amministrazione straordinaria

    14

    e a concordato preventivo, si ritiene che l’opzione possa essere comunque

    esercitata qualora la procedura sia finalizzata alla continuazione dell’attività

    economica. La medesima soluzione si ritiene applicabile anche in ipotesi di

    concordato fallimentare, nel caso in cui lo stesso non sia finalizzato alla

    liquidazione dell’attività aziendale ma alla sua continuazione.

    Il punto 1.4 del Provvedimento prevede che l’opzione per il nuovo regime

    Patent box non è efficace se le cause di esclusione previste dal punto 1.3

    sopravvengono rispetto all’avvenuto esercizio della medesima opzione; tale

    perdita di efficacia opera a decorrere dall’inizio del periodo d’imposta in cui la

    causa di esclusione si verifica.

    3.2 Consorzi e reti di imprese

    Infine, si precisa che, analogamente a quanto previsto dalla circolare n. 13

    del 2017, paragrafo 4.7.1, in tema di credito d’imposta ricerca e sviluppo,

    possono essere inclusi nel novero delle imprese beneficiarie anche i consorzi e le

    reti di imprese che riscontrino i requisiti previsti dalla disciplina agevolativa in

    commento.

    Per quanto riguarda i consorzi, occorre distinguere il caso in cui essi

    effettuino direttamente gli investimenti nell’attività di ricerca e sviluppo dal caso

    in cui essi siano lo strumento attraverso il quale vengono effettuate, in comune,

    dette attività. Nel primo caso in cui il consorzio effettui la ricerca in qualità di

    soggetto “investitore”, sostenendone i costi, sopportando il rischio dell’attività

    svolta e ritraendone i benefici, l’agevolazione spetta all’ente stesso che ne

    beneficerà in modo autonomo, avendo riguardo ai costi sostenuti per le attività

    rilevanti e connessi ai beni immateriali oggetto di agevolazione, previa verifica

    della sussistenza di tutte le condizioni poste dalla disciplina agevolativa. Qualora,

    invece, il consorzio, pur svolgendo l’attività di ricerca e sviluppo, non assumesse

    la veste di soggetto “investitore”, in quanto opera secondo il meccanismo del

    riaddebito alle imprese consorziate dei costi sopportati, indipendentemente dal

    15

    fatto che l’ente abbia o meno rilevanza esterna, il rischio dell’investimento grava

    sulle imprese partecipanti, in relazione alla quota di costi da ciascuna sostenuta

    attraverso il “ribaltamento” operato dal consorzio. In tale fattispecie,

    l’agevolazione spetterà a ciascuna impresa consorziata. Conseguentemente,

    ferma restando la sussistenza di tutte le condizioni poste dalla disciplina

    agevolativa, ogni impresa consorziata applicherà la maggiorazione del 110%

    avendo riguardo alla quota di costi di propria competenza.

    Nella diversa ipotesi in cui le attività di ricerca e sviluppo siano effettuate

    da imprese che aderiscono a un “contratto di rete”, occorre distinguere se si tratta

    di “rete-contratto” o di “rete-soggetto” (cfr. circolare n. 4/E del 15 febbraio 2011

    e circolare n. 20/E del 18 giugno 2013). Nel caso in cui la rete di imprese si

    configuri come “rete-contratto”, ovvero sia priva di autonoma soggettività

    giuridica (e conseguentemente di autonoma capacità tributaria), gli atti posti in

    essere in esecuzione del programma comune di rete producono i loro effetti

    direttamente in capo alle imprese partecipanti, sicché in relazione ai costi relativi

    ad attività di ricerca e sviluppo eleggibili, fatturati o “ribaltati” alle singole

    imprese, queste ultime hanno diritto all’agevolazione. In altri termini, nel caso di

    adozione di un modello contrattuale “puro” di rete di imprese, alla luce della

    configurazione che assumono i rapporti tra le imprese partecipanti e la “rete”,

    soggetti “investitori” - e, in quanto tali, beneficiari dell’agevolazione - sono le

    singole imprese aderenti alla rete. Di conseguenza, l’applicazione della

    maggiorazione del 110% e la verifica della sussistenza delle condizioni richieste

    per poter accedere al beneficio riguarderà in modo autonomo ciascuna delle

    imprese aderenti alla rete.

    Nel caso in cui, invece, la rete di imprese si configuri come “rete-soggetto”,

    cioè, mediante l’iscrizione del contratto di rete nella sezione ordinaria del

    registro delle imprese, acquisisca autonoma soggettività giuridica (e

    conseguentemente una capacità giuridica tributaria autonoma rispetto alla

    capacità giuridica delle singole imprese partecipanti), gli atti posti in essere in

    16

    esecuzione del programma comune di rete producono i loro effetti direttamente

    in capo alla “rete-soggetto”. Tale soggetto “distinto”, che diventa un autonomo

    soggetto passivo di imposta (con tutti i conseguenti obblighi tributari previsti ex

    lege in materia di imposte dirette e indirette), ai fini fiscali, rientra tra gli enti

    commerciali o non commerciali di cui all’articolo 73, comma 1, lettere b) e c) del

    Tuir (a seconda che svolga o meno attività commerciale in via principale o

    esclusiva). Alla luce di quanto precede e coerentemente con la diversa

    configurazione che nella “rete-soggetto” assumono i rapporti tra le imprese

    partecipanti e la “rete”, si può affermare che, nel caso in cui il programma di rete

    preveda lo svolgimento di attività di ricerca e sviluppo, tali attività e il rischio a

    esse connesso sono imputabili alla “rete-soggetto”, la quale, risultando essere

    un’“impresa”, può essere, al ricorrere di tutte le condizioni, il soggetto

    destinatario dell’agevolazione. La “rete-soggetto”, quindi, applicherà in modo

    autonomo la maggiorazione del 110%, avendo riguardo ai costi sostenuti per le

    attività di ricerca e sviluppo rilevanti, effettuate in esecuzione del programma

    comune di rete, connesse ai beni immateriali oggetto di agevolazione e ferma

    restando, in capo alla rete stessa, la sussistenza di tutte le condizioni previste

    dalla disciplina agevolativa in esame.

    3.3 Modalità di accesso

    L’accesso al nuovo regime Patent box è subordinato all’esercizio di

    un’opzione da comunicarsi, come previsto al punto 12.1 del Provvedimento,

    nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta al quale la stessa si

    riferisce.

    Tale opzione è irrevocabile, rinnovabile e di durata pari a cinque periodi

    di imposta. I modelli di dichiarazione dei redditi prevedono che l’opzione è

    esercitata nel quadro OP, mentre nel quadro RS devono essere fornite

    informazioni sulla tipologia e sul numero dei beni agevolabili.

    17

    Nel caso in cui, in periodi di imposta successivi all’esercizio di una

    prima opzione, l’impresa intenda richiedere l’agevolazione per un nuovo bene

    immateriale, ricompreso tra quelli individuati dal comma 3 dall’articolo 6, la

    stessa dovrà esercitare una nuova opzione nuovo PB, che avrà una durata pari a

    cinque periodi d’imposta a decorrere dal suo esercizio.

    È necessario che il contribuente eserciti una ulteriore opzione nuovo PB

    anche nel caso in cui il “nuovo bene” che si intende agevolare presenti vincoli

    di complementarietà con un bene immateriale già agevolato con la precedente

    opzione. In tale ultima ipotesi, la nuova opzione avrà comunque una durata

    quinquennale, autonoma rispetto a quella dell’opzione relativa al bene

    complementare già precedentemente opzionato.

    Si precisa che per “nuovo bene” si intende sia un bene venuto ad

    esistenza successivamente all’esercizio di una prima opzione per il nuovo PB,

    sia un bene già esistente che il contribuente aveva deciso, inizialmente, di

    escludere dal perimetro dell’agevolazione.

    L’opzione per il nuovo regime Patent box può essere esercitata anche

    tardivamente, nella dichiarazione presentata entro novanta giorni dal termine

    ordinario, sia essa configurabile come “dichiarazione tardiva” oppure come

    “dichiarazione integrativa/sostitutiva” di quella già trasmessa nei termini (cfr.

    circolare 12 ottobre 2016, n. 42/E).

    L’opzione nuovo PB può essere, inoltre, esercitata anche avvalendosi

    della c.d. “remissione in bonis”, sempre che la violazione non sia stata

    constatata o non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività

    amministrative di accertamento, delle quali l’autore dell’inadempimento abbia

    avuto formale conoscenza, e sempreché ricorrano le ulteriori condizioni

    previste dall’articolo 2, comma 1, del decreto-legge 2 marzo 2012, n. 16 (nel

    seguito “D.L. n. 16 del 2012”), ossia, con riferimento alle fattispecie in esame,

    che il contribuente:

    a) abbia i requisiti sostanziali richiesti dalle norme di riferimento;

    18

    b) effettui la comunicazione ovvero esegua l'adempimento richiesto

    entro il termine di presentazione della prima dichiarazione utile;

    c) versi contestualmente l'importo pari alla misura minima della

    sanzione stabilita dall'articolo 11, comma 1, d.lgs. n. 471 del 1997.

    Al ricorrere delle sopracitate condizioni, dunque, il contribuente può

    avvalersi della remissione in bonis sia in relazione all’opzione nuovo PB sia,

    come si è anticipato al paragrafo 2, all’opzione OD nuovo PB.

    Al riguardo, nel richiamare quanto esplicitato nella circolare

    dell’Agenzia delle entrate n. 38/E del 28 settembre 2012, che ha fornito

    chiarimenti in merito ad alcune delle semplificazioni degli adempimenti

    tributari introdotte dall’articolo 2, comma 1, del D.L. n. 16 del 2012, è

    opportuno chiarire che la possibilità di esercizio tardivo dell’opzione nuovo PB

    è, in ogni caso, da intendersi subordinata alla circostanza che il contribuente

    versi in una condizione di “buona fede”. Tale condizione è da escludere qualora

    l’assolvimento tardivo dell’adempimento di natura formale, costituito dalla

    comunicazione in dichiarazione dell’opzione, «rappresenti un mero

    ripensamento, ovvero una scelta a posteriori basata su ragioni di opportunità».

    L’esistenza della buona fede presuppone, piuttosto, che il contribuente abbia

    tenuto un comportamento coerente con il regime opzionale prescelto (c.d.

    comportamento concludente).

    Valga l’esempio di un contribuente che in dichiarazione abbia dedotto in

    misura maggiorata i costi sostenuti per le attività di ricerca e sviluppo svolte in

    relazione ai beni immateriali agevolabili ma, per mera dimenticanza, non abbia

    compilato, in tutto o in parte, gli appositi righi del modello dichiarativo dedicati

    all’esercizio dell’opzione. In tali ipotesi, il contribuente, in presenza delle altre

    condizioni previste dalla normativa di riferimento, può porre rimedio al

    mancato esercizio dell’opzione avvalendosi dell’istituto della “remissione in

    bonis”.

    In relazione all’opzione OD nuovo PB, ai fini dell’utilizzo della remissione

    19

    in bonis è necessario che il contribuente – quale comportamento coerente con il

    regime opzionale prescelto – abbia predisposto la documentazione idonea,

    apponendo sulla stessa la firma elettronica con marca temporale, al più tardi

    entro il termine di novanta giorni dalla scadenza ordinaria di presentazione della

    dichiarazione annuale. Ai sensi del secondo periodo del punto 11.2 del

    Provvedimento, per il primo periodo d’imposta di applicazione del nuovo regime

    Patent box la firma elettronica con marca temporale può essere apposta entro 6

    mesi dalla data di avvenuta presentazione della dichiarazione dei redditi, per tale

    intendendosi anche la data di avvenuta presentazione della dichiarazione tardiva

    o integrativa/sostitutiva.

    3.4 Entrata in vigore e regime transitorio

    L’articolo 6, comma 8, del D.L. 146/21 stabilisce che il nuovo regime

    Patent box si applica «alle opzioni esercitate con riguardo al periodo d’imposta

    in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto e ai successivi periodi

    d’imposta». Posto che l’articolo 18 del D.L. 146/21 prevede che «il presente

    decreto entra in vigore il giorno successivo a quello della sua pubblicazione

    nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana» e che tale pubblicazione è

    avvenuta con la Gazzetta Ufficiale n. 252 del 21 ottobre 2021, il nuovo regime

    Patent box si applica a partire dal periodo d’imposta in corso al 22 ottobre 2021.

    Il successivo comma 10 dell’articolo 6, a seguito delle modifiche introdotte

    dalla Legge di Bilancio 2022, ha disposto che non sono più esercitabili le opzioni

    relative al precedente regime Patent box a decorrere dal periodo d’imposta in

    corso alla data di entrata in vigore del D.L. 146/21, ossia, come sopra chiarito, a

    decorrere dal periodo d’imposta in corso alla data del 22 ottobre 2021.

    Considerando per semplicità espositiva un contribuente con periodo

    d’imposta coincidente con l’anno solare, il nuovo regime Patent box si applica a

    partire dal periodo d’imposta 2021.

    20

    Anche i contribuenti con periodo d’imposta non coincidente con l’anno

    solare (c.d. periodo d’imposta ‘a cavallo’) dovranno far riferimento al nuovo

    regime Patent box a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 22 ottobre 2021:

    a titolo esemplificativo, in caso di periodo d’imposta che termina il 31 ottobre,

    sarà possibile esercitare l’opzione nuovo PB a partire dal periodo d’imposta 1°

    novembre 2020 – 31 ottobre 2021.

    Il punto 12.5 del Provvedimento precisa che la preclusione all’esercizio di

    nuove opzioni per il precedente regime opera anche con riguardo a beni

    immateriali che presentano un vincolo di complementarietà rispetto a quelli per i

    quali sia stata già esercitata un’opzione in vigenza del precedente regime Patent

    box.

    Sono, dunque, fatte salve le opzioni PB esercitate per i periodi d’imposta

    antecedenti a quello in corso alla data di entrata in vigore del citato decreto, ossia

    entro il periodo d’imposta 2020 (con riferimento all’esempio precedente, in caso

    di esercizio ‘a cavallo’, entro il periodo d’imposta 1° novembre 2019 – 31 ottobre

    2020); conseguentemente, fino al periodo d’imposta 2024 è ammessa una fase

    transitoria di temporanea convivenza tra precedente e nuovo regime Patent box

    con riferimento a beni immateriali diversi

    Il punto 12 del Provvedimento, richiamando le disposizioni del citato

    comma 10 dell’articolo 6, oltre a disciplinare le modalità di esercizio della nuova

    opzione, fornisce anche indicazioni su alcune fattispecie che si possono

    configurare nell’arco di tale periodo, caratterizzato da una possibile

    sovrapposizione tra i diversi regimi Patent box.

    Avuto sempre riguardo a contribuenti con periodo d’imposta coincidente

    con l’anno solare, possono essere individuate le seguenti fattispecie più

    ricorrenti.

    a) Contribuenti che intendono transitare nel nuovo regime Patent box

    Il punto 12.2 del Provvedimento consente ai contribuenti che, con

    21

    riferimento al precedente regime Patent box, hanno presentato un’istanza di

    accesso alla procedura di accordo preventivo o un’istanza di rinnovo di un

    accordo preventivo già sottoscritto, di transitare, con riferimento ai medesimi

    beni immateriali oggetto dell’istanza di accesso o di rinnovo, nel nuovo regime

    Patent box, previa comunicazione di rinuncia alla procedura pendente. Il

    richiamato punto 12.2 si riferisce ai soggetti che, in vigenza del precedente

    regime Patent box, hanno presentato istanza di accesso alla procedura di cui

    all’articolo 31-ter del D.P.R. n. 600 del 1973, in quanto effettuavano un utilizzo

    diretto, oppure un utilizzo indiretto con imprese associate, dei beni immateriali.

    La comunicazione di rinuncia alla prosecuzione della procedura attivata in

    vigenza del precedente regime PB va trasmessa tramite PEC, o con raccomandata

    a/r, all’Ufficio presso il quale tale procedura è pendente e deve contenere

    l’espressa e irrevocabile volontà di rinunciare alla prosecuzione della stessa.

    Al riguardo, si ricorda che il nuovo regime Patent box è applicabile a

    decorrere dal periodo di imposta in corso alla data di entrata in vigore del DL n.

    146/2021. Pertanto, la nuova opzione produce i suoi effetti a partire dal periodo

    di imposta di esercizio della stessa, con conseguente decadenza del diritto a fruire

    del beneficio previsto dal precedente regime Patent box.

    A titolo esemplificativo, si consideri il caso di un contribuente che voglia

    rinunciare a una procedura di accordo preventivo in corso, attivata con un’istanza

    presentata nell’anno 2018 cui ha fatto seguito l’opzione PB esercitata nel 2019

    (con la dichiarazione relativa al periodo d’imposta 2018); in tal caso, il

    contribuente che, nel corso del 2022, intenda transitare nel nuovo regime Patent

    box dovrà innanzitutto manifestare la propria volontà di rinunciare alla procedura

    attivata nel 2018 - mediante comunicazione trasmessa, tramite PEC o con

    raccomandata a/r, all’Ufficio presso il quale è pendente la procedura relativa al

    precedente regime Patent box - e successivamente esercitare un’opzione nuovo

    PB nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta 2022 (da

    presentare nel 2023). Tale nuova opzione produrrà i suoi effetti a partire dal

    22

    periodo di imposta di esercizio della stessa (nell’esempio, periodo di imposta

    2022), mentre l’opzione esercitata con riguardo al periodo di imposta nel 2018

    non produrrà alcun effetto.

    Si osserva che la facoltà di transitare nel nuovo regime è riconosciuta

    purché non sia stato ancora sottoscritto con l’Agenzia un accordo a conclusione

    della “procedura pendente”, intendendosi, per tale, una procedura per la quale

    non sia stato adottato un provvedimento di formale chiusura per mancato accordo

    o quella per la quale l’istanza di accesso non sia decaduta per mancata

    integrazione della documentazione nei termini previsti dalla relativa disciplina.

    Inoltre, non si considera pendente una procedura dichiarata dall’Ufficio

    inammissibile o improcedibile in via definitiva.

    La rinuncia al precedente regime Patent box deve essere comunicata anche

    barrando le apposite caselle contenute nei modelli di dichiarazione.

    Qualora sia pendente una procedura di accordo occorrerà, altresì, indicare i

    riferimenti utili per l’individuazione dell’istanza in questione, vale a dire il

    numero di protocollo della stessa.

    La comunicazione di rinuncia al precedente regime Patent box va effettuata

    nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta in corso alla data in

    cui viene comunicata la rinuncia all’Ufficio, nei termini ordinariamente previsti

    o, in caso di dichiarazione tardiva o sostitutiva/integrativa, entro il maggior

    termine di 90 giorni.

    Il punto 12.4 del Provvedimento prevede un’ulteriore ipotesi in cui è

    possibile transitare dal vecchio al nuovo regime e riguarda coloro che hanno

    esercitato l’opzione PB ma non ricadono né nella previsione di cui al punto 12.2

    – vale a dire i contribuenti che hanno presentato l’istanza di ruling per l’utilizzo

    diretto o per l’utilizzo indiretto con imprese associate – né in quella di cui al

    punto 12.3 – vale a dire i contribuenti che in caso di utilizzo diretto hanno

    esercitato l’opzione OD, che possono solo permanere nel precedente regime.

    23

    I soggetti che ricadono nel punto 12.4 sono dunque coloro che, in vigenza

    del precedente regime Patent box, effettuavano un utilizzo indiretto dei beni

    immateriali e autoliquidavano l’agevolazione, sia per scelta in caso di utilizzo

    con imprese associate, sia come regime naturale in caso di utilizzo con parti

    terze: in entrambi i casi, il mero esercizio dell’opzione nuovo PB, secondo le

    modalità previste dal punto 12.1 del Provvedimento, ha come effetto la tacita

    revoca dell’opzione per il precedente regime Patent box e l’ingresso nel nuovo

    regime.

    A titolo esemplificativo, si consideri il caso di un contribuente che con la

    dichiarazione dei redditi 2020, relativa al periodo di imposta 2019, ha esercitato

    l’opzione per il precedente regime Patent box in quanto effettuava un utilizzo

    indiretto dei beni immateriali autoliquidando la relativa agevolazione; se nel

    corso del 2022 tale contribuente intende transitare nel nuovo regime Patent box, è

    sufficiente che manifesti detta volontà mediante esercizio dell’opzione nuovo PB

    nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta 2022 (da presentare

    nel 2023). Tale nuova opzione produrrà i suoi effetti a partire dal periodo di

    imposta di esercizio della stessa (nell’esempio periodo di imposta 2022), fermo

    restando l’agevolazione fruita per i periodi di imposta 2019, 2020 e 2021.

    La volontà di rinunciare a precedenti opzioni PB opera con riferimento a

    tutti i beni immateriali cui si riferiscono le opzioni esercitate in vigenza del

    precedente regime.

    b) Contribuenti che permangono nel precedente regime Patent box

    Come già accennato, il comma 10 dell’articolo 6, nel consentire di aderire

    al nuovo regime Patent box a decorrere dal periodo d’imposta in corso alla data

    di entrata in vigore del D.L. 146/21, previa rinuncia ad un’eventuale procedura

    pendente, ammette anche la possibilità di permanere nel precedente regime

    Patent box, a condizione che sia stata validamente esercitata un’opzione PB

    24

    relativa ai periodi d’imposta antecedenti al 2021; resta, dunque, ferma la

    possibilità, per coloro che intendano addivenire ad un accordo preventivo con

    l’Amministrazione finanziaria, di concludere una procedura già avviata.

    Si ritiene inoltre possibile presentare una nuova istanza di accesso alla

    procedura di accordo con riferimento a un’opzione PB già validamente esercitata

    entro il periodo d’imposta 2020. Occorre, tuttavia, precisare che il periodo di

    vigenza di eventuali accordi, che vengano sottoscritti con riferimento al

    quinquennio di validità dell’opzione PB, non potrà andare oltre il termine che

    risulta dal combinato disposto della previsione contenuta nell’articolo 1, comma

    37, della Legge di stabilità 2015, che ha sancito la valenza quinquennale

    dell’opzione PB, e di quanto previsto nel primo periodo del comma 10

    dell’articolo 6 in merito al divieto di esercizio di una nuova opzione PB e di una

    nuova opzione OD, con riferimento al periodo di imposta in corso alla data di

    entrata in vigore del D.L. 146/2021.

    Esemplificando, in ipotesi di periodo di imposta coincidente con l’anno

    solare, considerato che la novella legislativa si applica a partire dal 2021, il

    termine ultimo di vigenza di un accordo preventivo stipulato secondo le

    disposizioni del precedente regime Patent box è il periodo di imposta 2024

    (considerato che l’ultima opzione può essere stata esercitata entro il periodo di

    imposta 2020).

    Nell’ipotesi in cui il contribuente, in presenza dell’opzione PB esercitata

    con riferimento al periodo di imposta 2020, non abbia presentato alcuna istanza

    di accordo ha la possibilità di presentare, nel corso del quinquennio di validità

    dell’opzione PB, un’istanza di accordo la cui efficacia non può protrarsi oltre il

    2024 (a nulla rilevando la data della sua presentazione nel corso del

    quinquennio).

    Con particolare riguardo ai contribuenti che, con riferimento ai periodi

    d’imposta antecedenti al periodo 2021, abbiano esercitato sia una valida opzione

    PB che una valida opzione OD, vale a dire i soggetti che operavano un utilizzo

    25

    diretto dell’intangibile e hanno optato per il regime di autoliquidazione OD,

    l’articolo 6, comma 10, terzo periodo non consente di transitare nel nuovo regime

    Patent box dovendo questi soggetti permanere nel precedente regime Patent box

    per tutta la durata del periodo di riferimento dell’opzione PB.

    In tal caso, poiché il periodo di efficacia dell’opzione OD segue quello

    dell’opzione PB, il punto 12.3 del Provvedimento prevede che, a decorrere dal

    periodo d’imposta 2021, non sarà più necessario esercitare annualmente una

    nuova opzione OD, in quanto l’opzione esercitata entro il periodo d’imposta

    2020 si considera efficace per i residui anni del quinquennio.

    A titolo esemplificativo, nel caso di esercizio di un’opzione PB e

    un’opzione OD con riferimento al periodo di imposta 2020, il contribuente - in

    considerazione della valenza quinquennale dell’opzione PB - deve continuare ad

    autoliquidare l’agevolazione beneficiando del regime OD sino al periodo di

    imposta 2024.

    Resta inteso che il contribuente sarà ad ogni modo tenuto a predisporre per

    ciascun anno la documentazione idonea prevista dal regime OD, giacché tale

    onere, in caso di utilizzo diretto del bene agevolabile, rappresenta una condizione

    di accesso allo stesso regime OD; a tal riguardo si ricorda che in caso di utilizzo

    indiretto la predisposizione della documentazione idonea consente solo di fruire

    di un’esimente sanzionatoria.

    Analogamente a quanto previsto per l’opzione OD, anche la comunicazione

    del possesso della documentazione idonea nella dichiarazione relativa al periodo

    d’imposta 2020 si considererà valida fino allo scadere del quinquennio cui si

    riferisce l’opzione PB.

    In sintesi, si ribadisce che l’ultimo periodo del comma 10 dell’art. 6 esclude

    dalla possibilità di transitare al nuovo regime Patent box i soggetti che abbiano

    aderito al regime OD, nonché i soggetti che abbiano presentato istanza di accesso

    alla procedura di cui all’art. 31-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29

    26

    settembre 1973, n. 600, ovvero istanza di rinnovo, e abbiano sottoscritto un

    accordo preventivo a conclusione di dette procedure.

    Nel primo caso, il contribuente dovrà permanere nel precedente regime

    Patent box, ma potrà scegliere di continuare ad autoliquidare il beneficio fino alla

    naturale scadenza del quinquennio, così come chiarito al punto 12.3 del

    Provvedimento o, in alternativa, di presentare un’istanza di accesso alla

    procedura di accordo per i residui anni del quinquennio di validità dell’opzione

    PB.

    Nel secondo caso, il contribuente potrà solo fruire del precedente regime

    Patent box secondo le regole e i criteri definiti nell’ambito dell’accordo

    preventivo sottoscritto.

    Si chiarisce, inoltre, che per ‘istanze di rinnovo’ ci si riferisce alle istanze

    presentate al fine di rinnovare gli accordi già sottoscritti, il cui quinquennio di

    vigenza termina nel periodo d’imposta 2019. Infatti, gli accordi già sottoscritti

    per i quali il termine della vigenza quinquennale termina nel 2020 non sono più

    rinnovabili, non essendo possibile esercitare l’opzione PB per il precedente

    regime a partire dal periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore del

    D.L. 146/2021. A nulla rileva la circostanza che tali istanze siano state dichiarate

    ammissibili nel periodo antecedente all’entrata in vigore del citato decreto,

    giacché anche la fruizione del precedente regime Patent box per gli accordi da

    rinnovare era subordinata all’esercizio di una valida opzione PB, non più

    esercitabile a partire dal 2021.

    4. AMBITO OGGETTIVO

    4.1 Beni immateriali agevolabili

    Il comma 3 dell’articolo 6 definisce l’ambito oggettivo del nuovo regime

    Patent box ricomprendendovi tre tipologie di beni immateriali. Tale ambito è

    stato ulteriormente delineato nel punto 2.1 del Provvedimento, ove si precisa che

    27

    i beni immateriali agevolabili sono i seguenti:

    a) software protetto da copyright;

    b) brevetti industriali - ivi inclusi i brevetti per invenzione, le invenzioni

    biotecnologiche e i relativi certificati complementari di protezione - i

    brevetti per modello d’utilità, nonché i brevetti e certificati per varietà

    vegetali e le topografie di prodotti a semiconduttori;

    c) disegni e modelli, giuridicamente tutelati;

    d) due o più beni immateriali tra quelli indicati nelle precedenti lettere da

    a) a c), collegati tra loro da un vincolo di complementarietà, tale per

    cui la realizzazione di un prodotto o di una famiglia di prodotti, o di un

    processo, o di un gruppo di processi, sia subordinata all’uso congiunto

    degli stessi.

    Le definizioni dei beni immateriali agevolabili sono coerenti con quelle già

    illustrate nella Circolare n. 11/E del 2016.

    Analogamente a quanto previsto nel precedente regime Patent box (nonché

    nel regime OD), il Provvedimento conferma che, per la definizione dei beni

    immateriali di cui al punto 2.1 e dei requisiti richiesti per la loro esistenza e

    protezione, occorre fare riferimento alle norme nazionali, dell’Unione europea ed

    internazionali e a quelle contenute in regolamenti dell’Unione europea, trattati e

    convenzioni internazionali in materia di proprietà industriale e intellettuale

    applicabili nel relativo territorio di protezione.

    È utile ricordare, come precisato in diversi documenti di prassi (cfr.

    Circolare 9/E del 2016 e, per quanto di maggiore interesse, Circolare 31/E del

    2020) che non rientrano nell’ambito applicativo delle istanze di interpello di cui

    all’articolo 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212, quelle volte a ottenere un parere

    in ordine alla circostanza che un determinato bene rientri tra quelli immateriali

    agevolabili, in quanto tale indagine presuppone l’esperimento di attività di natura

    “tecnica” che non rientrano nella competenza dell’Agenzia delle entrate bensì in

    28

    quella del Ministero delle Imprese e del made in Italy.

    Ciò posto, sulla scorta della prassi interpretativa che si è consolidata in

    vigenza del precedente regime PB, si forniscono di seguito alcuni chiarimenti di

    carattere generale.

    4.1.1 Software protetto da copyright

    Per “software protetto da copyright”, la cui tutela è garantita dalla Legge 22

    aprile 1941, n. 633 (c.d. legge sul diritto di autore), si intendono i programmi per

    elaboratore, in qualunque forma espressi, purché originali e quale risultato di

    creazione intellettuale dell’autore.

    Restano esclusi dalla tutela accordata dalla legge sul diritto di autore le idee

    e i principi che stanno alla base di qualsiasi elemento di un programma, compresi

    quelli alla base delle sue interfacce. Il termine programma comprende anche il

    materiale preparatorio per la progettazione del programma stesso.

    La prova della esistenza del software può risultare da una dichiarazione

    sostitutiva, resa ai sensi del d.P.R. 28 dicembre 2000, n. 445, da detenere e

    consegnare all’Amministrazione Finanziaria nel corso di accessi, ispezioni o

    verifiche o di altra attività istruttoria; tale dichiarazione, resa nella

    consapevolezza delle sanzioni penali applicabili nel caso di dichiarazioni non

    veritiere, di formazione o uso di atti falsi, richiamate dall’articolo 76 del d.P.R.

    citato, attesta la titolarità dei diritti esclusivi su di esso in capo al richiedente, a

    titolo originario o derivativo (in questo secondo caso specificando il negozio da

    cui deriva l’acquisto), e la sussistenza dei requisiti di tutela sopra individuati di

    originalità e creatività tali da poter essere identificati come opere dell’ingegno.

    La dichiarazione deve altresì contenere la descrizione del programma per

    elaboratore a cui può essere allegata copia del programma su supporto ottico non

    modificabile, conformemente alle previsioni dell’articolo 2 del decreto del

    Presidente del Consiglio dei ministri 3 gennaio 1994, n. 244 in materia di registro

    29

    pubblico speciale per i programmi per elaboratore.

    4.1.2 Brevetti industriali

    Per “brevetti industriali” si intendono:

    a) i brevetti per invenzione;

    b) i brevetti per modello di utilità;

    c) i brevetti per nuove varietà vegetali;

    d) le topografie di prodotti a semiconduttori;

    e) il certificato complementare per prodotti medicinali;

    f) il certificato complementare per prodotti fitosanitari.

    I predetti titoli di proprietà industriale sono concessi dai competenti Uffici

    nazionali per la proprietà industriale dei diversi Stati, da uffici comunitari o

    Organismi internazionali, variamente denominati.

    Nel caso di avvenuta concessione del titolo di proprietà industriale (in

    qualunque modo denominato), rilasciato dall’Ufficio competente, la prova è

    costituita dal relativo attestato; devono inoltre essere forniti i riferimenti delle

    eventuali banche dati da cui è possibile desumere le predette informazioni o

    estrarre i relativi documenti.

    A differenza di quanto previsto dal precedente regime Patent box (e nel

    regime OD) e, in particolare, di quanto indicato nei relativi decreti attuativi, nel

    regime in commento non rientrano i brevetti “in corso di concessione”, ovvero

    quelli per i quali sia depositata presso i competenti Uffici la domanda di rilascio

    del brevetto, ma non sia stato ancora emesso il relativo titolo di privativa

    industriale. Per converso, l’ottenimento della privativa industriale - a partire dal

    periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore del D.L. 146/2021 (2021,

    se il periodo d’imposta coincide con l’anno solare) - consente di beneficiare del

    meccanismo premiale rendendo agevolabili i costi sostenuti negli otto periodi di

    30

    imposta precedenti per realizzare il brevetto industriale.

    4.1.3 Disegni e modelli giuridicamente tutelati

    Per disegni e modelli “giuridicamente tutelati”, si intendono:

    a) i disegni e modelli registrati;

    b) i disegni e modelli comunitari non registrati che possiedano i requisiti

    di registrabilità, la cui tutela dura per un periodo di tre anni decorrente

    dalla data in cui il disegno o modello è stato divulgato al pubblico per

    la prima volta nella Comunità (di cui all’articolo 11 del Regolamento

    CE n. 6/2002 del Consiglio, del 12 dicembre 2001, su disegni e

    modelli comunitari);

    c) il disegno industriale che presenti di per sé carattere creativo e valore

    artistico (ai sensi dell’articolo 2, comma 1, n. 10, della legge 22 aprile

    1941, n. 633 in materia di diritto d'autore e di altri diritti connessi al

    suo esercizio).

    Nel caso di cui alla lettera a), la prova di avvenuta registrazione è costituita

    dal relativo attestato (in qualunque modo denominato), rilasciato dall’Ufficio

    competente. In sede di controllo, devono essere forniti i riferimenti delle

    eventuali banche dati da cui è possibile desumere le predette informazioni o

    estrarre i relativi documenti.

    Negli altri casi - lett. b) e c) - la prova dell’esistenza del bene può risultare

    da una dichiarazione sostitutiva, resa ai sensi del d.P.R. 28 dicembre 2000, n.

    445, da detenere e consegnare all’Amministrazione Finanziaria nel corso di

    accessi, ispezioni o verifiche o di altra attività istruttoria; tale dichiarazione, resa

    nella consapevolezza delle sanzioni penali applicabili nel caso di dichiarazioni

    non veritiere, di formazione o uso di atti falsi, richiamate dall’articolo 76 del

    d.P.R. citato, attesta la titolarità dei diritti esclusivi sul bene in capo al

    richiedente, a titolo originario o derivativo (in questo secondo caso specificando

    31

    il negozio da cui deriva l’acquisto), e la sussistenza dei rispettivi requisiti di

    tutela sopra descritti in relazione al regolamento (CE) n. 6/2002 sui disegni e

    modelli comunitari e alla legge sul diritto d’autore e indica inoltre: (i) per il

    disegno e modello comunitario non registrato, la data e l’evento in cui il disegno

    o modello è stato divulgato al pubblico per la prima volta nella Comunità; e (ii)

    per il disegno industriale protetto dal diritto d’autore, il nome dell’autore e, se

    questi non è vivente, la data della morte.

    4.2 Attività rilevanti

    Le attività rilevanti sono quelle da cui derivano i costi che possono essere

    oggetto della maggiorazione del 110%.

    Il Provvedimento, nell’attuare la disposizione normativa, richiama il

    contenuto del Decreto MISE (oggi MIMIT) e definisce, al punto 3, quali “attività

    rilevanti”:

    a) le attività classificabili come ricerca industriale e sviluppo

    sperimentale ai sensi dell’articolo 2 del Decreto MISE;

    b) le attività classificabili come innovazione tecnologica ai sensi

    dell’articolo 3 del Decreto MISE;

    c) le attività classificabili come design e ideazione estetica ai sensi

    dell’articolo 4 del Decreto MISE;

    d) le attività di tutela legale dei diritti sui beni immateriali.

    Si ricorda che le predette definizioni si ispirano, sul piano tecnico, ai

    principi generali e ai criteri elaborati dal c.d. Manuale di Frascati dell’OCSE per

    le rilevazioni statistiche nazionali delle spese per ricerca e sviluppo in relazione

    alle attività di cui alla lettera a) e dal c.d. Manuale di Oslo dell’OCSE per

    l’innovazione tecnologica.

    32

    Con riferimento alle attività classificabili come “design e ideazione

    estetica”, il sopracitato articolo 4 del Decreto MISE effettua un richiamo

    generale ai medesimi concetti valevoli nell’ambito del codice della proprietà

    industriale, di cui al decreto legislativo 10 febbraio 2005, n. 30, per la

    registrazione di disegni e modelli.

    Il riferimento al Decreto Mise ai fini della qualificazione delle attività

    rilevanti non esaurisce l’ambito di applicazione del nuovo regime Patent box,

    essendo l’agevolazione rivolta anche ai soggetti che esercitano attività finalizzate

    alla protezione e alla tutela legale dei beni immateriali, come previsto al punto d)

    dell’articolo 3 del Provvedimento.

    Ai sensi del successivo punto 3.2 del Provvedimento, rientrano tra le

    attività rilevanti anche «quelle svolte mediante contratti di ricerca stipulati con

    università, enti di ricerca e organismi equiparati, nonché con società diverse da

    quelle che, direttamente o indirettamente, controllano l’impresa, ne sono

    controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l’impresa».

    Per la sussistenza del requisito del controllo, il Provvedimento specifica che

    si debba tenere conto anche delle partecipazioni, dei titoli o dei diritti posseduti

    dai familiari individuati ai sensi dell’articolo 5, comma 5, del TUIR. Viene

    precisato inoltre che, nello svolgimento delle attività commissionate, i

    commissionari indipendenti non possono avvalersi di imprese appartenenti al

    medesimo gruppo dell’impresa committente.

    A tale riguardo, si rammenta che con la risposta n. 159 del 24 gennaio 2023

    è stato chiarito che, in linea con le raccomandazioni dell’OCSE (“Countering

    Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into Account Transparency and

    Substance”, Action 5, 2015 Final Report”) e con il precedente regime Patent

    box, i costi sostenuti da parte di una società del gruppo per prestazioni rese da

    soggetti terzi, inerenti ad attività di ricerca e sviluppo rilevanti, e meramente

    riaddebitati all’investitore (c.d. costi pass-through), sono agevolabili fino a

    concorrenza dell’ammontare degli stessi, purché ricorrano tutte le altre

    33

    condizioni per godere dell’agevolazione e, in particolare, i requisiti di cui al

    punto 3.3 del Provvedimento.

    Nel caso di ricerca commissionata a soggetti terzi, è previsto comunque che

    le attività di ricerca e sviluppo debbano essere svolte sotto la direzione tecnica

    dell’investitore, utilizzando il personale di quest’ultimo. In particolare, il

    contratto stipulato per lo svolgimento delle attività di ricerca e sviluppo deve

    prevedere che il rischio, tecnico e finanziario, di insuccesso sia posto a carico

    dell’investitore, con la conseguenza che non risultano - in linea di principio -

    agevolabili le spese derivanti da contratti aventi ad oggetto un obbligo di

    risultato.

    Il Provvedimento stabilisce inoltre che le attività da cui originano le spese

    di ricerca e sviluppo debbano essere effettuate in laboratori, o strutture, situati nel

    territorio dello Stato italiano, in Stati appartenenti all’Unione europea, in Stati

    aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l’Italia abbia stipulato un

    accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni, ovvero in Paesi che

    consentano un adeguato scambio di informazioni ai sensi del DM 4 settembre

    1996.

    Come precisato dal punto 3.4 del Provvedimento, qualora l’attività di

    ricerca e sviluppo sia svolta da un commissionario, quest’ultimo, nonché

    qualsiasi eventuale sub-commissionario, deve essere fiscalmente residente negli

    Stati di cui al precedente periodo.

    Come già indicato al precedente paragrafo 3, il Provvedimento, in linea con

    la ratio sottesa alla norma agevolativa, richiede, tra i requisiti soggettivi che

    devono sussistere in capo al contribuente per poter fruire della maggiorazione del

    110%, il possesso della natura di “investitore”. Tale requisito presuppone che il

    contribuente che intende beneficiare dell’agevolazione in esame, oltre ad essere

    titolare del diritto allo sfruttamento economico del bene immateriale agevolabile,

    realizzi gli investimenti in “attività rilevanti” nell’ambito della sua attività

    d’impresa, sostenga i relativi costi e assuma i rischi di tali investimento,

    34

    beneficiando degli eventuali risultati. Per converso, non può assume la qualifica

    di “investitore”, il soggetto che, pur essendo titolare del diritto allo sfruttamento

    economico del bene immateriale agevolabile, non resti inciso dai costi sostenuti

    nell’effettuazione dei suddetti investimenti in attività rilevanti o, comunque, non

    sopporti il rischio degli investimenti e non acquisisca i benefici dell’attività di

    ricerca e sviluppo svolta.

    La novella legislativa, infatti, indipendentemente dalla circostanza che le

    attività di ricerca e sviluppo siano svolte direttamente all’interno dell’azienda o

    siano in tutto o in parte esternalizzate a terzi indipendenti, presuppone

    l’effettuazione di investimenti, volti a creare e potenziare alcune tipologie di beni

    intangibili da impiegare nelle attività di impresa, in relazione ai quali

    l’investitore deve gestire e mantenere la piena assunzione dei rischi tecnici e

    finanziari, cui è collegato il godimento degli eventuali futuri benefici, compresi

    quelli di natura fiscale.

    La qualità di investitore, come previsto dal romanino xii) delle definizioni

    recate dal Provvedimento, assume una peculiare rilevanza laddove il contribuente

    rivesta anche il ruolo di committente, che demanda in tutto o in parte a terzi

    indipendenti lo svolgimento delle attività di ricerca volte alla creazione e/o al

    mantenimento dei beni immateriali agevolabili. In tali ipotesi, è fondamentale la

    dimostrazione, in capo al committente, della direzione tecnica e dell’assunzione

    di tutti i rischi, di tipo tecnico, operativo e finanziario connessi all’investimento

    effettuato, nonché il sostenimento dei relativi costi, di cui lo stesso committente

    deve restare definitivamente inciso. L’assunzione e il pieno controllo di tali rischi

    da parte del contribuente e quindi la sua natura di investitore è, in linea di

    principio, solitamente riscontrabile nei casi di attività di ricerca e sviluppo svolta

    intra muros.

    Resta inteso che, ai fini della fruizione dell’agevolazione, le attività di

    ricerca e sviluppo, comunque siano svolte, devono essere non solo pertinenti

    all’attività d’impresa esercitata dal contribuente, ma anche direttamente ed

    35

    effettivamente correlate ai progetti e ai piani di investimento volti al

    potenziamento, sviluppo, mantenimento e sfruttamento dei beni immateriali

    agevolabili.

    4.3 Concetto di attività rilevanti ai fini del meccanismo premiale

    Ai sensi del comma 10-bis dell’articolo 6 «Qualora in uno o più periodi

    d’imposta le spese di cui ai commi 3 e 4 siano sostenute in vista della creazione

    di una o più immobilizzazioni immateriali rientranti tra quelle di cui al comma 3,

    il contribuente può usufruire della maggiorazione del 110 per cento di dette

    spese a decorrere dal periodo d’imposta in cui l’immobilizzazione immateriale

    ottiene un titolo di privativa industriale. La maggiorazione del 110 per cento non

    può essere applicata alle spese sostenute prima dell’ottavo periodo d’imposta

    antecedente a quello nel quale l’immobilizzazione immateriale ottiene un titolo

    di privativa industriale».

    In attuazione della previsione normativa, il Provvedimento definisce il

    “meccanismo premiale” riprendendo il disposto del predetto comma 10-bis

    precisando, altresì, che in relazione a tale meccanismo, rientrano tra le attività

    rilevanti oltre a quelle già riportate nel paragrafo precedente anche quelle:

    ? di ricerca fondamentale indicate all’articolo 2, lettera a), del Decreto

    MISE;

    ? di ideazione e realizzazione del software protetto da copyright.

    Per la puntualizzazione dei criteri per la corretta applicazione, sul piano

    tecnico, delle definizioni di cui sopra si rinvia alle previsioni del decreto MISE.

    L’ampliamento delle attività rilevanti in relazione al “meccanismo

    premiale” - coerentemente con la ratio della norma - è funzionale al recupero di

    quelle attività di ricerca, e di conseguenza dei costi, svolte al fine della creazione

    del bene immateriale e dell’ottenimento del titolo di privativa industriale.

    Si precisa, al riguardo, come chiarito anche al paragrafo 2, che il comma

    36

    10-bis consente la fruizione del meccanismo premiale a decorrere dal periodo

    d’imposta in cui il contribuente ha ottenuto il titolo di privativa industriale.

    Pertanto, con riferimento ai disegni e modelli non registrati - agevolabili a

    partire dal periodo d’imposta in corso alla data di prima divulgazione al pubblico

    - è possibile procedere al recupero dei costi precedentemente sostenuti soltanto

    dal momento in cui viene ottenuto il titolo di privativa industriale, mediante

    registrazione. In tali casi, resta fermo che, in sede di applicazione del

    meccanismo premiale, non è possibile agevolare spese per le quali il beneficio è

    stato già fruito nel periodo d’imposta in cui è avvenuta la divulgazione al

    pubblico.

    Per quel che concerne le attività di ideazione e realizzazione del software,

    ancorché per tale bene non sia possibile ottenere un titolo di privativa industriale,

    requisito espressamente richiesto dal comma 10-bis dell’articolo 6, in quanto la

    protezione è garantita dalla legge sul diritto d’autore a partire dal momento della

    creazione dell’opera, si ritiene che tali attività possano considerarsi rilevanti ai

    fini del meccanismo premiale nel caso in cui il bene sia stato registrato presso

    l’apposito pubblico ufficio istituito presso la SIAE.

    In riferimento al software, dunque, si potrà beneficiare del meccanismo

    premiale a partire dal periodo di imposta in corso alla data di registrazione del

    bene presso la SIAE. Pur non rappresentando tale adempimento un obbligo ai

    fini della protezione e tutela del bene, lo stesso presuppone la sussistenza dei

    requisiti di tutela sopra individuati di originalità e creatività tali da poter

    qualificare il bene tra le opere dell’ingegno. Resta ferma la possibilità di

    dimostrare la sussistenza dei requisiti oggettivi anche provando l’avvenuta

    registrazione presso altri enti o organismi pubblici, purché la stessa produca

    effetti equivalenti a quella effettuata presso la SIAE.

    Per quanto attiene alla fruizione dell’agevolazione in via ‘ordinaria’, si

    rinvia quanto precisato al paragrafo 4.1.1.

    37

    Infine, si chiarisce, per quel che concerne la concreta attuazione delle

    disposizioni dell’articolo 5 del Provvedimento, che, in linea di principio, il

    comma 10-bis dell’articolo 6 non disciplina espressamente la cumulabilità o

    meno ai fini del “meccanismo premiale” delle spese sostenute in relazione allo

    svolgimento di attività rilevanti per la creazione di una o più delle

    immobilizzazioni immateriali previste dal comma 3 del citato articolo 6, che

    abbiano già contribuito alla determinazione dell’agevolazione prevista dal

    precedente regime Patent box.

    Tuttavia, al fine di evitare effetti duplicativi connessi alla circostanza che le

    medesime spese assumano rilevanza sia ai fini della determinazione

    dell’agevolazione prevista dal precedente regime Patent box, sia nell’ambito del

    meccanismo premiale previsto dal citato comma 10-bis, l’articolo 5 del

    Provvedimento di attuazione ha chiarito che non sono ricomprese tra le attività

    rilevanti che hanno contribuito alla creazione del bene per cui spetta la

    maggiorazione del 110 per cento «quelle che hanno concorso alla formazione del

    numeratore del rapporto di cui all'articolo 1, comma 42, della legge 23 dicembre

    2014, n. 190».

    Pertanto, nel derogare al principio generale di cui al comma 10-bis

    dell’articolo 6, la richiamata previsione di cui all’articolo 5 del Provvedimento

    intende evitare che – nel passaggio dal precedente regime Patent box alla nuova

    agevolazione – la medesima attività rilevante possa consentire allo stesso

    contribuente di fruire di più agevolazioni.

    Ne consegue che, tenuto conto che il fenomeno che l’articolo 5 del

    Provvedimento intende contrastare è quello della duplicazione di agevolazioni, si

    ritiene che la sterilizzazione dei costi, ivi prevista, non si applichi nelle ipotesi in

    cui tale duplicazione non si sia, in concreto, verificata, come, ad esempio,

    laddove, nell’ambito del precedente regime Patent box», il contributo economico

    relativo ai beni cui si riferiscono le attività rilevanti sia stato sempre negativo.

    Il punto 5.4 del Provvedimento stabilisce, altresì, che in caso di operazioni

    38

    straordinarie - anche fiscalmente realizzative (cessioni di azienda o di suoi rami)

    che comportano il trasferimento dell’azienda, o del ramo di azienda, cui sono

    riferibili le spese oggetto del meccanismo premiale - il soggetto che acquisisce la

    titolarità dell’azienda o del ramo di azienda (avente causa nell’operazione

    straordinaria), ha il diritto, nel periodo di imposta in cui viene ottenuto il titolo di

    privativa industriale, di beneficiare del meccanismo premiale e, quindi, di

    apportare la variazione in diminuzione pari al 110% dell’importo delle predette

    spese anche se sostenute dal dante causa, purché ricorrano le condizioni previste

    dalla normativa e sussistano i requisiti soggettivi e oggettivi in capo al soggetto

    titolare dell’azienda. In definitiva, in base alla previsione di cui al punto 5.4 del

    Provvedimento, i costi, ai quali si applica la maggiorazione al verificarsi delle

    condizioni per l’applicazione del meccanismo premiale, si qualificano, ai sensi

    dell’articolo 173, comma 4, del TUIR, quali posizioni soggettive specificamente

    connesse all’azienda o al ramo di azienda che ha svolto le attività rilevanti. Ai

    fini dell’individuazione delle operazioni straordinarie rilevanti ai fini del punto

    5.4 del Provvedimento, si rinvia ai chiarimenti resi con la circolare dell’Agenzia

    delle entrate n. 10 del 16 maggio 2018.

    Per quanto attiene al momento di fruizione del meccanismo premiale: il

    comma 10-bis introduce quale condizione necessaria per la fruizione di questa

    ulteriore maggiorazione l’ottenimento del titolo di privativa industriale («[…] a

    decorrere dal periodo d’imposta in cui l’immobilizzazione immateriale ottiene un

    titolo di privativa industriale»). In merito occorre precisare che, in termini

    generali, il primo periodo d’imposta nel quale è possibile usufruire

    dell’agevolazione (come già precisato al paragrafo 3) è quello di effettivo utilizzo

    del bene immateriale, che potrebbe anche avvenire in un periodo d’imposta

    successivo a quello in cui è stato ottenuto il titolo di privativa industriale. Resta

    inteso che, ai fini del meccanismo premiale, la maggiorazione si applica ai costi

    sostenuti negli otto periodi d’imposta precedenti a quello in cui viene ottenuto il

    titolo di privativa industriale.

    39

    4.4 Spese agevolabili

    Il punto 4.1 del Provvedimento, riprendendo testualmente la previsione

    di cui all’articolo 6, comma 4, del DL n. 146 del 2021, indica le spese che

    rilevano ai fini della determinazione della base di calcolo cui applicare la

    maggiorazione del 110%; dette spese sono rilevanti a condizione che non siano

    state generate nell’ambito di relazioni commerciali intrattenute con società che,

    direttamente o indirettamente, controllano l’impresa, ne sono controllate o sono

    controllate dalla stessa società che controlla l’impresa.

    Analogamente a quanto previsto per le correlate “attività rilevanti”, fermo

    restando il rispetto dei principi generali di effettività, inerenza e congruità delle

    spese, anche per l’individuazione dei criteri per l’identificazione e

    quantificazione di tali spese si applicano le regole previste dal Decreto MISE; in

    particolare, trova applicazione, come espressamente indicato al punto 4.5 del

    Provvedimento, anche la previsione di cui al comma 6 dell’articolo 6 del citato

    decreto, in relazione alle prestazioni lavorative direttamente riferibili alle attività

    ammissibili al credito d’imposta rese da amministratori o soci di società o enti.

    Come già chiarito in tema di attività rilevanti, la disciplina del nuovo Patent

    box, in linea con il precedente regime, intende agevolare anche le spese sostenute

    per la tutela e la protezione dei beni immateriali, nonché per la prevenzione di

    possibili attività di contraffazione e per la gestione di contenziosi finalizzati alla

    tutela dei diritti sui beni (cfr. lettera e) dell’articolo 4.1 del Provvedimento).

    I costi oggetto di maggiorazione – assunti al netto di eventuali contributi

    ricevuti dall’impresa per il loro finanziamento – rilevano nel loro ammontare

    fiscalmente deducibile e sono imputati, ai fini del calcolo della maggiorazione

    del 110%, a ciascun periodo di imposta in applicazione del principio di

    competenza di cui ai commi 1 e 2 dell’articolo 109 del TUIR, indipendentemente

    dai regimi e dai principi contabili adottati dall’impresa, nonché dall’eventuale

    capitalizzazione degli stessi costi.

    40

    Il punto 4.1 del Provvedimento prevede, inoltre, l’irrilevanza, nella

    quantificazione delle spese ammissibili alla maggiorazione, di eventuali effetti

    riconducibili a operazioni di rivalutazione o riallineamento.

    Resta inteso che possono essere oggetto della deduzione maggiorata solo le

    spese per attività rilevanti correlabili al bene agevolabile; quando tali spese si

    riferiscono solo in parte alle attività rilevanti, le stesse potranno essere

    maggiorate limitatamente alla quota riferibile a tale utilizzo, ad eccezione delle

    spese indicate alla lettera e) del punto 4.1 del Provvedimento. Allo stesso modo,

    qualora le spese riferibili alle attività rilevanti siano correlate a più beni

    immateriali (cc.dd. spese promiscue) e l’investitore intenda chiedere

    l’agevolazione Patent box soltanto per uno, o alcuni di tali beni, oggetto di

    deduzione maggiorata sarà solo la parte di tali spese riferibile al bene o ai beni

    agevolati. A tale proposito, il Provvedimento, al punto 7.4, romanino i), lett. b)

    prevede che il contribuente sia tenuto a predisporre una dichiarazione, sottoscritta

    dal rappresentante legale ed eventualmente dal prestatore di lavoro, che individui

    il criterio di ripartizione, oggettivo e verificabile, dei citati costi tra le diverse

    attività. Non sono dunque ammessi criteri meramente forfetari, ma richiede che,

    alla base della costruzione dei driver in questione, vi siano elementi oggettivi e

    riscontrabili, coerenti con la specifica realtà aziendale del contribuente.

    A ulteriore chiarimento della tipologia delle spese riferibili ad attività

    rilevanti, si precisa che non possono rientrare tra le stesse quelle di tipo

    amministrativo, le spese generali o comunque i costi sostenuti a beneficio

    dell’intera struttura aziendale e non, quindi, riferibili direttamente alle attività

    rilevanti collegate ai beni immateriali agevolabili.

    4.5 Spese agevolabili ai fini del meccanismo premiale

    Il Provvedimento individua la natura delle spese riferibili alle attività

    rilevanti e specifica quelle agevolabili ai fini del meccanismo premiale.

    41

    Al riguardo, il punto 6.1 del Provvedimento prevede che «Ai fini della

    determinazione della base di calcolo cui applicare, in caso di attivazione del

    meccanismo premiale, la maggiorazione del 110%, rilevano le spese di cui al

    punto 4 - fatta eccezione per quelli di cui al punto 4.1 lettera e) - e le spese

    necessarie all’ottenimento del titolo di privativa».

    Ad esclusione, pertanto, delle spese connesse al mantenimento, al rinnovo

    alla scadenza e alla protezione dei diritti su beni immateriali agevolati, che sono

    collegate a beni intangibili già esistenti, le spese da maggiorare ai fini del

    meccanismo premiale hanno la stessa natura di quelle di cui al paragrafo

    precedente, cui si aggiungono le spese necessarie all’ottenimento del titolo di

    privativa industriale.

    In linea con la risposte fornite dall’Agenzia delle entrate in occasione di

    incontri con la stampa specializzata, riprese nel paragrafo 9, si chiarisce inoltre

    che, essendo il nuovo regime agevolativo fruibile a decorrere dal periodo

    d’imposta in corso alla data di entrata in vigore del D.L. 146/2021, il

    meccanismo premiale trova applicazione in relazione ai beni il cui titolo di

    privativa è stato conseguito a partire dal periodo d’imposta 2021 (in caso di

    periodo d’imposta coincidente con l’anno solare).

    Conseguentemente, se il diritto di privativa è stato acquisito nel 2020 o in

    anni precedenti (il riferimento è da intendersi sempre a periodi di imposta

    coincidenti con l’anno solare), il meccanismo premiale non sarà fruibile e il

    contribuente, nel periodo d’imposta 2021, potrà maggiorare esclusivamente le

    spese agevolabili ai sensi del punto 4 del Provvedimento, sostenute nel

    medesimo anno.

    È utile, inoltre, precisare che assumono rilevanza nell’ambito del

    meccanismo premiale le spese agevolabili se e nella misura in cui sia possibile

    dimostrare il loro collegamento con lo specifico bene immateriale che ottiene il

    titolo di privativa.

    42

    Per quel che concerne, infine, eventuali spese connesse a beni immateriali

    oggetto di registrazione in diversi Paesi, ai fini dell’applicazione del meccanismo

    premiale la privativa industriale si considera conseguita nell’anno della prima

    registrazione del bene. In coerenza con quanto previsto dal punto 2.2 del

    Provvedimento – secondo cui «per la definizione dei beni immateriali di cui al

    punto 2.1 e dei requisiti richiesti per la loro esistenza e protezione si fa

    riferimento alle norme nazionali, dell’Unione europea ed internazionali e a

    quelle contenute in regolamenti dell’Unione europea, trattati e convenzioni

    internazionali in materia di proprietà industriale e intellettuale applicabili nel

    relativo territorio di protezione» – si precisa che la registrazione rileva ai fini

    della disciplina in commento se eseguita in Paesi dell’Unione europea o in Paesi

    con i quali sono in vigore i predetti trattati e convenzioni internazionali.

    Il tema del meccanismo premiale impone di coordinare la disciplina del

    nuovo regime Patent box con quella del credito d’imposta ricerca e sviluppo

    contenuta nell’articolo 1, commi da 199 a 206, della legge 27 dicembre 2019, n.

    160.

    In particolare, occorre considerare che il comma 203 prevede che «per le

    attività di ricerca e sviluppo previste dal comma 200, il credito d'imposta è

    riconosciuto […] in misura pari al 20 per cento della relativa base di calcolo,

    assunta al netto delle altre sovvenzioni o dei contributi a qualunque titolo

    ricevuti per le stesse spese ammissibili».

    Al riguardo, si ritiene che il nuovo Patent box rientri nel novero «delle altre

    sovvenzioni o dei contributi a qualunque titolo ricevuti», analogamente a quanto

    già sostenuto nella Circolare n. 13 del 13 maggio 2022, ove è stato precisato che

    per «sussidio deve interventi qualsiasi beneficio economico (fiscale e non

    fiscale)». Pertanto, ove i medesimi costi considerati ammissibili ai fini della

    maturazione del credito d’imposta in questione, siano riferibili anche ad una delle

    attività rilevanti ai fini del riconoscimento del nuovo Patent box e, sempreché in

    relazione agli stessi, il contribuente decida di avvalersi del meccanismo premiale,

    43

    si ritiene che, in tali ipotesi, i costi, sui quali è stata applicata la maggiorazione

    prevista dalla nuova agevolazione, debbano essere riconsiderati ai fini della

    determinazione del credito d’imposta in questione. A tal fine, i predetti costi

    devono esseri assunti al netto dell’imposta sui redditi e dell’imposta regionale

    sulle attività produttive riferibili alla variazione in diminuzione derivante dalla

    maggiorazione del 110% del costo ammesso al nuovo regime Patent box.

    L’applicazione di tale interpretazione ai periodi d’imposta interessati dal

    meccanismo premiale comporta la restituzione del credito d’imposta disciplinato

    dalla richiamata legge n. 160 del 2019, eventualmente già fruito; tale restituzione

    deve avvenire senza applicazione di sanzioni e interessi in quanto al momento

    della fruizione del credito d’imposta il contribuente si è conformato alle

    disposizioni contenute nella disciplina del credito d’imposta al momento

    applicabili.

    Per completezza di trattazione, si rileva che il medesimo obbligo di

    restituzione del credito d’imposta ricerca e sviluppo debba essere effettuato

    anche quando il contribuente fruisce della maggiorazione “ordinaria” prevista

    dall’articolo 6.

    5. CALCOLO DELL’AGEVOLAZIONE

    Il nuovo regime Patent box consiste in una variazione in diminuzione –

    operabile ai fini IRPEF o IRES, nonché ai fini IRAP – per la cui determinazione,

    in termini generali, occorre maggiorare del 110% le spese agevolabili, come

    definite al paragrafo 4.4 del presente documento e riconducibili alle attività

    rilevanti individuate al precedente paragrafo 4.2.

    Più in particolare, come già accennato, il Provvedimento, al punto 4.3

    dispone che, fermo restando i principi generali di effettività, inerenza e congruità,

    le spese agevolabili, oggetto di maggiorazione, devono essere individuate

    44

    applicando quale regola generale i principi sanciti dall’art. 109, commi 1 e 2 del

    TUIR, indipendentemente dai regimi contabili e principi contabili adottati,

    nonché dall’eventuale capitalizzazione di dette spese.

    Valgano i seguenti esempi di calcolo:

    Esempio n.1:

    Si ipotizzi il caso di un contribuente che, sulla base della stima della vita

    utile di un bene strumentale, utilizzato nell’ambito dell’attività di ricerca, stia

    ammortizzando il relativo costo di acquisizione pari a euro 1.000, applicando un

    coefficiente di ammortamento civilistico del 25%. Si ipotizzi inoltre che, in

    relazione a tale bene, i coefficienti previsti dal decreto ministeriale 31 dicembre

    1988, cui fa riferimento l’art. 102 del TUIR, prevedano un coefficiente del 20%.

    Il contribuente, nel caso di specie, prescindendo dal comportamento

    civilistico assunto sulla base delle disposizioni dei principi contabili adottati,

    potrà maggiorare la quota d’ammortamento nei limiti massimi consentiti

    fiscalmente, ossia euro 200 (20% di 1000), anziché euro 250 (25% di 1.000),

    imputati a conto economico. Di conseguenza in dichiarazione dei redditi potrà

    operare una variazione in diminuzione di euro 220 (110% della quota di

    ammortamento fiscalmente deducibile pari a 200). Resta inteso che nel periodo

    di imposta in cui l’ammortamento civilistico risulta concluso, ma prosegue

    l’ammortamento fiscale, il contribuente potrà continuare a maggiorare la quota di

    ammortamento fiscalmente dedotta fino a esaurimento del costo fiscalmente

    riconosciuto.

    Nell’ipotesi in cui invece la quota di ammortamento civilistico dovesse

    risultare inferiore a quella massima consentita ai fini fiscali in applicazione dei

    coefficienti previsti dal richiamato decreto ministeriale, si ritiene che la

    maggiorazione si applichi sulla quota di ammortamento civilistico, fiscalmente

    rilevante in base al principio di derivazione di cui all’articolo 83 del TUIR.

    Esempio n.2:

    45

    Si ipotizzi un secondo caso in cui il contribuente, in ossequio ai principi

    contabili adottati, abbia capitalizzato, sussistendone tutte le condizioni

    normativamente previste, i costi sostenuti di € 1.000 in ciascuno anno compreso

    nel periodo dal 2012 al 2021 per la creazione di un bene immateriale, decidendo

    di ammortizzarli nel momento in cui detto bene sia disponibile per l’utilizzo. Il

    contribuente, nel caso di specie, sarà tenuto, ai fini di una corretta tracciatura e

    successiva maggiorazione delle spese agevolabili, ad imputare temporalmente

    detti costi, ai fini dell’applicazione del meccanismo premiale, applicando i

    principi sanciti dall’articolo 109, commi 1 e 2 del TUIR, non rilevando, a tali

    fini, come precisato dal punto 4.3 del Provvedimento, la loro capitalizzazione A

    titolo esemplificativo, se i costi si riferiscono a prestazioni di servizi, gli stessi si

    considerano sostenuti alla data in cui tali prestazioni, secondo quanto disposto

    dall’art. 109, c. 2, lett. b) del TUIR, sono ultimate, a nulla rilevando la

    circostanza che il contribuente abbia capitalizzato e sottoposto successivamente

    ad ammortamento dette spese.

    Al fine di chiarire ulteriormente come opera il meccanismo premiale

    previsto al comma 10-bis dell’articolo 6, si precisa che se, come nel caso

    esemplificato, il contribuente in questione ha sostenuto tali costi nel periodo dal

    2012 al 2020, per un importo pari a € 1.000 per ciascun anno, e ha ottenuto il

    titolo di privativa, relativo al bene sviluppato, nel 2021, in tale ultimo anno

    potranno essere maggiorate le spese imputabili temporalmente ai periodi

    d’imposta dal 2013 al 2020, in applicazione delle regole di competenza disposte

    dall’articolo 109 del TUIR. Non potranno, pertanto, essere oggetto di

    maggiorazione le spese per servizi ultimati nell’anno 2012, indipendentemente

    dal fatto che dette spese siano state capitalizzate e ammortizzate a partire dal

    2021. Più specificamente, rileveranno ai fini della maggiorazione € 8.000,

    sostenuti dal 2013 al 2020, che genereranno una variazione in diminuzione di €

    8.800, da operare nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta

    2021, mentre non assumerà alcun rilievo l’importo capitalizzato in applicazione

    dei principi contabili di € 9.000 sostenuto dal 2012 al 2020.

    46

    Resta inteso che, in base al punto 4.4 del Provvedimento, le quote di

    ammortamento relative alle spese capitalizzate, nei limiti in cui queste ultime

    abbiano beneficiato della maggiorazione derivante dall’applicazione del

    meccanismo premiale, non potranno più rilevare ai fini dell’applicazione delle

    agevolazioni previste dal nuovo PB e, ciò al fine di evitare fenomeni di

    duplicazione.

    6. DOCUMENTAZIONE IDONEA

    Il comma 6 dell’articolo 6 prevede la possibilità di predisporre idonea

    documentazione, contenente tutte le informazioni necessarie alla corretta

    determinazione e calcolo della maggiorazione del 110%, al fine di godere di

    un’esimente sanzionatoria in caso di rettifiche da cui derivi una maggiore

    imposta o un minor credito.

    Il punto 7 del Provvedimento detta le disposizioni attuative di tale

    previsione. In particolare, il punto 7.1 del Provvedimento dispone che «Nel caso

    di recupero a tassazione in tutto o in parte della maggiorazione dedotta, non è

    applicabile la sanzione prevista dall’articolo 1, comma 2, del decreto legislativo

    18 dicembre 1997, n. 471, qualora il contribuente abbia predisposto la

    documentazione idonea relativa alle attività rilevanti e alle spese sostenute per il

    loro svolgimento».

    La predisposizione della documentazione idonea si configura come mera

    facoltà del contribuente, alla quale si riconduce la possibilità per lo stesso di

    fruire dell’esimente sanzionatoria, nei casi e alle condizioni normativamente

    previste. La mancata predisposizione della documentazione idonea, di contro,

    non comporta la preclusione all’accesso al nuovo regime Patent box, ma in caso

    di recupero a tassazione, in tutto o in parte, della maggiorazione dedotta dal

    contribuente non trova applicazione l’esimente sanzionatoria.

    La documentazione deve essere articolata in due sezioni, la Sezione A e la

    47

    Sezione B, che esprimono le fasi in cui, idealmente, è articolato il processo di

    valutazione della sussistenza di requisiti e condizioni richiesti per la fruizione del

    nuovo regime Patent box e per la relativa quantificazione.

    Le due sezioni hanno contenuti correlati, sia pure di diversa natura:

    a) un primo insieme di informazioni, presenti nella Sezione A, è volto a

    delineare e descrivere il contesto operativo e funzionale dell’azienda, con

    particolare riguardo alla tipologia e alle modalità di svolgimento delle

    attività rilevanti;

    b) un secondo gruppo di informazioni, inserito nella Sezione B, mira a

    validare, supportare e giustificare, sotto il profilo contabile e fiscale, quanto

    rilevato nella precedente sezione e, di conseguenza, permette di effettuare il

    riscontro del processo di quantificazione del beneficio.

    Nel seguito si forniscono chiarimenti in merito ad alcuni dei contenuti

    informativi indicati nelle predette sezioni.

    6.1 Sezione A

    Il punto 7.3 del Provvedimento specifica il contenuto della Sezione A. Il set

    informativo presente in tale sezione è finalizzato a ricostruire, in primo luogo, il

    contesto organizzativo, funzionale e di rischio del contribuente attraverso note,

    organigrammi e schede tecniche. Tale ricostruzione avviene mediante l’esame

    delle informazioni riportate nei romanini i), iv) e vi) del predetto punto 7.3.

    Un secondo gruppo di informazioni, invece, e segnatamente quelle riportate

    nei romanini ii), iii) e v), è maggiormente focalizzato sui presupposti e sugli

    elementi di base del meccanismo agevolativo.

    Si precisa che il contribuente, al fine di identificare e provare la sussistenza

    dei requisiti oggettivi, può inserire in tale sezione le dichiarazioni sostitutive ai

    sensi del d.P.R. 28 dicembre 2000, n. 445, illustrate ai paragrafi 4.1.1 e 4.1.3

    della presente circolare.

    48

    Nel complesso, comunque, le informazioni riportate nella Sezione A sono

    volte a dimostrare, con il supporto di documentazione oggettivamente

    riscontrabile, la qualifica di investitore del contribuente, lo svolgimento di

    attività rilevanti in relazione alle quali ricorre l’assunzione del rischio e la

    specifica riferibilità e riconducibilità delle predette attività rilevanti ai beni

    immateriali oggetto di agevolazione.

    6.2 Sezione B

    Il punto 7.4 del Provvedimento individua il contenuto della Sezione B. Le

    informazioni da fornire in tale sezione attengono più specificamente alla

    rilevazione delle componenti di calcolo dell’agevolazione. In particolare, la

    predisposizione di schede intestate ai beni immateriali, anche desunte dalla

    contabilità analitica, di prospetti contabili, di fogli presenza, di dichiarazioni

    ufficiali di responsabili d’azienda, etc., consente di ricostruire in relazione

    all’investitore il processo di quantificazione dell’agevolazione.

    Tra le informazioni da riportare in tale sezione, assumono particolare

    rilevanza le schede intestate ai singoli beni immateriali, di cui al romanino i) del

    punto 7.4 del Provvedimento, che riportano le spese agevolabili sostenute in

    relazione ad attività rilevanti riconducibili a tali beni; tali schede sono

    predisposte, in particolare, per consentire il riscontro dell’esistenza di un

    collegamento diretto tra le spese agevolabili e il bene immateriale, a prescindere

    dalla circostanza che si tratti di costi direttamente riferibili al bene immateriale o

    di costi di natura promiscua, in quanto riconducibili anche ad altri beni

    immateriali.

    Inoltre, sempre nell’ambito delle informazioni da indicare nella sezione B,

    il contribuente è tenuto a predisporre un prospetto di calcolo che, con riferimento

    alla variazione in diminuzione indicata in dichiarazione, dia evidenza del

    processo di quantificazione del beneficio, distintamente per ciascun bene

    immateriale.

    49

    Resta inteso che, nel caso in cui il contribuente si sia avvalso anche del

    meccanismo premiale previsto dal comma 10-bis dell’articolo 6, va redatto uno

    specifico prospetto che illustri il processo di determinazione della corrispondente

    quota della variazione in diminuzione.

    In ogni caso, il contribuente è tenuto a conservare, con riferimento ai costi

    sulla base dei quali è stata calcolata la variazione in diminuzione, tutta la

    documentazione contabile ed extracontabile utile a dimostrare l’effettività,

    l’inerenza e la congruità degli stessi.

    In ultimo, analogamente a quanto previsto in tema di costi promiscui e

    sempre solo con riferimento ai periodi d’imposta dal 2013 al 2020,

    eventualmente interessati dal meccanismo premiale, si considera ammissibile una

    ulteriore semplificazione con riguardo alla predisposizione dei fogli presenza

    nominativi di cui al punto i) lett. a) dell’articolo 7.4 del Provvedimento, già

    prevista nella disciplina sul credito d’imposta ricerca e sviluppo, che si sostanzia

    nella possibilità di sostituire i predetti fogli con un documento riepilogativo, con

    cadenza mensile, che riporti le ore impiegate nell’attività di ricerca e sviluppo,

    firmato anche solo dal rappresentante legale ovvero dal responsabile dell’attività

    di ricerca.

    Anche in merito ai costi promiscui di cui al punto i. lettera b) del medesimo

    articolo 7.4 del Provvedimento, la dichiarazione potrà essere sottoscritta solo dal

    rappresentante legale ovvero dal responsabile dell’attività di ricerca.

    6.3 Documentazione idonea per le PMI

    Il punto 8 del Provvedimento, in linea di continuità con quanto previsto dal

    precedente regime Patent box e dal regime OD, conferma l’ammissibilità di un

    approccio semplificato, nella predisposizione del corredo informativo, per le

    micro, piccole e medie imprese (PMI).

    In particolare, il citato punto del Provvedimento prescrive che «Le micro-

    50

    imprese e le piccole e medie imprese possono predisporre le Sezioni A e B di cui

    al punto 7 in forma semplificata, fornendo informazioni equipollenti a quelle ivi

    indicate, coerentemente con le dimensioni della propria struttura organizzativa e

    operativa».

    In termini generali, le PMI, pur dovendo comunque fornire, nella

    documentazione eventualmente predisposta, le informazioni necessarie a

    ricostruire in maniera analitica il percorso logico e di calcolo seguito nella

    determinazione della maggiorazione del 110%, possono predisporre un set

    informativo più “leggero”, in considerazione delle ridotte dimensioni della

    struttura aziendale, sotto il profilo contabile, organizzativo e funzionale.

    Ad ulteriore chiarimento delle disposizioni attuative del Provvedimento, si

    precisa che l’approccio semplificato potrà essere più evidente qualora la PMI sia

    autonoma, ovvero qualora, secondo la definizione fornita nella raccomandazione

    della Commissione Europea 200/361/CE, non sia classificabile quale impresa

    collegata o associata ad altre imprese in termini di partecipazioni e, quindi,

    svincolata da logiche di gruppo nello svolgimento della propria attività di

    impresa.

    Resta inteso, pertanto, che le PMI possono modulare e adattare il set

    informativo, costituente la documentazione idonea, alle specifiche caratteristiche

    contabili e dimensionali dell’azienda, purché vengano fornite informazioni

    equipollenti a quelle previste dal punto 7 del Provvedimento.

    Il concetto di equipollenza, in continuità con quanto previsto nel regime

    OD, va inteso in un’ottica sostanziale, avendo come riferimento la finalità ultima

    delle informazioni richieste nelle Sezioni A e B, ovvero consentire agli addetti al

    controllo di riscontrare la correttezza delle modalità seguite nella determinazione

    dell’agevolazione e, nello specifico, della variazione in diminuzione effettuata

    dal contribuente.

    51

    7. EFFICACIA DELLA DOCUMENTAZIONE

    Il punto 11 del Provvedimento disciplina “forma, estensione e condizioni di

    efficacia della Documentazione idonea”. Particolare rilevanza rivestono le ipotesi

    di inefficacia della documentazione che comportano, in caso di rettifiche della

    deduzione maggiorata operata dagli organi di controllo, l’applicazione della

    sanzione prevista dalla normativa di riferimento.

    In termini generali, è previsto che la documentazione sia redatta in lingua

    italiana; è tuttavia ammesso che eventuali elementi conoscitivi e dati che si

    riferiscono ad operazioni con imprese associate estere, o parti terze estere,

    possano essere presentati in lingua inglese.

    Il corredo documentale, inoltre, va predisposto per ciascun periodo di

    imposta per il quale è stata esercitata l’opzione OD nuovo PB e produce i suoi

    effetti esclusivamente con riferimento a tale periodo. Inoltre, la documentazione

    deve essere conservata fino allo scadere del termine di decadenza per

    l’accertamento disciplinato dall’articolo 43 del decreto del Presidente della

    Repubblica 29 settembre 1973, n. 600.

    Ad ulteriore chiarimento delle disposizioni attuative del Provvedimento, si

    precisa che la documentazione può essere esibita anche in formato cartaceo, in

    occasione dello svolgimento di attività di controllo; tale circostanza non

    pregiudica l’applicazione dell’esimente sanzionatoria prevista dal comma 6

    dell’articolo 6, a condizione che la stessa sia resa disponibile in formato

    elettronico entro un termine congruo assegnato dagli incaricati all’attività di

    controllo.

    Il Provvedimento prevede, inoltre, che la documentazione debba essere

    firmata dal legale rappresentante del contribuente o da un suo delegato mediante

    firma elettronica con marca temporale, da apporre entro la data di presentazione

    della dichiarazione dei redditi.

    In caso di presentazione di una dichiarazione integrativa a norma

    52

    dell’articolo 2, comma 8 del d.P.R. n. 322 del 1998, rettificativa della variazione

    in diminuzione calcolata ai fini dell’agevolazione, è consentito anche integrare o

    modificare la documentazione idonea predisposta con riferimento alla predetta

    variazione. In tal caso, la documentazione, così come modificata o integrata,

    dovrà essere firmata dal legale rappresentante, o da un suo delegato, mediante

    firma elettronica con marca temporale da apporre entro la data di presentazione

    della dichiarazione integrativa.

    La seconda parte del punto 11 del Provvedimento e, in particolare, i punti

    da 11.4 in poi, disciplinano più specificamente le ipotesi di inefficacia della

    documentazione, in esito alle pertinenti valutazioni effettuate degli organi di

    controllo.

    La maggiorazione fiscale di costi riferibili a beni immateriali utilizzati nelle

    attività di impresa, in luogo della ricostruzione del reddito riconducibile allo

    sfruttamento economico del bene o dei beni immateriali agevolabili, fa sì che,

    nella determinazione dell’agevolazione, ci si concentri in modo specifico sulle

    informazioni fornite dal contribuente in merito alle componenti negative di

    reddito, qualificabili come agevolabili ai sensi del nuovo regime Patent box.

    L’approccio da adottare, pertanto, seppur maggiormente analitico, perché

    direttamente volto a riscontrare l’esistenza e la riferibilità dei costi ai singoli beni

    immateriali agevolabili, consente di prescindere dalle tecniche valutative tipiche

    della normativa sui prezzi di trasferimento, che dovevano essere utilizzate nel

    precedente regime Patent box.

    I successivi paragrafi 7.1 e 7.2 forniscono alcuni chiarimenti in relazione

    alle disposizioni attuative del Provvedimento relative al rilascio del giudizio di

    idoneità e all’apposizione della marca temporale.

    7.1 Giudizio di idoneità

    Come precisato nel precedente paragrafo, il punto 11 del Provvedimento

    53

    delinea le ipotesi di inefficacia della documentazione, che possono essere,

    sostanzialmente, raggruppate in due tipologie: a) ipotesi di inefficacia formale,

    riconducibile alla mancata apposizione da parte del legale rappresentante del

    contribuente o da un suo delegato della firma elettronica con marca temporale da

    apporre entro la data di presentazione della dichiarazione dei redditi; b) ipotesi di

    inefficacia sostanziale, che presuppone un’attività di riscontro e un conseguente

    giudizio formulato dagli organi di controllo.

    Per quanto riguarda le ipotesi di cui alla precedente lettera a) si rimanda ai

    chiarimenti riportati nel successivo paragrafo 7.2; nel presente paragrafo, invece,

    si riportano alcune indicazioni relative alle ipotesi di cui alla precedente lettera

    b).

    Al riguardo, occorre precisare che i punti 11.5 e 11.6 del Provvedimento

    forniscono alcune fondamentali indicazioni da utilizzare come criterio guida per

    la valutazione del giudizio di idoneità. In particolare, il punto 11.5 prevede che la

    presentazione, nel corso di attività di controllo, della documentazione non

    vincola gli organi di controllo alla disapplicazione delle sanzioni di cui

    all’articolo 1, comma 2, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, quando

    gli elementi presenti in tale documentazione, pur se coerenti con le singole

    previsioni del Provvedimento, non forniscano, nel complesso, un’informazione

    chiara, completa e conforme alle disposizioni contenute nel Provvedimento

    medesimo.

    Il successivo punto 11.6, aggiunge che «Salvo quanto previsto dai paragrafi

    11.4 e 11.5, la documentazione è considerata idonea in tutti i casi in cui la stessa

    fornisca agli organi di controllo i dati e gli elementi necessari per riscontrare la

    corretta determinazione della maggiorazione».

    Tale ultima indicazione, in particolare, funge da criterio guida nella

    valutazione del giudizio di idoneità e, infatti, nel successivo punto 11.7 è previsto

    che eventuali ipotesi di omissioni o inesattezze parziali presenti nella

    documentazione, non suscettibili di compromettere l’analisi degli organi di

    54

    controllo nel suo complesso, non costituiscono causa ostativa alla

    disapplicazione delle predette sanzioni.

    Si precisa che, qualora le imprese si siano dotate, ai fini della fruizione del

    credito d’imposta ricerca e sviluppo, delle certificazioni di cui all’articolo 23 del

    decreto legge 21 giugno 2022, n. 73, tali documenti non possono considerarsi

    sostitutivi delle informazioni da indicare nella documentazione idonea, fermo

    restando che gli organi di controllo potranno tenerne conto ai fini della

    complessiva attività di controllo e del giudizio di idoneità.

    Qualora la documentazione venga consegnata in sede di accesso, ispezione

    o verifica, il giudizio di idoneità deve essere formulato dagli organi di controllo

    e, in caso di giudizio negativo, adeguatamente motivato.

    Nel caso di controlli da cui emergano situazioni di particolare complessità o

    nel caso in cui l’Ufficio competente territorialmente ritenga inidonea la

    documentazione predisposta dal contribuente e tale giudizio negativo sia, da

    quest’ultimo, motivatamente non condiviso, l’Ufficio procedente deve

    tempestivamente interessare, inoltrando un’apposita relazione, la competente

    Direzione Regionale per lo svolgimento di ulteriori attività istruttorie riguardanti

    l’idoneità o meno della documentazione predisposta dal contribuente ai fini della

    disapplicazione delle sanzioni per infedele dichiarazione.

    In riferimento alla previsione recata dal punto 11.4 del Provvedimento, si

    ribadisce che la predisposizione della documentazione idonea non costituisce

    condizione essenziale per l’adesione al nuovo regime Patent box e per il

    godimento del beneficio, bensì rappresenta una facoltà del contribuente

    finalizzata a consentirgli di avvalersi dell’esimente sanzionatoria in caso di

    rettifiche della maggiorazione.

    La previsione recata dal citato punto 11.4, invero, si riferisce alle ipotesi in

    cui, anche in presenza dell’adesione da parte del contribuente al regime degli

    oneri documentali previsto espressamente dal comma 6 dell’articolo 6, non sia

    55

    comunque possibile, per gli organi di controllo, procedere ad un riscontro delle

    condizioni per accedere al regime e verificare la correttezza della quantificazione

    del beneficio, in ragione della completa assenza di ogni tipologia di

    documentazione a supporto del beneficio fiscale goduto dal contribuente.

    In tali circostanze, si procederà direttamente al recupero integrale della

    maggiorazione, con conseguente applicazione degli interessi e irrogazione delle

    sanzioni.

    7.2 Vizi di natura formale della documentazione – Tardività o assenza
    della marca temporale

    Oltre alle ipotesi di inidoneità sostanziale, esaminate nel precedente

    paragrafo, il Provvedimento prescrive anche delle ipotesi di inidoneità della

    documentazione caratterizzate da vizi di natura formale.

    In particolare, il punto 11.2 del Provvedimento prevede che «La

    documentazione deve essere firmata dal legale rappresentante del contribuente o

    da un suo delegato mediante firma elettronica con marca temporale da apporre

    entro la data di presentazione della dichiarazione dei redditi».

    L’esigenza sottesa alla tempestiva apposizione della marca temporale

    sulla documentazione è quella di conferire data certa ai documenti posti a base

    della determinazione, da parte del contribuente, della maggiorazione del 110%.

    La mancata tempestiva apposizione della marca temporale sulla

    documentazione comporta l’inefficacia dell’esimente sanzionatoria, con

    conseguente applicazione della sanzione in proporzione all’ammontare della

    maggiore imposta, o del minor credito, derivante dal disconoscimento, totale o

    parziale, dell’agevolazione.

    A ulteriore chiarimento delle disposizioni attuative del Provvedimento, si

    precisa che la firma elettronica, con marca temporale, deve essere apposta sulla

    documentazione entro il termine per la presentazione della dichiarazione dei

    56

    redditi relativa al periodo di imposta cui si riferisce la maggiorazione del 110% o,

    in caso di dichiarazione presentata entro novanta giorni dal termine per la

    presentazione della dichiarazione - sia essa tardiva oppure integrativa/sostitutiva

    di quella già presentata nei termini (cfr. circolare 12 ottobre 2016, n. 42/E) - entro

    la data di effettiva presentazione della dichiarazione tardiva o

    integrativa/sostitutiva.

    8. DIRITTO DI INTERPELLO

    Il punto 13 del Provvedimento conferma la possibilità per il contribuente di

    ricorrere all’istituto dell’interpello ordinario ai sensi dell’articolo 11, comma 1,

    letta. a), della legge 27 luglio 2000, n. 212, qualora sussistano obiettive

    condizioni di incertezza riguardanti l’interpretazione e/o l’applicazione della

    disposizione normativa in argomento.

    Come è stato chiarito dall’Agenzia con le circolari n. 9 del 2016 e n. 31 del

    2020 e, come precisato anche nel precedente par. 4.1, nel caso in cui la risposta

    all’istanza di interpello presupponga l’ammissibilità del bene immateriale

    all’agevolazione o anche la qualificazione delle attività svolte come di ricerca e

    sviluppo, resta ferma la necessità di allegare all’istanza il parere tecnico rilasciato

    dall’autorità competente.

    Tali considerazioni, come evidenziato dalla Circolare 31/E sopra

    richiamata, restano valide anche per le istanze di interpello sui Nuovi

    investimenti presentate ai sensi dell’articolo 2 del decreto legislativo 147 del

    2015, nonché dalle istanze prodotte dai soggetti aderenti al regime

    dell’adempimento collaborativo di cui agli artt. 3 e seguenti del decreto

    legislativo 128 del 2015.

    Alla luce dei chiarimenti generali resi in ordine alle attività esperibili in

    sede di istruttoria alle istanze di interpello, si ritiene che non rientrino tra le

    questioni interpretative e/o qualificatorie proponibili con istanza di interpello

    57

    quelle riferite, ad esempio, alla:

    ? qualificazione degli investimenti effettuati come attività di ricerca e

    sviluppo, di innovazione tecnologica o di design e innovazione estetica;

    ? definizione di beni immateriali agevolabili;

    ? riconducibilità di un determinato bene al novero di quelli ammissibili;

    ? individuazione del momento a partire dal quale i beni immateriali

    agevolabili si considerano giuridicamente tutelabili.

    Restano in generale escluse dall’ambito applicativo dell’interpello tutte le

    istanze che, come sopra ricordato, presuppongono l’espletamento di attività di

    carattere tecnico non di competenza dell’Agenzia delle entrate.

    In definitiva, coerentemente ai chiarimenti resi al par. 2.1. della Circolare

    31/E del 2020, qualora si intenda sottoporre al vaglio dell’Agenzia delle entrate

    l’esame di fattispecie concrete e personali concernenti l’applicazione di

    disposizioni tributarie che richiedono preventivi chiarimenti riguardanti le

    questioni sopra evidenziate, il contribuente dovrà autonomamente acquisire il

    parere tecnico rilasciato dalle competenti autorità, parere da allegare all’istanza

    di interpello. In assenza del parere tecnico, la risposta sarà resa esclusivamente in

    relazione ai profili di competenza dell’Agenzia delle entrate, assumendo

    acriticamente quanto asserito dal contribuente in ordine ai restanti profili, fermo

    restando ogni potere di controllo nelle opportune sedi.

    9. RISPOSTE A QUESITI

    D.1 Se un’immobilizzazione immateriale agevolabile ottiene un titolo di

    privativa industriale nel 2021, si applica il nuovo meccanismo previsto dal

    comma 10-bis dell’articolo 6 del DL 146/2021. Quindi l’impresa può recuperare

    la maggiorazione per i costi sostenuti a partire dal 2013 (ottavo periodo di

    imposta precedente)?

    58

    R. Si, nel caso in cui, per un’immobilizzazione immateriale agevolabile, si

    ottenga il titolo di privativa industriale nel 2021, ai sensi del comma 10-bis

    dell’articolo 6 del decreto-legge n. 146/2021, è possibile usufruire della

    maggiorazione del 110 per cento delle spese sostenute in periodi d’imposta

    precedenti, in vista della creazione dell’immobilizzazione immateriale

    agevolabile, purché si tratti di spese sostenute non oltre l’ottavo periodo

    d’imposta antecedente a quello in cui sia stato ottenuto il titolo di privativa

    industriale. Pertanto, nel caso prospettato, si potrà applicare il meccanismo

    premiale dei costi sostenuti a partire dal 2013.

    D.2 Nell’ipotesi di rinnovo del precedente regime di Patent Box e opzione

    OD (quinquennio 2020-2024) per il quale sia già stata esercitata l’opzione per

    l’utilizzo diretto, è possibile integrare negli anni 2021-2022-2023-2024 i beni

    immateriali oggetto di agevolazione complementari a quelli esistenti nel 2020,

    rendendo valevole pertanto l’opzione esercitata nel 2020? Qualora la risposta

    fosse negativa, considerando quanto previsto nel Provvedimento del Direttore

    dell’Agenzia delle Entrate del 15 febbraio 2020 (par. 12.5: I contribuenti non

    possono esercitare l’opzione PB, neanche relativamente a beni complementari, a

    decorrere dal periodo d’imposta in corso al 22 ottobre 2021”), si chiede se, per i

    nuovi brevetti e software protetto da copyright tutelati dal 2021, sia possibile

    attivare il nuovo regime di Patent Box e far coesistere quindi due regimi di Patent

    Box.

    R. Il Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 15

    febbraio 2020 al par. 12.5 prevede che: «I contribuenti non possono esercitare

    l’opzione PB, neanche relativamente a beni complementari, a decorrere dal

    periodo d’imposta in corso al 22 ottobre 2021»”.

    Esiste, pertanto, una preclusione alla possibilità di esercitare, «a decorrere

    dal periodo d’imposta in corso al 22 ottobre 2021», un’opzione secondo il

    vecchio regime di Patent Box avente ad oggetto nuovi beni immateriali che

    59

    presentano un vincolo di complementarietà rispetto a quelli per i quali esiste già

    un’opzione valida.

    In tale ultimo caso, il contribuente, con riguardo ai nuovi beni

    complementari per i quali intende fruire dell’agevolazione Patent Box «a

    decorrere dal periodo d’imposta in corso al 22 ottobre 2021», può solo esercitare

    l’opzione per il nuovo regime Patent Box.

    Non sussiste, infatti, alcuna preclusione all’esercizio dell’opzione per il

    nuovo Patent Box in relazione a beni diversi, seppur eventualmente

    complementari, da quelli già oggetto di una precedente opzione per il precedente

    regime di Patent Box; ciò fermo restando la sussistenza di tutti i requisiti previsti

    dalla nuova normativa.

    D.3 Con specifico riferimento ai brevetti industriali, si chiede se per

    identificare il momento di ottenimento della privativa debba essere presa in

    considerazione: a) la data di deposito della domanda di brevetto; b) la data di

    concessione del brevetto. Laddove il momento rilevante fosse identificato nella

    data di concessione del brevetto si chiede di esplicitare le modalità di

    coordinamento con la previgente disciplina Patent Box con riferimento alla quale

    la presentazione della domanda di concessione rappresentava titolo idoneo a far

    accedere la privativa al regime.

    R. A differenza di quanto previsto dal precedente regime Patent Box, nel

    nuovo regime Patent Box non rientrano i brevetti “in corso di concessione”,

    ovvero quelli per i quali sia stata depositata, presso i competenti Uffici, la

    domanda di rilascio del brevetto, ma non sia stato ancora emesso il relativo titolo

    di privativa industriale.

    La prova di avvenuta concessione del titolo di proprietà industriale (in

    qualunque modo denominato), rilasciato dall’Ufficio competente, è costituita dal

    relativo attestato.

    60

    L’ottenimento della privativa industriale - a partire dal periodo d’imposta in

    corso alla data di entrata in vigore del D.L. 146/2021 (vale a dire il 2021, se il

    periodo d’imposta coincide con l’anno solare) - consente di beneficiare del

    meccanismo premiale rendendo agevolabili i costi sostenuti negli otto periodi di

    imposta precedenti per realizzare il medesimo brevetto industriale.

    Onde evitare eventuali possibili effetti di duplicazione del beneficio già

    goduto in vigenza del precedente regime di Patent Box, che “agevolava” anche

    alcuni beni immateriali il cui titolo di privativa era in corso di ottenimento,

    nell’ambito di applicazione del meccanismo premiale non possono essere

    ricomprese, tra le attività rilevanti ai fini del nuovo regime, quelle i cui costi

    hanno concorso alla formazione del numeratore del c.d. nexus ratio rilevante ai

    fini del precedente regime Patent box.

    D.4 Nell’ipotesi di contributo negativo ai fini del vecchio regime, nel

    momento in cui la società opta per il nuovo regime, è corretto ritenere che, nel

    determinare l’agevolazione, non dovrà tenere in considerazione le perdite

    generate nel quinquennio di vigenza del Patent Box essendo i due regimi

    differenti?

    R. Si conferma la correttezza dell’affermazione. I due regimi sono

    differenti e non è possibile estendere al nuovo regime la valenza delle perdite

    generate nel vecchio, che presenta modalità applicative differenti dal primo.

    D.5 Si chiede conferma che, a seguito del cumulo tra il credito d’imposta

    ricerca e sviluppo (art. 1, commi 198-209 della L. 160/2019 e successive

    modifiche) e la deduzione maggiorata del 110% dei costi su alcuni beni

    intangibili (DL 146/2021, art. 6), la documentazione idonea ad attivare la penalty

    protection per la deduzione del 110% (art. 6, comma 6 del DL 146/2021) abbia

    rilievo anche in relazione ai controlli relativi al credito d’imposta ricerca e

    61

    sviluppo.

    R. La documentazione idonea ad attivare l’esimente sanzionatoria in caso

    di rettifica della maggiorazione del 110%, esimente prevista dall’art. 6, comma 6

    del DL 146/2021, non ha rilievo anche in relazione ai controlli relativi al credito

    d’imposta ricerca e sviluppo. Ciò in quanto il menzionato articolo 6, al comma 6,

    fa esclusivo riferimento alle ipotesi di rettifica della maggiorazione determinata

    dai soggetti indicati al comma 1 del medesimo articolo, vale a dire i soggetti che

    abbiano optato per il nuovo regime PB.

    Per tale motivo, in virtù del principio di legalità che caratterizza il sistema

    sanzionatorio, si ritiene che non sia possibile estendere l’esimente sanzionatoria a

    fattispecie non espressamente previste.

    D.5 Si chiede di confermare che qualora i costi relativi alle attività di

    ricerca fondamentale o di ideazione e realizzazione del software siano sostenute

    nello stesso periodo d’imposta di ottenimento del titolo di privativa industriale, il

    contribuente potrà godere dell’agevolazione, in relazione alle predette spese, in

    via “ordinaria”.

    R. La risposta è affermativa: nell’ipotesi in cui le attività di ricerca

    fondamentale o di ideazione e realizzazione del software siano sostenute nello

    stesso periodo d’imposta di ottenimento della privativa industriale, il

    contribuente potrà godere dell’agevolazione, in relazione alle predette spese, in

    via “ordinaria”.

    IL DIRETTORE DELL’AGENZIA
    Ernesto Maria Ruffini

    firmato digitalmente

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