Circolare Agenzia Entrate n. 27/E del 14/07/2022

CIRCOLARE N. 27/E

Direzione Centrale Coordinamento Normativo

Roma, 14 luglio 2022

OGGETTO:

Bonus carburante - Articolo 2 del decreto-legge 21 marzo 2022, n. 21

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INDICE

PREMESSA ............................................................................................................................ 3

1. Ambito soggettivo ............................................................................................................ 3

2. Ambito oggettivo e modalità di applicazione ................................................................ 5

3. Erogazione dei buoni benzina in sostituzione dei premi di risultato .......................... 8

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PREMESSA

Al fine di contenere gli impatti economici dovuti all'aumento del prezzo dei carburanti,

l'articolo 2 del decreto-legge 21 marzo 2022, n. 211, convertito, con modificazioni, dalla legge

20 maggio 2022, n. 512, prevede, soltanto per il periodo d'imposta 2022, la possibilità per i

datori di lavoro privati di erogare ai propri lavoratori dipendenti buoni benzina, o titoli

analoghi, esclusi da imposizione fiscale ai sensi dell'articolo 51, comma 3, del TUIR3, per un

ammontare massimo di euro 200 per lavoratore.

1. Ambito soggettivo

L'articolo 2 del d.l. n. 21 del 2022 individua le specifiche caratteristiche per connotare

il datore di lavoro e i lavoratori dipendenti interessati al beneficio ivi previsto.

Per quanto attiene al datore di lavoro, l'agevolazione è stata inizialmente introdotta per

favorire esclusivamente i lavoratori dipendenti di «aziende private». Successivamente, in

sede di conversione del predetto decreto-legge, è stata sostituita la locuzione «aziende

private» con «datori di lavoro privati».

Al riguardo, con esclusivo riferimento alla norma in commento, avente carattere

eccezionale, si ritiene che il richiamo ai «datori di lavoro privati» sia da intendersi riferito ai

datori di lavoro che operano nel "settore privato", così come individuato, per esclusione, nella

circolare 15 giugno 2016, n. 28/E.

Sono, pertanto, escluse dal settore privato e, di conseguenza, dall'agevolazione in

esame le amministrazioni pubbliche di cui all'articolo 1, comma 2, del decreto legislativo 30

marzo 2001, n. 165, in virtù del quale «Per amministrazioni pubbliche si intendono tutte le

amministrazioni dello Stato, ivi compresi gli istituti e scuole di ogni ordine e grado e le

1 Ai sensi del quale «Per l'anno 2022, l'importo del valore di buoni benzina o analoghi titoli ceduti dai datori di lavoro
privati ai lavoratori dipendenti per l'acquisto di carburanti, nel limite di euro 200 per lavoratore, non concorre alla
formazione del reddito ai sensi dell'articolo 51, comma 3, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del
Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917».
2 Pubblicata nella Gazzetta Ufficiale del 20 maggio 2022, n. 117.
3 Secondo cui, nell'ambito della determinazione del reddito di lavoro dipendente, «Ai fini della determinazione in denaro
dei valori di cui al comma 1, compresi quelli dei beni ceduti e dei servizi prestati al coniuge del dipendente o a familiari
indicati nell'articolo 12, o il diritto di ottenerli da terzi, si applicano le disposizioni relative alla determinazione del
valore normale dei beni e dei servizi contenute nell'articolo 9. Il valore normale dei generi in natura prodotti dall'azienda
e ceduti ai dipendenti è determinato in misura pari al prezzo mediamente praticato dalla stessa azienda nelle cessioni al
grossista. Non concorre a formare il reddito il valore dei beni ceduti e dei servizi prestati se complessivamente di importo
non superiore nel periodo d'imposta a lire 500.000 (euro 258,23, n.d.r.); se il predetto valore è superiore al citato limite,
lo stesso concorre interamente a formare il reddito».

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istituzioni educative, le aziende ed amministrazioni dello Stato ad ordinamento autonomo, le

Regioni, le Province, i Comuni, le Comunità montane, e loro consorzi e associazioni, le

istituzioni universitarie, gli Istituti autonomi case popolari, le Camere di commercio,

industria, artigianato e agricoltura e loro associazioni, tutti gli enti pubblici non economici

nazionali, regionali e locali, le amministrazioni, le aziende e gli enti del Servizio sanitario

nazionale, l'Agenzia per la rappresentanza negoziale delle pubbliche amministrazioni

(ARAN) e le Agenzie di cui al decreto legislativo 30 luglio 1999, n. 300. Fino alla revisione

organica della disciplina di settore, le disposizioni di cui al presente decreto continuano ad

applicarsi anche al CONI».

Coerentemente, gli enti pubblici economici, che non rientrano tra le amministrazioni

pubbliche di cui al richiamato articolo 1, comma 2, del d.lgs. n. 165 del 2001, si considerano,

nel caso di specie, rientranti nel settore privato.

Dato il tenore letterale della disposizione in esame, che richiama, come detto, i «datori

di lavoro privati», rientrano nell'ambito di applicazione della norma, tra gli altri, anche i

soggetti che non svolgono un'attività commerciale e i lavoratori autonomi, sempre che

dispongano di propri lavoratori dipendenti.

In merito alla specifica categoria di lavoratori dipendenti destinatari dei buoni benzina,

la disposizione agevolativa in esame non effettua espressamente delle distinzioni e non pone

alcun limite reddituale per l'ammissione al beneficio.

Inoltre, considerato che la norma si riferisce genericamente ai «lavoratori dipendenti»,

si è dell'avviso che, al fine di individuare i potenziali beneficiari dei buoni benzina in parola,

rilevi la tipologia di reddito prodotto, ossia quello di lavoro dipendente.

Al riguardo, si osserva che l'articolo 2 del d.l. n. 21 del 2022, secondo cui il buono

«...non concorre alla formazione del reddito ai sensi dell'articolo 51, comma 3, del testo

unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre

1986, n. 917», fa riferimento al solo comma 3 dell'articolo 51 del TUIR e non all'intero

articolo 51. Pertanto, vista anche la ratio della norma - volta ad indennizzare i dipendenti di

datori di lavoro privati dei maggiori costi sostenuti a seguito dell'aumento del prezzo dei

carburanti4 - si ritiene che i buoni in esame possano essere corrisposti dal datore di lavoro sin

da subito, nel rispetto dei presupposti e dei limiti normativamente previsti, anche ad personam

4 Nella relazione illustrativa si legge testualmente "nel contesto del caro carburanti".

5

e senza necessità di preventivi accordi contrattuali5, sempreché gli stessi non siano erogati in

sostituzione dei premi di risultato. In tale ipotesi, l'erogazione dei buoni carburante deve

avvenire in "esecuzione dei contratti aziendali o territoriali di cui all'articolo 51 del decreto

legislativo 15 giugno 2015, n. 81 (comma 187)", ritornando, a tal riguardo, applicabili i

chiarimenti già resi con la circolare 15 giugno 2016, n. 28/E, nella quale è stato evidenziato

che "L'espressa menzione dei contratti aziendali o territoriali esclude dall'agevolazione gli

elementi retributivi premiali erogati in attuazione di accordi o contratti collettivi nazionali

di lavoro ovvero di accordi individuali tra datore di lavoro e prestatore di lavoro, come

chiarito già in passato con circolare n. 3/E del 2011 (par. 1.)".

Sempre dal punto di vista soggettivo, con riferimento alla determinazione del reddito

d'impresa, si fa presente che l'articolo 95 del TUIR statuisce che «le spese per prestazioni di

lavoro dipendente deducibili nella determinazione del reddito comprendono anche quelle

sostenute in denaro o in natura a titolo di liberalità a favore dei lavoratori, salvo il disposto

dell'articolo 100, comma 1».

Al riguardo, si ritiene che, non rientrando la fattispecie in commento nelle ipotesi di

cui all'articolo 100, comma 16, del TUIR, il costo connesso all'acquisto dei buoni carburante

in commento sia integralmente deducibile dal reddito d'impresa, ai sensi del richiamato

articolo 95 del TUIR, sempreché l'erogazione di tali buoni sia, comunque, riconducibile al

rapporto di lavoro e, per tale motivo, il relativo costo possa qualificarsi come inerente.

2. Ambito oggettivo e modalità di applicazione

I buoni benzina in esame sono erogazioni corrisposte dai datori di lavoro privati ai

propri lavoratori dipendenti per i rifornimenti di carburante per l'autotrazione (come benzina,

gasolio, GPL e metano).

Attesa la ratio della norma, riconducibile, come detto, alla volontà del legislatore di

indennizzare i dipendenti di datori di lavoro privati dei maggiori costi sostenuti "nel contesto

5 Tale interpretazione deriva dal richiamo del solo comma 3 dell'articolo 51 del TUIR e non anche del comma 2, che,
nell'elencare i "benefit" che non concorrono a formare il reddito da lavoro dipendente, fa riferimento «alla generalità o
a categorie di dipendenti».
6 Ai sensi del quale «Le spese relative ad opere o servizi utilizzabili dalla generalità dei dipendenti o categorie di
dipendenti volontariamente sostenute per specifiche finalità di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale e
sanitaria o culto, sono deducibili per un ammontare complessivo non superiore al 5 per mille dell'ammontare delle spese
per prestazioni di lavoro dipendente risultante dalla dichiarazione dei redditi».

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del caro carburanti", si ritiene che l'erogazione di buoni o titoli analoghi per la ricarica di

veicoli elettrici debba rientrare nel beneficio di cui trattasi, anche al fine di non creare

ingiustificate disparità di trattamento fra differenti tipologie di veicoli.

Ai fini della tassazione, la norma in commento riconduce i buoni benzina nell'ambito

di applicazione dell'articolo 51, comma 3, ultimo periodo, del TUIR, secondo cui non

concorre a formare il reddito di lavoro dipendente il valore dei beni ceduti e dei servizi prestati

se, complessivamente, di importo non superiore, nel periodo d'imposta, a euro 258,23; se il

valore in questione è superiore a detto limite, lo stesso concorre interamente a formare il

reddito.

Con riferimento alla soglia di esenzione di euro 258,23, nella richiamata circolare n.

28/E del 2016 (paragrafo 2.5.1) è stato chiarito che la stessa riguarda le sole erogazioni in

natura, con esclusione di quelle in denaro, per le quali resta applicabile il principio generale

secondo cui qualunque somma percepita dal dipendente in relazione al rapporto di lavoro

costituisce reddito di lavoro dipendente, ad eccezione delle esclusioni specificamente

previste. La soglia, inoltre, deve essere verificata con riferimento all'insieme dei beni e servizi

di cui il dipendente ha fruito nello stesso periodo d'imposta. Qualora il valore dei beni e

servizi complessivamente erogati nel periodo d'imposta superi il citato limite di euro 258,23,

lo stesso concorre interamente a formare il reddito.

Pertanto, nel caso in cui, in sede di conguaglio, il valore dei beni o dei servizi prestati

risulti superiore al predetto limite, il datore di lavoro dovrà provvedere ad assoggettare a

tassazione il valore complessivo e non solo la quota eccedente.

Ciò premesso, la relazione illustrativa dell'articolo 2 del d.l. n. 21 del 2022 precisa che

il bonus benzina di euro 200, sottoposto comunque alla disciplina dell'articolo 51, comma 3

del TUIR, rappresenta un'ulteriore agevolazione rispetto a quella generale già prevista dal

medesimo articolo 51, comma 3.

La circostanza che il lavoratore dipendente già usufruisca di altri beni e servizi non

osta, quindi, all'applicazione della disciplina in esame.

Ne consegue che, al fine di fruire dell'esenzione da imposizione, i beni e i servizi

erogati nel periodo d'imposta 2022 dal datore di lavoro a favore di ciascun lavoratore

dipendente possono raggiungere un valore di euro 200 per uno o più buoni benzina ed un

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valore di euro 258,23 per l'insieme degli altri beni e servizi (compresi eventuali ulteriori buoni

benzina).

Per meglio chiarire, si riportano i seguenti due esempi.

Nel caso in cui un lavoratore dipendente benefici, nell'anno d'imposta 2022, di buoni

benzina per euro 100 e di altri benefit (diversi dai buoni benzina) per un valore pari ad euro

300, quest'ultima somma7 sarà interamente sottoposta a tassazione ordinaria. Di contro, se il

valore dei buoni benzina è pari ad euro 250 e quello degli altri benefit è pari ad euro 200,

l'intera somma di euro 450 non concorre alla formazione del reddito del lavoratore

dipendente, poiché l'eccedenza di euro 50 relativa ai buoni benzina confluisce nell'importo

ancora capiente degli altri benefit di cui all'articolo 51, comma 3, del TUIR.

Sotto il profilo contabile, considerato che l'eventuale superamento delle soglie fissate

da ciascuna delle due discipline - articolo 51, comma 3, del TUIR e articolo 2 del d.l. n. 21

del 2022 - comporta, in linea di principio, l'integrale tassazione delle erogazioni effettuate a

favore del dipendente, si ritiene che le stesse debbano essere conteggiate e monitorate in

maniera distinta.

Inoltre, considerato che la diposizione in esame è riferita esclusivamente all'anno

2022, si ritiene opportuno ricordare che, ai sensi dell'articolo 51, comma 1, del TUIR, si

considerano percepiti nel periodo d'imposta anche le somme e i valori corrisposti entro il 12

gennaio del periodo d'imposta successivo a quello a cui si riferiscono (c.d. principio di cassa

allargato).

Infatti, in base al principio di cassa, che presiede alla determinazione del reddito di

lavoro dipendente, la retribuzione deve essere imputata in base al momento di effettiva

percezione della stessa da parte del lavoratore e il momento di percezione è quello in cui il

provento esce dalla sfera di disponibilità dell'erogante per entrare nel compendio patrimoniale

del percettore8.

Tale principio si applica sia con riferimento alle erogazioni in denaro, sia con

riferimento alle erogazioni in natura mediante l'assegnazione di beni o servizi.

In tema di benefit erogati mediante voucher è stato precisato che il benefit si considera

percepito dal dipendente, ed assume quindi rilevanza reddituale, nel momento in cui tale

utilità entra nella disponibilità del lavoratore, a prescindere dal fatto che il servizio venga

7 Poiché ha superato il limite di euro 258,23 stabilito dall'articolo 51, comma 3, del TUIR.
8 Cfr. risoluzione 14 agosto 2020, n. 46/E; circolare 23 dicembre 1997, n. 326.

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fruito in un momento successivo9.

Ciò detto, si ritiene che l'esenzione di cui all'articolo 2 del d.l. n. 21 del 2022 in

commento trovi applicazione per i buoni o i titoli analoghi assegnati ai dipendenti nel corso

dell'anno 2022 e nei primi 12 giorni dell'anno 2023, indipendentemente dal loro utilizzo in

periodi successivi.

Infine, si osserva che la modalità di erogazione dei buoni benzina segue quella

ordinaria prevista dall'articolo 51, comma 3-bis, del TUIR, secondo cui «Ai fini

dell'applicazione dei commi 2 e 3, l'erogazione di beni, prestazioni, opere e servizi da parte

del datore di lavoro può avvenire mediante documenti di legittimazione, in formato cartaceo

o elettronico, riportanti un valore nominale».

Al riguardo, l'articolo 6, comma 2, del decreto del Ministro del lavoro e delle politiche

sociali del 25 marzo 2016 statuisce che i beni e servizi rientranti nel campo di applicazione

dell'articolo 51, comma 3, del TUIR possono essere cumulativamente indicati in un unico

documento di legittimazione, purché il valore complessivo degli stessi non ecceda il limite

massimo fissato dalla norma di riferimento.

3. Erogazione dei buoni benzina in sostituzione dei premi di risultato

Il buono benzina di cui all'articolo 2 del d.l. n. 21 del 2022 è stato inizialmente

qualificato come erogazione «a titolo gratuito», effettuata dal datore di lavoro al proprio

dipendente. La legge di conversione del medesimo d.l. n. 21 del 2022 ha eliminato la

locuzione «a titolo gratuito» e, di conseguenza, non ha escluso la possibilità che l'erogazione

degli stessi buoni sia effettuata per finalità retributive, qualora compatibile con le disposizioni

in materia.

Si ritiene, quindi, possibile la sostituzione del premio di risultato di cui all'articolo 1,

commi da 182 a 190, della legge 28 dicembre 2015, n. 208, con i buoni benzina in esame, nel

rispetto della normativa ivi prevista.

In particolare, attesa la temporaneità della disciplina in commento (limitata all'anno

2022), al fine di fruire delle disposizioni più favorevoli, si specifica che tali buoni,

"sostitutivi" dei premi di risultato, devono essere erogati nell'anno in corso.

In tal caso, si precisa che restano validi i chiarimenti resi circa l'autonomia

9 Cfr. circolare 29 marzo 2018, n. 5/E.

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dell'agevolazione in commento rispetto a quella prevista dal citato comma 3 dell'articolo 51

del TUIR. Ne deriva che nel caso in cui il dipendente chieda l'erogazione dei premi di risultato

in buoni benzina, il lavoratore avrà diritto all'esenzione da imposta sia per il paniere di beni

e servizi offerti fino ad un valore di euro 258,23, sia per i predetti buoni benzina per un valore

di euro 200. Resta fermo che, in caso di superamento di ognuno dei predetti limiti, ciascun

importo, per l'intero, sarà soggetto al prelievo sostitutivo previsto per i premi di risultato.

In merito alle modalità di applicazione della disciplina dei premi di risultato, si rinvia

ai chiarimenti di cui alle circolari 29 marzo 2018, n. 5/E, e 15 giugno 2016, n. 28/E, nonché

alla risoluzione 22 settembre 2020, n. 55/E.

***

Le direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi enunciati

con la presente circolare vengano puntualmente osservati dalle direzioni provinciali e dagli

uffici dipendenti.

IL DIRETTORE DELL'AGENZIA

Ernesto Maria Ruffini
(firmato digitalmente)