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Circolare Agenzia Entrate n.23/E del 23/06/2022
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Documenti Agenzia delle Entrate CIRCOLARE N. 23/E
Roma, 23 giugno 2022
OGGETTO: Detrazione per interventi di efficientamento energetico e di
riduzione del rischio sismico degli edifici, nonché opzione per la
cessione o per lo sconto in luogo della detrazione previste dagli
articoli 119 e 121 del decreto legge 19 maggio 2020, n. 34 (decreto
Rilancio) convertito con modificazioni dalla legge 17 luglio 2020,
n. 77 - Ulteriori chiarimenti.
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INDICE
1 SOGGETTI CHE POSSONO FRUIRE DEL SUPERBONUS ......................................................... 8
1.1 Proprietari e detentori persone fisiche ("fuori dell'esercizio di attività di impresa, arti e
professioni") a vario titolo .............................................................................................................. 8
1.2 Istituti autonomi case popolari (IACP) ed enti aventi analoghe finalità sociali ........................... 11
1.3 Cooperative di abitazione a proprietà indivisa ............................................................................. 15
1.4 ONLUS, Organizzazioni di Volontariato e Associazioni di Promozione Sociale ........................ 17
1.5 Associazioni e Società Sportive Dilettantistiche .......................................................................... 22
1.6 «Comunità Energetiche Rinnovabili» .......................................................................................... 24
1.7 Amministrazioni dello Stato ed enti pubblici territoriali .............................................................. 26
2 EDIFICI INTERESSATI ................................................................................................................... 28
2.1 Unità immobiliari di categoria catastale A/9 aperte al pubblico................................................... 31
2.2 Immobili vincolati ........................................................................................................................ 33
2.3 Immobili iscritti nel Catasto Fabbricati in categoria F/3 ("unità in corso di costruzione") o in
categoria F/4 ("unità in corso di definizione") ............................................................................. 35
2.4 Edifici sprovvisti di copertura, di uno o più muri perimetrali ...................................................... 38
2.5 Edificio composto da più unità immobiliari possedute da un unico proprietario o in comproprietà
da più persone fisiche ................................................................................................................... 40
2.6 Immobili utilizzati promiscuamente da persone fisiche, fuori dall'esercizio di arte, professione e
impresa ......................................................................................................................................... 42
2.7 Condominio, Supercondominio e condominio minimo ................................................................ 45
2.8 «Indipendenza funzionale» e «accesso autonomo dall'esterno» .................................................. 48
3 TIPOLOGIE DI INTERVENTI ........................................................................................................ 51
3.1 Interventi di demolizione e ricostruzione con aumento volumetrico ............................................ 52
3.2 Interventi "trainanti" di riqualificazione energetica ..................................................................... 56
3.3 Interventi "trainanti" antisismici .................................................................................................. 57
3.3.1 Interventi di riparazione o locali, interventi sulle aree di sedime .......................................... 59
3.3.2 Interventi nei centri storici. .................................................................................................... 64
3.4 Interventi "trainati" ...................................................................................................................... 65
3.4.1 Eliminazione barriere architettoniche .................................................................................... 65
3.4.2 Sostituzione di finestre comprensive di infissi ........................................................................ 69
3.4.3 Impianti fotovoltaici................................................................................................................ 70
3.4.4 Colonnine per ricarica dei veicoli elettrici ............................................................................. 75
3.5 Detrazione al 75 per cento per interventi finalizzati al superamento e all'eliminazione di barriere
architettoniche in edifici già esistenti ........................................................................................... 77
4 SPESE AMMESSE ALLA DETRAZIONE ..................................................................................... 81
4.1 Cumulabilità Superbonus e contributo per la ricostruzione .......................................................... 82
4.2 Proroghe introdotte dalla legge di bilancio 2022 .......................................................................... 88
5 OPZIONE PER LO SCONTO IN FATTURA O PER LA CESSIONE DEL CREDITO IN
ALTERNATIVA ALLE DETRAZIONI ................................................................................................ 89
5.1 Opzione in luogo della detrazione per bonus diversi dal Superbonus .......................................... 92
5.2 Opzione esercitata in relazione a stati di avanzamento lavori (SAL) ........................................... 93
5.3 Attività di controllo e profili di responsabilità in tema di utilizzo dei crediti ............................... 97
5.4 Opzione per la cessione del credito ad un'impresa di assicurazione .......................................... 101
5.5 Soggetti che non possiedono redditi imponibili ......................................................................... 102
5.6 Modalità di computo dell'IVA indetraibile, anche parzialmente, ai fini del Superbonus .......... 104
5.7 Bonifico bancario ....................................................................................................................... 108
6 ADEMPIMENTI PROCEDURALI ................................................................................................ 109
6.1 GENERAL CONTRACTOR ..................................................................................................... 111
6.2 Visto di conformità e asseverazioni ........................................................................................... 115
6.2.1 Applicazione dello sconto da parte del professionista che rilascia il visto di conformità .... 117
6.2.2 Asseverazione interventi antisismici ..................................................................................... 1193
6.2.3 Asseverazione ai fini della detrazione di cui all'articolo 16, comma 1-septies del decreto
legge n. 63 del 2013 .............................................................................................................. 123
ALLEGATI ............................................................................................................................................. 125
LEGENDA .............................................................................................................................................. 125
APPENDICE ........................................................................................................................................... 1264
PREMESSA
Il decreto Rilancio1, nell'ambito delle misure urgenti in materia di salute,
sostegno al lavoro e all'economia, nonché di politiche sociali connesse
all'emergenza epidemiologica conseguente il virus SARS COVID-19, ha
introdotto una detrazione spettante per le spese sostenute dal 1° luglio 2020 al 31
dicembre 2021, a fronte di specifici interventi in ambito di efficienza energetica,
di interventi antisismici, di installazione di impianti fotovoltaici nonché delle
infrastrutture per la ricarica di veicoli elettrici negli edifici (c.d. Superbonus).
L'ambito applicativo del Superbonus nonché la vigenza della disciplina
sono stati modificati per effetto di successivi interventi normativi.
La misura è stata già oggetto di chiarimenti con le circolari 8 agosto
2020, n. 24/E, e 22 dicembre 2020, n. 30/E, con le risoluzioni 28 settembre 2020,
n. 60/E, e 12 marzo 2021, n. 18/E, nonché, da ultimo, con la risoluzione 15
febbraio 2022, n. 8/E.
Inoltre, tenuto conto della complessità delle disposizioni introdotte dal
decreto Rilancio in materia di Superbonus, sul sito istituzionale dell'Agenzia
delle entrate (https://www.agenziaentrate.gov.it/portale/superbonus), è stata
inserita un'apposita area tematica nell'ambito della quale sono disponibili i link
per l'accesso, oltre che ai citati documenti di prassi, ai vari comunicati stampa, ai
Provvedimenti direttoriali, alla Guida operativa, alle FAQ ed ai pareri pubblicati
in risposta alle istanze di interpello presentate dai contribuenti.
Con la presente circolare si fornisce un quadro riassuntivo dei
chiarimenti resi in tema di Superbonus, sentiti il Ministero dello Sviluppo
Economico, l'Ente Nazionale per l'Energia e l'Ambiente (ENEA) e la
Commissione consultiva per il monitoraggio dell'applicazione del D.M. 28
febbraio 2017, n. 58, e delle linee guida ad esso allegate, costituita presso il
Consiglio Superiore dei Lavori Pubblici (di seguito "Commissione"), attraverso
le risposte alle numerose istanze di interpello presentate dai contribuenti nonché
1 Decreto legge 19 maggio 2020, n. 34, convertito, con modificazioni, dalla legge 17 luglio 2020, n.77.5
un commento alle modifiche normative che hanno interessato da ultimo agli
articoli 119 e 121 del decreto Rilancio.
La presente circolare fornisce una illustrazione della disciplina del
Superbonus applicabile in base alle diverse tipologie dei soggetti beneficiari,
degli edifici interessati dagli interventi e delle spese ammesse all'agevolazione e,
infine, dei principali aspetti inerenti l'opzione per lo sconto in fattura o la
cessione del credito corrispondente alla detrazione spettante e i relativi
adempimenti previsti.
Non sono oggetto di trattazione, invece, le novità in materia di opzione
per lo sconto/cessione introdotte, da ultimo, dal decreto legge 17 maggio 2022, n.
50 (cd. "decreto Aiuti"), in corso di conversione, oggetto di primi chiarimenti con
la circolare 27 maggio 2022, n. 19/E cui si rinvia.
La disciplina del Superbonus è stata oggetto di successive modifiche
normative ad opera del decreto Agosto2, della legge di bilancio 20213, del decreto
legge 6 maggio 2021, n. 594, del decreto legge 31 maggio 2021, n. 775 e, da
ultimo, della legge di bilancio 20226.
Pertanto, per effetto delle modifiche intervenute, il Superbonus si applica
alle spese sostenute entro il:
- 30 giugno 2022 dalle associazioni e società sportive dilettantistiche iscritte
nel registro istituito ai sensi dell'articolo 5, comma 2, lettera c), del d.lgs.
n. 242 del 1999, limitatamente ai lavori destinati ai soli immobili o parti di
immobili adibiti a spogliatoi (non essendo stata prevista una proroga per
tali soggetti);
2 Decreto legge 14 agosto 2020, n. 104, convertito, con modificazioni, dalla legge 13 ottobre 2020, n.126
3 Legge 30 dicembre 2020, n. 178.
4 Decreto legge 6 maggio 2021, n. 59, recante «Misure urgenti relative al Fondo complementare al Piano
nazionale di ripresa e resilienza e altre misure urgenti per gli investimenti», convertito, con modificazioni,
dalla legge 1° luglio 2021, n. 101, in vigore dall'8 maggio 2021».
5 Decreto legge 31 maggio 2021, n. 77 («Governance del Piano nazionale di ripresa e resilienza e prime
misure di rafforzamento delle strutture amministrative e di accelerazione e snellimento delle
procedure»), convertito, con modificazioni, dalla legge 29 luglio 2021, n. 108, in vigore dal 1° giugno
2021.
6 Legge 30 dicembre 2021, n. 234.6
- 30 giugno 2022 per gli interventi effettuati su unità immobiliari dalle
persone fisiche al di fuori dell'esercizio di attività di impresa, arte o
professione, ovvero per le spese sostenute entro il 31 dicembre 2022, a
condizione che alla data del 30 settembre 2022 siano stati effettuati lavori
per almeno il 30 per cento dell'intervento complessivo, nel cui computo
possono essere compresi anche i lavori non agevolati ai sensi dell'articolo
119 del decreto Rilancio7;
- 30 giugno 2023 dagli IACP comunque denominati nonché dagli enti
aventi le stesse finalità sociali dei predetti istituti, istituiti nella forma di
società che rispondono ai requisiti della legislazione europea in materia di
«in house providing», per gli interventi di risparmio energetico e dalle
cooperative di abitazione a proprietà indivisa ovvero per le spese sostenute
entro il 31 dicembre 2023, a condizione che alla data del 30 giugno 2023
siano stati effettuati lavori per almeno il 60 per cento dell'intervento
complessivo;
- 31 dicembre 2025 dalle organizzazioni non lucrative di utilità sociale di
cui all'articolo 10 del d.lgs. n. 460 del 1997, dalle organizzazioni di
volontariato iscritte nei registri di cui all'articolo 6 della legge n. 266 del
1991 e dalle associazioni di promozione sociale iscritte nei registri previsti
dall'articolo 7 della legge n. 383 del 2000;
- 31 dicembre 2025 dalle persone fisiche, al di fuori dell'esercizio di attività
di impresa, arte o professione, per interventi su edifici composti da due a
quattro unità immobiliari distintamente accatastate, posseduti da un unico
proprietario o in comproprietà da più persone fisiche, con una progressiva
diminuzione della percentuale di detrazione (110% per le spese sostenute
entro il 31 dicembre 2023; 70% per le spese sostenute entro il 31 dicembre
2024; 65% per le spese sostenute entro il 31 dicembre 2025);
7 Cfr. articolo 14, comma 1, lettera a), del decreto legge 17 maggio 2022, n. 50, in corso di conversione.7
- 31 dicembre 2025 dai condomìni, con una progressiva diminuzione della
percentuale di detrazione (110% per le spese sostenute entro il 31
dicembre 2023; 70% per le spese sostenute entro il 31 dicembre 2024;
65% per le spese sostenute entro il 31 dicembre 2025).
Superbonus: Tabella sinottica orizzonte temporale
Beneficiario Rif. normativo Aliquota SAL 30% SAL 60%
Scadenza
finale
Condomìni
Persone fisiche proprietarie
o comproprietarie di edifici
plurifamiliari da 2 a 4 u.i.
autonomamente accatastate
Onlus, ApS, AdV
art. 119, comma
9, lettere a) e d-
bis) del D.L. n.
34/2020
110% 31/12/2023
70% 31/12/2024
65% 31/12/2025
Persone fisiche
art. 119, comma
9, lettera b), del
D.L. n. 34/2020
110% 30/09/2022 31/12/2022
IACP e cooperative di
abitazione a proprietà
indivisa
art. 119, comma
9, lettere c) e d),
del D.L. n.
34/2020
110% 30/06/2023 31/12/2023
Associazioni e società
sportive dilettantistiche per
lavori destinati a immobili o
parti di immobili adibiti a
spogliatoi
art. 119, comma
9, lettera e), del
D.L. n. 34/2020
110% 30/06/2022
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1 SOGGETTI CHE POSSONO FRUIRE DEL SUPERBONUS
1.1 Proprietari e detentori persone fisiche ("fuori dell'esercizio di attività di
impresa, arti e professioni") a vario titolo
Nella citata circolare n. 24/E del 2020 è stato chiarito che, ai sensi del
comma 9 dell'articolo 119 del decreto Rilancio, il Superbonus spetta anche per le
spese sostenute per gli interventi agevolabili dalle «persone fisiche, al di fuori
dell'esercizio di attività di impresa, arti e professioni, su unità immobiliari» che
possiedono l'immobile in qualità di proprietario, nudo proprietario o di titolare di
altro diritto reale di godimento (usufrutto, uso, abitazione o superficie) ovvero
che detengono l'immobile in base ad un contratto di locazione, anche finanziaria,
o di comodato, regolarmente registrato, al momento di avvio dei lavori o al
momento del sostenimento delle spese, se antecedente il predetto avvio, e che
sono in possesso del consenso all'esecuzione dei lavori da parte del proprietario.
Se l'unità immobiliare è in comproprietà fra più soggetti, nel rispetto di tutte le
condizioni normativamente previste, gli stessi hanno diritto alla detrazione in
relazione alle spese sostenute ed effettivamente rimaste a carico, a prescindere
dalla quota di proprietà.
In applicazione dei principi suesposti, il Superbonus spetta, ad esempio,
anche al parroco che sostiene le spese per interventi agevolabili realizzati sulla
casa canonica di proprietà della Parrocchia, nella quale risiede in virtù del
Canone 533, paragrafo 1, del Codice di Diritto Canonico e che detiene
l'immobile in base a tale norma.
In applicazione del criterio sopra enunciato in base al quale, come chiarito
con la citata circolare n. 24/E del 2020, la fruizione del Superbonus riguarda
unità immobiliari (oggetto di interventi qualificati) non riconducibili ai cosiddetti
"beni relativi all'impresa" o a quelli "strumentali" per l'esercizio di arti o
professioni, la detrazione spetta anche ai contribuenti persone fisiche che
svolgono attività di impresa o arti e professioni, qualora le spese sostenute
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abbiano ad oggetto interventi effettuati su immobili appartenenti all'ambito
"privatistico" e, dunque, diversi:
? da quelli strumentali alle predette attività di impresa o arti e professioni;
? dalle unità immobiliari che costituiscono l'oggetto della propria attività;
? dai beni patrimoniali appartenenti all'impresa.
Come ulteriormente precisato con la citata circolare n. 30/E del 2020, una
diversa lettura avrebbe comportato l'esclusione dal Superbonus per i contribuenti
intenzionati ad effettuare interventi su immobili appartenenti all'ambito
"privatistico", ad esempio sulle proprie abitazioni, per il solo fatto di svolgere
una attività di impresa o di lavoro autonomo. Per tali motivi, nella suddetta
circolare n. 30/E del 2020 è stato precisato che possono fruire del Superbonus i
titolari dell'impresa agricola, gli altri soggetti (affittuari, conduttori, ecc.) i soci o
gli amministratori di società semplici agricole (persone fisiche) di cui all'articolo
9 del decreto legge n. 557 del 1993, nonché i dipendenti esercenti attività
agricole nell'azienda.
I predetti soggetti - che possiedono o detengono l'immobile sulla base di
un titolo idoneo - possono fruire del Superbonus relativamente alle spese
sostenute, a condizione che gli interventi siano effettuati su fabbricati rurali ad
uso abitativo e, pertanto, diversi dagli immobili rurali "strumentali" necessari
allo svolgimento dell'attività agricola. Si è inteso, in sostanza, nel caso di specie,
limitare il beneficio fiscale alla sola ipotesi in cui oggetto degli interventi fossero
fabbricati rurali ad uso abitativo appartenenti alla società semplice in quanto, in
tale caso, gli immobili in questione sono diversi dagli immobili rurali
"strumentali" necessari allo svolgimento dell'attività agricola (né potrebbe
trattarsi di immobili patrimonio appartenenti all'impresa alla luce della
circostanza che la società semplice è un'impresa che non svolge attività
commerciale). Ad analoghe conclusioni si perviene anche nell'ipotesi di spese
sostenute dai soci di società semplici di gestione immobiliare. In generale, infatti,
le società semplici non possono svolgere attività commerciale in base al disposto
dell'articolo 2249 del codice civile. Tale circostanza condiziona le modalità di
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imposizione dei redditi prodotti da tale tipologia di società, differenziandoli
rispetto agli altri tipi di società di persone con i quali, tuttavia, condivide il
regime di imputazione dei redditi per "trasparenza" di cui all'articolo 5 del TUIR
ai sensi del quale il reddito prodotto dalle società semplici in un determinato
periodo di imposta è imputato a ciascun socio nello stesso periodo di imposta,
indipendentemente dalla percezione, proporzionalmente alla sua quota di
partecipazione agli utili.
Il Superbonus non spetta, invece, ai soci di una società che svolge attività
commerciale che sostengono le spese per interventi effettuati su immobili
residenziali di proprietà della predetta società che costituiscono beni relativi
all'impresa. Tale preclusione sussiste anche nell'ipotesi in cui il socio sia
detentore dell'immobile oggetto di interventi agevolabili sulla base, ad esempio,
di un contratto di locazione o di comodato. Ciò implica, tra l'altro, che il
Superbonus non spetta, ad esempio:
- al socio di una società a responsabilità limitata, con riferimento ad interventi
realizzati su un immobile di proprietà della società detenuto dal socio stesso -
anche sulla base di un titolo idoneo (contratto di locazione o di comodato) -
trattandosi di un bene patrimoniale della società;
- al socio di una società commerciale che esercita l'attività di gestione
immobiliare, con riferimento ad interventi realizzati su un immobile detenuto dal
socio stesso (anche sulla base di un titolo idoneo), rientrando tale immobile tra i
beni patrimoniali della società o, comunque, costituendone nel contempo
l'oggetto dell'attività imprenditoriale.
In applicazione di un criterio "oggettivo" che valorizza l'utilizzo effettivo
dell'immobile, indipendentemente dal rapporto giuridico che lega l'utilizzatore
all'immobile (proprietario, possessore o detentore), il Superbonus non spetta al
proprietario persona fisica di un immobile "residenziale" affittato ad una società
che lo utilizza per la propria attività.
In applicazione del medesimo criterio "oggettivo", il Superbonus spetta,
invece, al conduttore o al comodatario persona fisica al di fuori dell'esercizio di
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attività di impresa, arti o professioni, detentore di una unità immobiliare
residenziale, di proprietà di un soggetto escluso dalla predetta detrazione quale,
ad esempio, una società.
Resta fermo, tuttavia, che la detrazione è, in ogni caso esclusa, qualora
l'immobile oggetto degli interventi non rientri nell'ambito applicativo
dell'agevolazione. Ciò si verifica, ad esempio, nel caso in cui l'intervento
riguardi una unità immobiliare di categoria A/8 o A/9 (escluse ai sensi del
comma 15-bis dell'articolo 119) oppure che faccia parte di un edificio composto
da più unità immobiliari interamente di proprietà o in comproprietà di soggetti
diversi da quelli elencati nel comma 9 del citato articolo 119 del decreto
Rilancio.
In sostanza, ad esempio, il conduttore di una unità immobiliare di
proprietà di una società che, con il consenso del proprietario, sostiene le spese
per la realizzazione di interventi di efficienza energetica ammessi al Superbonus,
ha diritto alla detrazione qualora tale immobile faccia parte di un edificio in
condominio ovvero di un edificio interamente di proprietà di tale società ma sia
funzionalmente indipendente e disponga di uno o più accessi autonomi
dall'esterno. Il conduttore è, invece, escluso dall'agevolazione qualora l'unità
immobiliare faccia parte di un edificio interamente di proprietà di una società e
non possieda i requisiti della «indipendenza funzionale» e dell'«accesso
autonomo dall'esterno» trattandosi, in tale ultimo caso, di una fattispecie non
ammessa al Superbonus.
1.2 Istituti autonomi case popolari (IACP) ed enti aventi analoghe finalità
sociali
L'ambito soggettivo di applicazione del Superbonus, come in precedenza
precisato, è delineato al comma 9 dell'articolo 119 del decreto Rilancio che, alla
lettera c), richiama gli istituti autonomi case popolari (IACP) comunque
denominati, nonché gli enti aventi le stesse finalità sociali dei predetti istituti,
istituiti nella forma di società che rispondono ai requisiti della legislazione
12
europea in materia di "in house providing" che hanno diritto alla agevolazione
per interventi realizzati su immobili, adibiti ad edilizia residenziale pubblica, di
loro proprietà ovvero gestiti per conto dei Comuni.
L'applicazione del Superbonus, pertanto, nei confronti dei predetti
soggetti è subordinata all'esistenza di due requisiti:
- soggettivo, essendo riferita agli istituti autonomi case popolari (IACP),
comunque denominati, ovvero agli enti che svolgono le medesime funzioni dei
predetti istituti, istituiti nella forma di società che rispondono ai requisiti della
legislazione europea in materia di "in house providing";
- oggettivo, riguardando interventi realizzati su immobili di proprietà dei
predetti istituti o enti, ovvero gestiti per conto dei Comuni, adibiti ad edilizia
residenziale pubblica.
La verifica dei profili soggettivi - che deve essere effettuata caso per caso
- attiene all'applicazione della legislazione nazionale e regionale in materia di
edilizia residenziale sociale nonché, per le società "in house providing", della
legislazione europea in materia e presuppone un'indagine di natura extra
tributaria; al riguardo, giova ricordare che l'appuramento della sussistenza delle
predette condizioni esula dalle competenze esercitabili dall'Agenzia delle entrate
in sede di trattazione delle istanze di interpello di cui alla legge n. 212 del 2000
(cfr. circolare n. 9/E del 2016, paragrafo 4.3.1, e circolare n. 31/E del 2020).
Ad ogni modo, si evidenzia che le società a partecipazione pubblica che
soddisfano i requisiti della legislazione europea in materia di "in house
providing", qualora realizzino interventi su immobili gestiti per conto dei
Comuni, possono fruire del Superbonus ancorché, nell'ambito del rapporto tra il
Comune che affida in gestione il proprio patrimonio abitativo e le predette
società affidatarie, le spese sostenute da queste ultime vengano, di fatto,
fisiologicamente riaddebitate all'Amministrazione "affidante", qualunque sia la
tipologia di contratto che ne regoli i rapporti "di gestione" (es. appalto o
concessione, ecc.).
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Al riguardo, occorre considerare infatti che, nell'ambito del Superbonus,
le predette società sono individuate espressamente dal legislatore quali
destinatarie dell'agevolazione proprio in relazione ad interventi realizzati, tra
l'altro, su immobili gestiti "per conto" dei Comuni. Di conseguenza, si ritiene
che, dalla espressa indicazione dei soggetti in esame tra i beneficiari della
agevolazione, si ricava che il suddetto meccanismo di "riaddebito" dei costi
nell'ambito del rapporto tra il Comune che affida in gestione il proprio
patrimonio abitativo e le società affidatarie non è preclusivo della fruizione del
beneficio; e ciò senza contraddire il requisito oggettivo relativo alle spese
"rimaste a carico del contribuente", previsto in linea generale per tutti i
beneficiari. Dal tenore letterale dell'articolo 119, comma 9, lettera c), del decreto
Rilancio, peraltro, non pare siano rinvenibili ulteriori limiti o condizioni
riguardanti le modalità di esecuzione degli interventi agevolabili.
Alle medesime conclusioni si perviene, infatti, non solo nelle ipotesi in
cui, come sopra illustrato, le predette società agiscano, nell'ambito della catena
dei contratti d'appalto, in qualità di soggetto appaltatore (nei confronti del
Comune appaltante), ma anche nelle ipotesi in cui intervengano in qualità di
soggetto appaltante (nei confronti di altri soggetti sub-appaltatori), sempre per
conto del soggetto affidatario della gestione degli immobili, nel rispetto delle
norme generali che ordinariamente regolano i rapporti con l'ente affidante.
Anche in tale ultimo contesto, in linea di massima, il meccanismo di
"riaddebito dei costi" nei confronti del soggetto appaltante da parte del soggetto
appaltatore porta ad individuare nel committente (i.e. la società in house
providing) il soggetto che "sostiene" di fatto i costi agevolabili e, di conseguenza,
ad identificare nel medesimo committente il beneficiario delle agevolazioni.
Il Superbonus spetta, inoltre, anche nel caso in cui gli interventi
agevolabili siano effettuati dalle predette società "in house providing"
"internamente" o "in amministrazione diretta" (ai sensi dell'articolo 192 del
d.lgs. n. 50 del 2016), a condizione che i costi delle prestazioni afferenti agli
interventi agevolabili svolte con personale interno o in "amministrazione diretta"
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(cioè senza ricorso al mercato) siano debitamente documentati e rilevati almeno
nella contabilità interna.
In ordine alla verifica dei profili oggettivi, il Superbonus si applica con
riferimento agli interventi realizzati su immobili:
- adibiti ad edilizia residenziale pubblica essendo esclusi, invece, quelli
adibiti a finalità diverse;
- di proprietà degli IACP comunque denominati o degli enti che svolgono
le medesime funzioni dei predetti istituti, istituiti nella forma di società che
rispondono ai requisiti della legislazione europea in materia di "in house
providing", ovvero gestiti per conto dei Comuni.
In tale contesto, l'agevolazione spetta anche se gli interventi riguardano
immobili, adibiti ad edilizia residenziale pubblica, di proprietà di un consorzio di
Comuni, essendo quest'ultima una particolare forma associativa per la gestione
di uno o più servizi nonché per l'esercizio associato di funzioni tra i Comuni
costituenti il consorzio.
Sono escluse, invece, dall'agevolazione le spese sostenute per interventi
realizzati su immobili, adibiti ad edilizia residenziale pubblica, gestiti per conto
di soggetti diversi dai Comuni (come, ad esempio, le Province o altri enti locali)
o su alloggi di servizio del demanio militare assegnati dallo Stato per assicurare
la mobilità del personale militare e civile non sussistendo, in tale ultima ipotesi,
né il requisito soggettivo né quello oggettivo.
Sussistendo, invece, sia il requisito soggettivo sia quello oggettivo, nel
senso sopra delineato, un IACP, comunque denominato, che possiede immobili
all'interno di un edificio in condominio potrà, nel rispetto di ogni altra
condizione prevista, fruire del Superbonus sia con riferimento alle spese imputate
per interventi "trainanti" e "trainati" sulle parti comuni di tale edificio e sia con
riferimento alle spese sostenute per interventi "trainati" sulle singole unità
immobiliari possedute. Si ricorda che per tali enti non opera la limitazione
contenuta nel comma 10 del medesimo articolo 119 del decreto Rilancio in
merito alla possibilità di fruire del Superbonus limitatamente a due unità
15
immobiliari (fermo restando il riconoscimento delle detrazioni per gli interventi
effettuati sulle parti comuni dell'edificio) in quanto, come più volte precisato, tale
disposizione riguarda solo le persone fisiche al di fuori dell'esercizio di attività di
impresa, arti e professioni.
1.3 Cooperative di abitazione a proprietà indivisa
Ai sensi del comma 9, lettera d), dell'articolo 119 del decreto Rilancio, il
Superbonus spetta alle cooperative di abitazione a proprietà indivisa per
interventi realizzati su immobili dalle stesse posseduti e assegnati in godimento
ai propri soci.
L'applicazione delle citate disposizioni normative presuppone, quindi,
l'esistenza di due requisiti:
- soggettivo, essendo le stesse riservate, tra l'altro, alle cooperative di abitazione a
proprietà indivisa, indipendentemente dalla circostanza che l'edificio sia o meno
costituito in condominio;
- oggettivo, riguardando interventi realizzati su immobili di proprietà delle
predette cooperative assegnati in godimento ai propri soci.
Si fa presente che, in alternativa alla fruizione del Superbonus da parte
della cooperativa (sia con riferimento agli interventi "trainanti" che con
riferimento agli interventi "trainati" sulle singole unità immobiliari assegnate ai
soci), i soci medesimi possono fruire della predetta detrazione, in qualità di
detentori degli immobili oggetto degli interventi, qualora sostengano le spese
riferite ai predetti interventi ("trainanti" e "trainati") previo consenso scritto
della cooperativa, dal momento di accettazione della domanda di assegnazione da
parte del Consiglio di Amministrazione, anche se il verbale di assegnazione non
è sottoposto a registrazione.
Ai sensi dell'articolo 119, comma 10, del decreto Rilancio, per le persone
fisiche al di fuori dell'esercizio di attività di impresa, arti e professioni, il
Superbonus si applica limitatamente agli interventi di efficienza energetica
realizzati su un numero massimo di due unità immobiliari, fermo restando il
16
riconoscimento delle detrazioni per gli interventi effettuati sulle parti comuni
dell'edificio. La predetta limitazione non opera, invece, nel caso in cui le spese
siano sostenute dalla cooperativa.
Nel caso in cui la cooperativa sia proprietaria di un intero edificio ma solo
una parte delle unità abitative di tale edificio sia assegnata in godimento ai propri
soci mentre altre unità sono a disposizione di terzi non soci (ad esempio date in
locazione), la stessa potrà fruire del Superbonus per gli interventi realizzati sulle
parti comuni dell'edificio, in presenza di ogni altro requisito, solo qualora la
superficie complessiva delle predette unità immobiliari assegnate in godimento ai
propri soci sia superiore al 50 per cento. Resta esclusa la possibilità di
beneficiare del Superbonus per le spese relative ad interventi "trainati" realizzati
sulle singole unità a disposizione di terzi non soci.
Le cooperative di abitazione a proprietà indivisa e quelle cosiddette
"miste" (in quanto, al momento dell'atto notarile di trasferimento del bene a
titolo di proprietà al socio, si sono riservate la proprietà delle parti comuni e la
proprietà dei locali commerciali) potranno altresì fruire del Superbonus, in
qualità di condòmino, con riferimento ad interventi realizzati sulle parti comuni
di un edificio in condominio qualora siano proprietarie di una parte delle unità
immobiliari che fanno parte di tale edificio, a condizione che tali unità
immobiliari siano concesse in godimento ai soci. In tal caso, potranno fruire della
detrazione in ragione dei millesimi di proprietà o dei diversi criteri applicabili ai
sensi degli articoli 1123 e seguenti del codice civile. Potranno altresì fruire del
Superbonus con riferimento agli interventi "trainati" realizzati sulle singole unità
immobiliari, qualora sostengano le relative spese.
Da ultimo, si precisa che, nelle ipotesi di cooperative che si sono avvalse
della possibilità di gestire gli alloggi e le parti comuni attraverso un condominio
di gestione, disciplinato ai sensi degli artt. 201 e seguenti della legge n. 1165 del
1938, a condizione che il condominio costituito abbia caratteristiche tali da
essere perfettamente equiparabile a quello previsto dal codice civile si ritiene che
17
si sia in presenza di soggetti, come sopra precisato, inclusi nell'ambito soggettivo
di applicazione del Superbonus.
1.4 ONLUS, Organizzazioni di Volontariato e Associazioni di Promozione
Sociale
Il comma 9, lettera d-bis), dell'articolo 119 del decreto Rilancio prevede
che il Superbonus si applica, tra l'altro, agli interventi effettuati dalle
organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS) di cui all'articolo 10 del
decreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460, dalle organizzazioni di volontariato
(OdV) iscritte nei registri di cui alla legge 11 agosto 1991, n. 266, dalle
associazioni di promozione sociale (APS) iscritte nei registri nazionali, regionali
e delle province autonome di Trento e Bolzano previsti dall'articolo 7 della legge
7 dicembre 2000, n. 383.
Rientrano, a titolo esemplificativo, tra i soggetti sopra elencati anche le
cooperative sociali di cui alla legge 8 novembre 1991, n. 381, richiamate al
comma 8 del predetto articolo 10 del d.lgs. n. 460 del 1997 (c.d. ONLUS di
diritto). Tali soggetti, tuttavia, godono, in presenza di taluni requisiti e
condizioni, di specifiche agevolazioni fiscali. In particolare, ai sensi dell'articolo
12 della legge 16 dicembre 1977, n. 904, «non concorrono a formare il reddito
imponibile delle società cooperative e dei loro consorzi le somme destinate alle
riserve indivisibili, a condizione che sia esclusa la possibilità di distribuirle tra i
soci sotto qualsiasi forma, sia durante la vita dell'ente che all'atto del suo
scioglimento». Tale disposizione, ai sensi dell'articolo 6 del decreto legge 15
aprile 2002, n. 63, non si applica alla quota del 10 per cento degli utili netti
annuali destinati alla riserva minima obbligatoria. L'articolo 11 del d.P.R. n. 601
del 1973 dispone, inoltre, che «I redditi conseguiti dalle società cooperative di
produzione e lavoro e loro consorzi sono esenti dall'imposta sul reddito delle
persone giuridiche e dall'imposta locale sui redditi se l'ammontare delle
retribuzioni effettivamente corrisposte ai soci che prestano la loro opera con
carattere di continuità, comprese le somme di cui all'ultimo comma [le somme
18
erogate ai soci lavoratori a titolo di integrazione delle retribuzioni fino al limite
dei salari correnti aumentati del venti per cento], non è inferiore al cinquanta per
cento dell'ammontare complessivo di tutti gli altri costi tranne quelli relativi alle
materie prime e sussidiarie. Se l'ammontare delle retribuzioni è inferiore al
cinquanta per cento ma non al venticinque per cento dell'ammontare
complessivo degli altri costi l'imposta sul reddito delle persone giuridiche e
l'imposta locale sui redditi sono ridotte alla metà». In sostanza, una cooperativa
sociale di produzione e lavoro, che in base all'articolo 11 del d.P.R. n. 601 del
1973 corrisponde retribuzioni per un importo non inferiore al cinquanta per cento
dell'ammontare complessivo di tutti gli altri costi tranne quelli relativi alle
materie prime e sussidiarie, è esente dalle imposte sui redditi ovvero fruisce di
una esenzione parziale se l'ammontare delle retribuzioni è inferiore al 50 per
cento. Pertanto, in applicazione dei criteri forniti con le citate circolari n. 24/E
del 2020 e n. 30/E del 2020, qualora la cooperativa:
- corrisponda retribuzioni per un importo non inferiore al cinquanta per
cento dell'ammontare complessivo di tutti gli altri costi tranne quelli relativi alle
materie prime e sussidiarie, rientrando tra le ipotesi di esenzione dalle imposte
sui redditi di cui al citato articolo 11 del d.P.R. n. 601 del 1973, non potrà
beneficiare del Superbonus, né potrà esercitare l'opzione per lo sconto in fattura o
per la cessione del credito corrispondente alla detrazione spettante;
- usufruisca della esenzione parziale dalle imposte sui redditi, ai sensi del
medesimo articolo 11 del d.P.R. n. 601 del 1973, potrà accedere al Superbonus,
nel rispetto delle condizioni e degli adempimenti a tal fine previsti, con la
possibilità di optare per la fruizione del predetto Superbonus in una delle
modalità alternative previste dall'articolo 121 del decreto Rilancio.
Come chiarito dalla citata circolare n. 30/E del 2020, a detti soggetti, non
essendo prevista alcuna limitazione espressa, il beneficio spetta
indipendentemente dalla categoria catastale e dalla destinazione dell'immobile
oggetto degli interventi medesimi, fermo restando l'esclusione di cui al citato
comma 15-bis dell'articolo 119 in base al quale il Superbonus non si applica alle
19
unità immobiliari appartenenti alle categorie catastali A/1(Abitazioni di tipo
signorile), A/8 (Abitazioni in ville) e A/9 (Castelli, palazzi di eminenti pregi
artistici o storici), per le unità immobiliari non aperte al pubblico. Non opera
neanche la limitazione contenuta nel comma 10 del medesimo articolo 119 in
merito alla possibilità di fruire del Superbonus limitatamente a due unità
immobiliari in quanto, come più volte precisato, tale disposizione riguarda solo le
persone fisiche al di fuori dell'esercizio di attività di impresa, arti e professioni.
Per le ONLUS, le OdV e le APS, pertanto, il Superbonus spetta
indipendentemente dalla circostanza che l'edificio oggetto degli interventi
agevolabili sia o meno costituito in condominio e, dunque, anche con riferimento
ad interventi realizzati su edifici composti anche da più unità immobiliari di
proprietà dei sopra richiamati soggetti.
L'individuazione del tetto massimo di spesa agevolabile va effettuata,
tuttavia, anche per tali soggetti, al pari di ogni altro destinatario
dell'agevolazione, applicando le regole contenute nell'articolo 119, ovvero
tenendo conto della "natura" degli immobili e del "tipo di intervento" da
realizzare.
Pertanto, ad esempio, nel caso in cui una ONLUS intenda realizzare
interventi di riqualificazione energetica (sostituzione dell'impianto di
riscaldamento, cappotto termico, installazione di infrastrutture per la ricarica di
veicoli elettrici) su un edificio composto da 3 unità immobiliari interamente di
sua proprietà si applicano i medesimi limiti di spesa previsti per gli interventi
realizzati sulle parti comuni degli edifici; il limite di spesa agevolabile sarà,
dunque, pari a 181.500 euro dato dalla somma di 60.000 euro (20.000 x 3) +
120.000 euro (40.000 x 3) + 1.500 euro (essendo a servizio dell'intero edificio).
Come anticipato in premessa, l'articolo 33 del decreto legge n. 77 del 2021,
al fine di rendere più eque per taluni enti del terzo settore le modalità applicative
del Superbonus, ha introdotto nell'articolo 119 del decreto Rilancio il comma 10-
bis il quale stabilisce, in determinati casi, particolari modalità di determinazione
delle spese agevolabili. La norma, nello specifico, tiene conto della circostanza
20
che tali enti in generale (e, in particolare, quelli che si occupano dei servizi socio-
sanitari-assistenziali) esercitano la propria attività in edifici di grandi dimensioni
anche in considerazione del fatto che, per taluni servizi che vengono erogati alla
collettività (Centro Diurno Integrato, Residenza Sanitaria Assistenziale,
Poliambulatori, Servizi Sanitari e assistenziali, ecc.), le norme e gli standard
funzionali impongono la disponibilità di notevoli superfici appositamente
attrezzate. Tali soggetti, pertanto, risulterebbero penalizzati qualora le spese
agevolabili fossero determinate in funzione del numero delle unità immobiliari
oggetto di interventi atteso che interi immobili o interi complessi edilizi sono
catastalmente individuati quale singola unità immobiliare.
Il citato comma 10-bis stabilisce, pertanto, che «Il limite di spesa ammesso
alle detrazioni di cui al presente articolo, previsto per le singole unità
immobiliari, è moltiplicato per il rapporto tra la superficie complessiva
dell'immobile oggetto degli interventi di efficientamento energetico, di
miglioramento o di adeguamento antisismico previsti ai commi 1, 2, 3, 3-bis, 4,
4-bis, 5, 6, 7 e 8, e la superficie media di una unità abitativa immobiliare, come
ricavabile dal Rapporto Immobiliare pubblicato dall'Osservatorio del Mercato
Immobiliare dell'Agenzia delle Entrate ai sensi dell' articolo 120-sexiesdecies del
decreto legislativo 1 settembre 1993, n. 385, per i soggetti di cui al comma 9,
lettera d-bis)[organizzazioni non lucrative di utilità sociale di cui all'articolo 10
del decreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460, organizzazioni di volontariato
iscritte nei registri di cui all'articolo 6 della legge 11 agosto 1991, n. 266,
associazioni di promozione sociale iscritte nel registro nazionale e nei registri
regionali e delle province autonome di Trento e di Bolzano previsti dall'articolo 7
della legge 7 dicembre 2000, n. 383] che siano in possesso dei seguenti requisiti:
a) svolgano attività di prestazione di servizi socio-sanitari e assistenziali, e
i cui membri del Consiglio di Amministrazione non percepiscano alcun
compenso o indennità di carica;
21
b) siano in possesso di immobili rientranti nelle categorie catastali B/1, B/2
e D/4, a titolo di proprietà, nuda proprietà, usufrutto o comodato d'uso
gratuito».
La norma stabilisce, inoltre, che, ai fini dell'applicazione del comma 10-bis
in commento, costituisce titolo idoneo un contratto di comodato d'uso gratuito
regolarmente registrato in data certa anteriore al 1° giugno 2021, data di entrata
in vigore della disposizione.
L'applicazione della disposizione sopra riportata è, pertanto, subordinata
alla sussistenza delle seguenti condizioni:
- deve trattarsi di una ONLUS, OdV o APS che si occupa di servizi socio-
sanitari, i cui membri del Consiglio di Amministrazione non percepiscano alcun
compenso o indennità di carica;
- gli edifici di categoria catastale B/1, B/2 e D/4, oggetto degli interventi
agevolabili, devono essere posseduti a titolo di proprietà, nuda proprietà,
usufrutto o comodato d'uso gratuito in data certa anteriore al 1° giugno 2021,
data di entrata in vigore della disposizione contenuta nel citato comma 10-bis
dell'articolo 119.
Con riferimento alla condizione che «i membri del Consiglio di
Amministrazione non percepiscano alcun compenso o indennità di carica»
prevista dalla lettera a) del citato comma 10-bis, analogamente a quanto previsto
per la detenzione degli immobili, si ritiene che detta condizione debba sussistere
dalla data di entrata in vigore della disposizione in questione, vale a dire dal 1°
giugno 2021 e debba permanere per tutta la durata del periodo di fruizione
dell'agevolazione.
Ai fini dell'applicazione delle disposizioni sopra citate, inoltre, occorre far
riferimento alla situazione esistente all'inizio dei lavori e non a quella risultante
al termine degli stessi in applicazione del principio confermato, da ultimo, con la
citata circolare n. 30/E del 2020 (cfr. risposta 4.4.6).
Pertanto, ad esempio, nel caso in cui una ONLUS - che svolge attività di
prestazione di servizi socio-sanitari e assistenziali - proprietaria di un immobile
22
accatastato nella categoria D/8 intenda effettuare interventi ammessi al
Superbonus, cambiandone la destinazione d'uso in Casa di Cura (categoria B/2 o
D/4), potrà avvalersi dei limiti indicati nel citato comma 10-bis a condizione che
effettui il predetto cambio di destinazione di uso prima dell'inizio dei lavori.
Come chiarito con la citata circolare n. 24/E del 2020, il Superbonus spetta
anche ai detentori dell'immobile oggetto degli interventi agevolabili in virtù di un
titolo idoneo (contratto di locazione, anche finanziaria, o di comodato,
regolarmente registrato), al momento di avvio dei lavori o al momento del
sostenimento delle spese, se antecedente il predetto avvio. Il detentore, inoltre,
deve essere in possesso del consenso all'esecuzione dei lavori da parte del
proprietario.
Al riguardo, si ritiene che possa costituire titolo idoneo a consentire ad una
OdV di fruire del Superbonus, con riferimento alle spese sostenute per interventi
realizzati su di un immobile di proprietà comunale, una convenzione stipulata
nella forma della scrittura privata in base alla quale l'OdV detiene l'immobile al
fine di svolgere la propria attività relativa all'aiuto alle persone fragili o
bisognose di assistenza e supporto, sia economico che operativo. Ciò in quanto il
sistema di protocollazione adottato dall'ente proprietario consente di verificare se
la predetta OdV abbia la disponibilità giuridica dell'immobile prima del
sostenimento delle spese relative agli interventi ammessi all'agevolazione.
Da ultimo, si osserva che soggetti indicati nel citato comma 9, lettera d-bis),
(ONLUS, OdV e APS), possono avvalersi del Superbonus anche qualora abbiano
acquisito la qualifica di «enti del terzo settore» ai sensi del decreto legislativo 3
luglio 2017, n. 117 (Codice del Terzo Settore).
1.5 Associazioni e Società Sportive Dilettantistiche
Il comma 9, lettera e), dell'articolo 119 del decreto Rilancio stabilisce che
il Superbonus spetta anche «agli interventi effettuati» dalle «associazioni e
società sportive dilettantistiche iscritte nel registro istituito ai sensi dell'articolo
5, comma 2, lettera c), del decreto legislativo 23 luglio 1999, n. 242,
23
limitatamente ai lavori destinati ai soli immobili o parti di immobili adibiti a
spogliatoi».
Con riferimento ai predetti soggetti è necessario che gli interventi
agevolabili siano realizzati esclusivamente su immobili o parti di immobili
adibiti «a spogliatoio».
Anche per tali soggetti la detrazione spetta per interventi realizzati sui
predetti immobili o parte di immobili posseduti - in qualità di proprietari o titolari
di un diritto reale di godimento - o detenuti sulla base di un titolo idoneo -
contratto di locazione, anche finanziaria, o di comodato, regolarmente registrato -
al momento di avvio dei lavori o al momento del sostenimento delle spese, se
antecedente il predetto avvio.
Può considerarsi titolo idoneo, ai fini della detrazione, anche una
convenzione stipulata dalle predette associazioni e società sportive
dilettantistiche con un ente pubblico concedente quale, ad esempio, un Comune,
proprietario dell'immobile oggetto degli interventi agevolabili; ciò a condizione
che sia possibile verificare che l'associazione o la società sportiva abbia la
disponibilità giuridica e materiale dell'impianto sportivo prima dell'inizio dei
lavori o del sostenimento delle spese relative agli interventi ammessi
all'agevolazione (ad esempio, mediante il sistema di protocollazione adottato dal
Comune), nonché il consenso del concedente all'esecuzione dei lavori da parte
del concessionario. Non si ritiene rilevante, ai fini dell'applicazione del
Superbonus, che gli impianti sportivi oggetto degli interventi non siano utilizzati
in maniera esclusiva dalla associazione o società sportiva dilettantistica in quanto
utilizzati anche dal Comune proprietario, ad esempio, per l'attività scolastica.
Qualora l'intervento sia effettuato su un immobile che solo parzialmente è
adibito a spogliatoi, il Superbonus si applica - nel rispetto di ogni altra
condizione richiesta dalla normativa agevolativa (tra cui anche il raggiungimento
degli obiettivi energetici sull'edificio risultante dall'intervento) e ferma restando
l'effettuazione di ogni adempimento previsto - solo relativamente alle spese
riferibili all'intervento realizzato sulla parte dell'edificio adibita a spogliatoi.
24
Pertanto, ad esempio, qualora venga sostituito l'impianto di climatizzazione
invernale esistente a servizio non solo degli spogliatoi ma anche del resto
dell'immobile, il contribuente ha l'onere di mantenere distinte, in termini di
fatturazione, le spese riferite all'intervento realizzato sulla parte dell'edificio
adibita a spogliatoi da quelle riferite all'intervento realizzato sulla restante parte
dell'edificio medesimo. In alternativa, dovrà essere in possesso di un'apposita
attestazione che indichi le predette spese rilasciata dall'impresa di costruzione o
ristrutturazione ovvero dal direttore dei lavori sotto la propria responsabilità,
utilizzando criteri oggettivi.
Inoltre, qualora la parte dell'edificio adibita a spogliatoi non costituisca una
autonoma unità immobiliare, l'A.P.E. "ante" e "post" intervento prevista dal
comma 3 del citato articolo 119 del decreto Rilancio deve riguardare l'intero
immobile e non solamente la parte adibita a spogliatoi.
1.6 «Comunità Energetiche Rinnovabili»
L'articolo 42-bis del decreto legge 30 dicembre 2019, n. 162 (c.d.
Milleproroghe), convertito dalla legge 28 febbraio 2020, n. 8, ha introdotto -
nelle more del completo recepimento della direttiva (UE) 2018/2001 del
Parlamento e del Consiglio europeo dell'11 dicembre 2018 sulla promozione
dell'uso dell'energia da fonti rinnovabili (c.d. Red II)8, in attuazione delle
disposizioni degli articoli 21 e 22 della medesima direttiva - una disciplina
transitoria che prevede, in particolare, la possibilità di attivare "configurazioni"
sperimentali di "autoconsumo collettivo da fonti rinnovabili" e di "comunità
energetiche rinnovabili" nei limiti e alle condizioni previste nel medesimo
articolo.
La norma stabilisce che le predette "configurazioni" sono costituite nel
rispetto delle modalità e alle condizioni indicate nella norma stessa. È previsto
8In attuazione della Direttiva (UE) 2018/2001 del Parlamento e del Consiglio, dell'11 dicembre 2018, è
stato emanato il decreto legislativo 8 novembre 2021, n. 199 entrato in vigore il 15 dicembre 2021.25
inoltre che, entro trenta giorni dalla data di entrata in vigore della legge di
conversione del decreto, l'Autorità di regolazione per energia, reti e ambiente
(ARERA), adotti i provvedimenti necessari a garantire l'immediata attuazione
delle disposizioni del citato articolo 42-bis e che, entro sessanta giorni dalla data
di entrata in vigore della legge di conversione del decreto, con decreto del
Ministro dello sviluppo economico è individuata una «tariffa incentivante per la
remunerazione degli impianti a fonti rinnovabili inseriti [nelle citate]
configurazioni sperimentali».
In attuazione del comma 9 dell'articolo 42-bis, con la delibera ARERA n.
318/2020/R/eel del 4 agosto 2020 sono disciplinate le modalità e la regolazione
economica relative all'energia elettrica oggetto di condivisione in edifici o
condomìni da parte di un gruppo di autoconsumatori di energia rinnovabile che
agiscono collettivamente oppure nell'ambito di comunità di energia rinnovabile e
con il decreto del Ministero dello sviluppo economico 16 settembre 2020 è stata
individuata la citata "tariffa incentivante" per la remunerazione degli impianti a
fonti rinnovabili inseriti in tali configurazioni sperimentali.
Ai fini fiscali, specifiche disposizioni in materia di "autoconsumo
collettivo da fonti rinnovabili" e di "comunità energetiche rinnovabili" sono
contenute nell'articolo 119 del decreto Rilancio. In particolare:
- il comma 16-bis dispone che «L'esercizio di impianti fino a 200 kW da
parte di comunità energetiche rinnovabili costituite in forma di enti non
commerciali o da parte di condomìni che aderiscono alle configurazioni di cui
all'articolo 42-bis del decreto-legge 30 dicembre 2019, n. 162, convertito, con
modificazioni, dalla legge 28 febbraio 2020, n. 8, non costituisce svolgimento di
attività commerciale abituale». La norma prevede inoltre che, per gli impianti a
fonte rinnovabile gestiti da soggetti che aderiscono alle "configurazioni" in
esame, la detrazione di cui all'articolo 16-bis, comma 1, lettera h), del TUIR si
applica fino alla soglia di 200 kW e per un ammontare complessivo di spesa non
superiore a euro 96.000;
26
- il comma 16-ter stabilisce inoltre che, per la quota di spesa
corrispondente alla potenza massima di 20 kW per l'installazione dei predetti
impianti, si applica il Superbonus a condizione che l'energia non auto-consumata
in sito ovvero non condivisa per l'autoconsumo sia ceduta in favore del Gestore
dei servizi energetici (GSE), con le modalità di cui all'articolo 13, comma 3, del
decreto legislativo 29 dicembre 2003, n. 387.
Con la risoluzione n. 18/E del 12 marzo 2021, sono stati forniti
chiarimenti sul trattamento fiscale applicabile alle somme erogate dal GSE a
condomìni, composti solo da persone fisiche (non esercenti attività d'impresa,
arti e professioni), che aderiscono alle configurazioni di cui al citato articolo 42-
bis. In particolare, la risoluzione chiarisce, tra l'altro, che il corrispettivo per la
vendita dell'energia erogato dal GSE, nella misura in cui l'energia prodotta e
immessa in rete resta nella disponibilità del referente della configurazione, con
facoltà di cessione al GSE medesimo, è fiscalmente rilevante, configurando un
reddito diverso di cui all'articolo 67, comma 1, lettera i), del TUIR.
Al riguardo, va rilevato che il predetto corrispettivo viene erogato con
riferimento sia alla energia auto-consumata collettivamente e sia all'energia in
eccedenza in quanto non oggetto di autoconsumo collettivo.
Pertanto, per quanto concerne i soggetti diversi da quelli che producono
reddito d'impresa, quanto affermato nella citata risoluzione relativamente alla
rilevanza fiscale del corrispettivo per la vendita di energia attiene
necessariamente alla energia eccedente l'autoconsumo istantaneo.
1.7 Amministrazioni dello Stato ed enti pubblici territoriali
Come chiarito con la circolare n. 24/E del 2020, «trattandosi di una
detrazione dall'imposta lorda, il Superbonus non può essere utilizzato dai
soggetti che possiedono esclusivamente redditi assoggettati a tassazione
separata o ad imposta sostitutiva ovvero che non potrebbero fruire della
corrispondente detrazione in quanto l'imposta lorda è assorbita dalle altre
detrazioni o non è dovuta (come nel caso dei soggetti che rientrano nella c.d. no
27
tax area)». Tali soggetti, tuttavia, possono optare, ai sensi del citato articolo 121
del decreto Rilancio, in luogo dell'utilizzo diretto del Superbonus, per le modalità
alternative di utilizzo ivi previste.
I soggetti che non possiedono redditi imponibili, invece, non solo non
possono fruire del Superbonus ma non possono neanche esercitare l'opzione per
lo sconto in fattura o per la cessione del credito.
È il caso, ad esempio, di un ente pubblico territoriale proprietario di
immobili ubicati in un edificio in condominio al quale sono imputate le spese per
interventi realizzati sulle parti comuni del predetto edificio. Tale soggetto - che
potrebbe astrattamente beneficiare del Superbonus solo in qualità di condomino,
non essendo compreso tra i soggetti beneficiari di cui al comma 9 dell'articolo
119 del decreto Rilancio - è invece escluso da tale beneficio in quanto esente dal
pagamento dell'IRES ai sensi dell'articolo 74 del TUIR. Inoltre, per effetto della
predetta esenzione, non può neanche esercitare l'opzione prevista dal citato
articolo 121 del decreto Rilancio.
I chiarimenti sopra forniti, in merito alla esclusione dalla possibilità di
optare per lo sconto in fattura o per la cessione del credito, si applicano anche
con riferimento alle altre detrazioni spettanti per gli interventi richiamati nel
comma 2 del medesimo articolo 121 spettanti anche ai soggetti IRES.
Tali preclusioni, tuttavia, non si riflettono anche sui conduttori, persone
fisiche al di fuori dell'esercizio di attività di impresa, arti e professioni, di
immobili di proprietà dell'ente pubblico territoriale. In particolare, i conduttori
degli immobili di proprietà dell'ente che fanno parte di un edificio in
condominio, possono beneficiare, in qualità di detentori, del Superbonus se
sostengono le spese per gli interventi agevolabili "trainanti" e "trainati" sulle
parti comuni o sulle singole unità immobiliari.
Si ricorda, infatti, che, come ribadito al paragrafo 1.1 della presente
circolare, il Superbonus spetta anche ai detentori dell'immobile in base ad un
contratto di locazione, anche finanziaria, o di comodato, regolarmente registrato,
al momento di avvio dei lavori o al momento del sostenimento delle spese, se
28
antecedente il predetto avvio, e che sono in possesso del consenso all'esecuzione
dei lavori da parte del proprietario.
Qualora, invece, gli immobili di proprietà dell'ente pubblico territoriale
facciano parte di un edificio non in condominio, in quanto interamente di
proprietà di tale ente, non possono beneficiare del Superbonus neanche i
detentori dei predetti immobili atteso che, come sopra precisato, gli enti in
questione rientrano tra i soggetti beneficiari della detrazione, ancorché
astrattamente, solo in qualità di condòmini.
2 EDIFICI INTERESSATI
Con la citata circolare n. 30/E del 2020, è stato precisato che - in linea con
la prassi in materia di detrazioni per interventi di riqualificazione energetica e di
riduzione del rischio sismico disciplinate, rispettivamente, nei citati articoli 14 e
16 del decreto legge n. 63 del 2013, espressamente richiamati dall'articolo 119
del decreto Rilancio - sono ammesse al Superbonus anche le spese sostenute per
interventi realizzati su immobili che "solo" al termine degli stessi saranno
destinati ad abitazione. In continuità con la precedente prassi, tale possibilità,
tuttavia, è subordinata alla condizione che nel provvedimento amministrativo che
autorizza i lavori risulti il cambio di destinazione d'uso del fabbricato - in origine
non abitativo - e che sussistano tutte le altre condizioni e siano effettuati tutti gli
adempimenti previsti dalla norma agevolativa. Ciò implica, tra l'altro, che, ai fini
del Superbonus, al termine dei lavori l'immobile, in origine non abitativo, deve
rientrare in una delle categorie catastali ammesse a tale detrazione ovvero
immobili residenziali diversi da A/1, A/8, A/9 e relative pertinenze.
Con riferimento, inoltre, agli interventi realizzati sulle parti comuni di un
edificio, con la citata circolare n. 24/E del 2020, è stato precisato che, utilizzando
un principio di "prevalenza" della funzione residenziale rispetto all'intero
edificio, qualora la superficie complessiva delle unità immobiliari destinate a
residenza ricomprese nell'edificio in condominio sia superiore al 50 per cento, è
29
possibile ammettere al Superbonus anche il proprietario o detentore di unità
immobiliari non residenziali che sostengono le spese per le parti comuni.
Tuttavia, se tale percentuale risulta inferiore, è comunque ammessa la
detrazione per le spese realizzate sulle parti comuni da parte dei possessori o
detentori di unità immobiliari che sono destinate ad abitazione comprese nello
stesso edificio.
Al riguardo, si precisa che, ai fini della predetta verifica, occorre fare
riferimento alla superficie catastale delle unità immobiliari determinata secondo
quanto previsto nell'allegato C del decreto del Presidente della Repubblica 23
marzo 1998, n. 138, denominato "Norme tecniche per la determinazione della
superficie catastale delle unità immobiliari a destinazione ordinaria".
Nel caso di interventi che comportino il cambio di destinazione di uso di
una o più unità immobiliari all'interno di un edificio, la verifica che tale edificio
abbia prevalentemente funzione residenziale va effettuata considerando la
situazione esistente al termine dei lavori.
Ai fini della verifica della natura "residenziale" dell'edificio non va
conteggiata la superficie catastale delle pertinenze delle unità immobiliari di cui
lo stesso si compone. Pertanto, ad esempio, nel caso di un box o di una cantina
pertinenziale di una abitazione ovvero nel caso di un magazzino pertinenziale di
una unità immobiliare a destinazione commerciale, la superficie catastale di tali
pertinenze non va considerata.
In tal caso, utilizzando l'esempio precedente, nell'ipotesi di un edificio
composto da due abitazioni e da un negozio nonché da due box pertinenziali delle
abitazioni e da un magazzino pertinenziale al negozio, al fine del calcolo della
superficie residenziale rispetto alla superficie complessiva dell'edificio occorre
sommare la superficie delle due abitazioni (essendo irrilevante la superficie dei
box) e rapportare tale superficie a quella totale dell'intero edificio, escludendo la
superficie del magazzino.
Nella medesima circolare n. 30/E del 2020, sia pure con riferimento ad
interventi effettuati su un immobile accatastato nella categoria F/2, è stato
30
precisato che, nel caso di interventi che comportino la modifica della
destinazione di uso dell'immobile oggetto degli interventi stessi, il Superbonus
spetta a condizione che al termine dei lavori l'immobile rientri in una delle
categorie catastali ammesse al beneficio (immobili residenziali diversi da A/1,
A/8, A/9 e relative pertinenze). Tale principio si applica in tutti i casi in cui
l'immobile, che all'inizio dei lavori non è destinato ad abitazione, lo diventi al
termine dei lavori stessi. Pertanto, la detrazione spetta anche nell'ipotesi in cui
gli interventi agevolabili siano realizzati su un immobile appartenente alle
categorie A/1, A/8, A/9 escluse dalla detrazione ma che al termine dei lavori sia,
invece, classificato in una categoria ammessa alla detrazione medesima come nel
caso, ad esempio, di interventi realizzati su un immobile A/8 che al termine dei
lavori viene frazionato in più unità immobiliari di categoria A/3.
Inoltre, in assenza di una specifica preclusione normativa, si ritiene che
non osti alla fruizione dell'agevolazione la circostanza che l'immobile classificato
- anche al termine dei lavori agevolabili - in una categoria ammessa alla
detrazione possa cambiare, in futuro, destinazione d'uso. Ciò in quanto la norma
non subordina la fruizione delle cinque (o quattro, per le spese sostenute nel
2022) quote annuali in cui la detrazione è suddivisa al mantenimento dei
presupposti dell'agevolazione. Pertanto, ad esempio, la circostanza che una unità
immobiliare residenziale classificata A/4, di proprietà di una persona fisica
oggetto di interventi agevolabili due anni dopo il termine dei lavori diventi
"strumentale" di una attività di impresa o di arti o professioni, non comporta
l'automatica decadenza dal Superbonus, salvo l'ipotesi in cui l'Amministrazione
finanziaria, in sede di controllo, accerti l'utilizzo dell'agevolazione non in
conformità agli articoli 119 e 121 del decreto Rilancio, anche sotto il profilo
dell'abuso del diritto ai sensi dell'articolo 10-bis della legge n. 212 del 2000.
Nella medesima circolare n. 30/E del 2020 (cfr. risposta 4.4.6) è stato
chiarito che per l'individuazione del limite di spesa, anche ai fini del Superbonus,
si applica il criterio previsto per le detrazioni spettanti per le spese sostenute per
interventi di recupero del patrimonio edilizio e per interventi finalizzati al
31
risparmio energetico nel caso in cui i predetti interventi comportino
l'accorpamento di più unità abitative o la suddivisione in più immobili di
un'unica unità abitativa, ovvero che rilevano "le unità immobiliari censite in
Catasto all'inizio degli interventi edilizi e non quelle risultanti alla fine dei
lavori". Pertanto, anche ai fini dell'applicazione del Superbonus, occorre fare
riferimento al numero degli immobili esistenti all'inizio dei lavori. In assenza di
una espressa previsione normativa al riguardo, è possibile fruire del Superbonus
anche nell'ipotesi in cui, prima dell'inizio dei lavori, il contribuente suddivida in
più immobili un'unica unità abitativa. Ad esempio, l'unico proprietario di un
edificio può, prima dell'inizio dei lavori, frazionarlo in più unità immobiliari
distintamente accatastate al fine di beneficiare di un limite di spesa più elevato.
Resta fermo l'eventuale accertamento, in concreto, di un utilizzo distorto della
agevolazione in esame.
2.1 Unità immobiliari di categoria catastale A/9 aperte al pubblico
Ai sensi del comma 15-bis dell'articolo 119 del decreto Rilancio, le
disposizioni in materia di Superbonus non si applicano «alle unità immobiliari
appartenenti alle categorie catastali A/1, A/8, nonché alla categoria catastale
A/9 per le unità immobiliari non aperte al pubblico». Si tratta, in particolare,
delle "Abitazioni di tipo signorile - Unità immobiliari appartenenti a fabbricati
ubicati in zone di pregio con caratteristiche costruttive, tecnologiche e di
rifiniture di livello superiore a quello dei fabbricati di tipo residenziale";
"Abitazioni in ville - Per ville devono intendersi quegli immobili caratterizzati
essenzialmente dalla presenza di parco e/o giardino, edificate in zone
urbanistiche destinate a tali costruzioni o in zone di pregio con caratteristiche
costruttive e di rifiniture, di livello superiore all'ordinario"; "Castelli, palazzi di
eminenti pregi artistici o storici". Tali ultime unità immobiliari, accatastate in
categoria A/9 tuttavia, rientrano nell'ambito applicativo del Superbonus se sono
«aperte al pubblico».
32
Ai fini della verifica di tale condizione, il cui accertamento non può,
comunque, essere richiesto dai contribuenti con la presentazione di un'istanza di
interpello ai sensi dell'articolo 11, dello Statuto dei diritti del contribuente, il
Ministero della Cultura, con nota del 21 giugno 2021, prot. 18276, ha chiarito
che, per definire cosa si intende per "apertura al pubblico", occorre far
"riferimento, per analogia, alla nozione di "accessibilità al pubblico" dei beni
culturali oggetto di interventi conservativi realizzati con il contributo dello Stato,
ai sensi dell'art. 38 del Codice dei beni culturali e del paesaggio (d.lgs. n. 42 del
2004). Tale disposizione richiede che i beni de quibus siano resi accessibili al
pubblico secondo modalità fissate, caso per caso, da appositi accordi o
convenzioni da stipularsi con il Ministero. Per ragioni di uniformità, il Ministero
ha predisposto una convenzione standard, in cui si prevede che l'accesso al
pubblico sia garantito "almeno un giorno al mese durante l'arco dell'intero
anno", nonché durante la settimana dei beni culturali e le giornate europee del
patrimonio.".
Il citato Ministero ritiene, pertanto, che possono considerarsi «aperte al
pubblico», ai sensi del citato articolo 119, comma 15-bis, del decreto Rilancio,
"le dimore storiche che rispettino la condizione minima dell'apertura al pubblico
per almeno dodici giorni l'anno, computando a tal fine anche le eventuali
aperture durante la settimana dei beni culturali e le giornate europee del
patrimonio. Non è richiesto che le aperture siano distribuite necessariamente nel
numero di una al mese. Si precisa che nei giorni prefissati di apertura, il
pubblico non dovrà essere preselezionato tramite invito, pur essendo ovviamente
ammesse eventuali prenotazioni o prevendite degli ingressi, anche in numero
contingentato in relazione alla capienza degli spazi o ad esigenze sanitarie o di
sicurezza. A tal fine, possono essere computate quali giornate di apertura anche
le aperture al pubblico in occasioni di eventi particolari, quali ad esempio, visite
didattiche, culturali, etc. Gli immobili ordinariamente fruibili da parte di un
novero ristretto di persone (ad esempio da parte dei soci di un'associazione), per
godere del beneficio dovranno comunque assicurare l'apertura al pubblico,
33
senza selezione, per almeno dodici giorni l'anno. Quanto ai profili probatori del
requisito, le dimore storiche che, avendo già precedentemente fruito del
contributo pubblico per il restauro, abbiano stipulato la prevista convenzione
con il Ministero ai fini dell'apertura, potranno avvalersi della convenzione al
fine di dare atto della sussistenza delle condizioni per la detrazione. Nel caso in
cui il beneficio fiscale di cui all'art. 119 sia richiesto in favore di unità
immobiliari che, non avendo beneficiato dei contributi di cui all'art. 38 del
Codice di settore, non abbiano stipulato alcuna convenzione ai fini dell'apertura
al pubblico, il possesso del requisito potrà essere comprovato mediante un atto
di impegno, (...), da trasmettere alla Soprintendenza Archeologia, belle arti e
paesaggio territorialmente competente, con il quale si assume l'obbligo di aprire
al pubblico per almeno cinque anni (in correlazione con la durata quinquennale
della detrazione fiscale), che decorreranno dalla data della prima apertura, da
stabilirsi da parte del soggetto interessato tenendo conto dell'esecuzione dei
lavori che fruiscono del c.d. "superbonus" e/o di eventuali altre esigenze. L'atto
di impegno recherà l'indicazione delle date di apertura al pubblico per il primo
anno e dovrà essere seguito, entro il 31 dicembre di ciascun anno, dalla
comunicazione alla Soprintendenza delle date di apertura al pubblico relative
all'annualità successiva. In ogni caso, dovrà essere assicurata idonea pubblicità
su internet alle giornate di apertura al pubblico, mediante pubblicazione delle
relative date sul sito della stessa dimora storica oppure su altri siti,
eventualmente anche avvalendosi del sito dell'Associazione Dimore Storiche, che
ha rappresentato informalmente la propria disponibilità al riguardo, e che già
offre il suddetto servizio in favore dei propri associati. Gli interessati
autorizzeranno anche il Ministero a pubblicare le giornate di apertura sui propri
siti istituzionali".
2.2 Immobili vincolati
Il comma 2 dell'articolo 119 del decreto Rilancio stabilisce che, qualora
l'edificio sia sottoposto ad almeno uno dei vincoli previsti dal Codice dei beni
34
culturali e del paesaggio9 o gli interventi "trainanti" di efficientamento
energetico siano vietati da regolamenti edilizi, urbanistici e ambientali, il
Superbonus si applica alle spese sostenute per gli interventi "trainati" di
efficientamento energetico indicati nel medesimo comma 2, a condizione che tali
interventi assicurino il miglioramento di almeno due classi energetiche
dell'edificio o delle unità immobiliari oggetto di intervento oppure, ove non
possibile, il conseguimento della classe energetica più alta. In sostanza, come
chiarito nelle circolari n. 24/E del 2020 e n. 30/E del 2020, se - per effetto dei
vincoli ai quali l'edificio è sottoposto o dei regolamenti edilizi, urbanistici o
ambientali - non è possibile effettuare neanche uno degli interventi "trainanti", il
Superbonus si applica, comunque, alle spese sostenute per gli interventi
"trainati" quali, ad esempio, la sostituzione degli infissi o la realizzazione del
cappotto interno nelle singole unità immobiliari, a condizione che tali interventi
assicurino il miglioramento di due classi energetiche dell'intero edificio oppure,
ove non possibile, in quanto l'edificio è già nella penultima classe, il
conseguimento della classe energetica più alta, dimostrato dall'A.P.E. di cui
all'articolo 6 del decreto legislativo 19 agosto 2005, n. 192, ante e post
intervento, rilasciato da un tecnico abilitato nella forma della dichiarazione
asseverata.
Come precisato con la citata circolare n. 30/E del 2020, qualora in un
edificio in condominio, sottoposto ad almeno uno dei vincoli previsti dal Codice
dei beni culturali e del paesaggio, siano effettuati interventi "trainati" di
efficientamento energetico sulle singole unità immobiliari non funzionalmente
indipendenti, la verifica del conseguimento del miglioramento di due classi
energetiche va effettuata con riferimento a ciascuna unità immobiliare e
l'asseverazione va predisposta dal tecnico abilitato utilizzando la procedura
prevista per le unità immobiliari funzionalmente indipendenti (cfr. risposta
3.1.6). Resta fermo, tuttavia, che il termine ultimo per fruire del Superbonus è
9 Decreto legislativo 22 gennaio 2004, n. 42.35
quello previsto per gli interventi «effettuati dalle persone fisiche sulle singole
unità immobiliari all'interno dello stesso condominio» di cui al primo periodo
del comma 8-bis dell'articolo 119 del decreto Rilancio.
Infine, per effetto del richiamo espresso ai soli interventi "trainati" di cui
all'articolo 14 del decreto legge n. 63 del 2013, la possibilità di accedere al
Superbonus in mancanza di interventi "trainanti" nei casi sopra rappresentati è,
invece, esclusa relativamente alle spese sostenute per gli interventi "trainati" di
cui ai commi 5 e 6 (installazione di impianti solari fotovoltaici e sistemi di
accumulo integrati) nonché 8 (installazione di infrastrutture per la ricarica di
veicoli elettrici) del medesimo articolo 119 del decreto Rilancio.
2.3 Immobili iscritti nel Catasto Fabbricati in categoria F/3 ("unità in corso
di costruzione") o in categoria F/4 ("unità in corso di definizione")
In ordine agli edifici oggetto degli interventi agevolabili, nella citata
circolare n. 24/E del 2020 è stato precisato che, ai fini del Superbonus,
l'intervento deve riguardare edifici o unità immobiliari "esistenti", non essendo
agevolati gli interventi realizzati in fase di nuova costruzione.
Nella circolare n. 30/E del 2020 è stato, inoltre, precisato che è possibile
fruire del Superbonus, nel rispetto di tutte le condizioni previste, anche
relativamente alle spese sostenute per gli interventi realizzati su edifici
classificati nella categoria catastale F/2 "unità collabenti" a condizione, tuttavia,
che al termine dei lavori l'immobile rientri in una delle categorie catastali
ammesse al beneficio (immobili residenziali diversi da A/1, A/8, A/9 e relative
pertinenze) in quanto, pur trattandosi di una categoria riferita a fabbricati
totalmente o parzialmente inagibili e non produttivi di reddito, gli stessi possono
essere considerati come edifici esistenti, trattandosi di manufatti già costruiti e
individuati catastalmente.
Ad analoghe conclusioni si perviene, sia pure a determinate condizioni,
anche qualora l'immobile sia iscritto nella categoria catastale provvisoria F/3
"unità in corso di costruzione" nella quale, su richiesta di parte e senza
36
attribuzione di alcuna rendita catastale, vengono inseriti gli immobili in attesa
della definitiva destinazione.
In particolare, in relazione all'attribuzione della predetta categoria
catastale F/3, con la circolare n. 9/T del 26 novembre 2001, l'Agenzia del
territorio ha precisato che tale identificazione catastale è da ascrivere
esclusivamente a categorie fittizie, ossia "quelle che, pur non previste nel quadro
generale delle categorie (in quanto ad esse non è associabile una rendita
catastale), sono state necessariamente introdotte per poter permettere la
presentazione in Catasto di unità particolari (lastrici solari, corti urbane, unità
in via di costruzione ecc..) con la procedura informatica di aggiornamento
Docfa" (cfr. anche circolare n.4/T del 29 ottobre 2009).
Si precisa, al riguardo, che il Superbonus spetta solo se gli interventi
agevolabili riguardino un immobile già precedentemente accatastato e in
possesso dei requisiti richiesti - quale, in particolare, la presenza di un impianto
di climatizzazione invernale necessario nel caso di interventi di efficienza
energetica - successivamente riclassificato in categoria F/3 a seguito, ad esempio,
di interventi edilizi mai terminati. Resta fermo che, al termine dei lavori, tali
unità immobiliari devono rientrare in una delle categorie catastali ammesse al
beneficio (immobili residenziali diversi da A/1, A/8, A/9 e relative pertinenze).
Permane, inoltre, l'obbligo di garantire il doppio passaggio di classe
energetica rispetto alla situazione ante intervento, quest'ultima definita sulla base
dell'ultimo titolo autorizzativo depositato ovvero dello stato di fatto
dell'immobile, per gli elementi edilizi presenti, e dai requisiti previsti dal decreto
26 giugno 2015 (c.d. decreto "Requisiti Minimi") per gli elementi edilizi
mancanti.
Il Superbonus, invece, non spetta per interventi eseguiti su unità
immobiliari F/3, in precedenza non accatastate in altra categoria trattandosi, in
tale ultimo caso, di unità in via di costruzione e non di unità immobiliari
"esistenti".
37
L'eventuale presenza in un edificio di unità immobiliari accatastate nella
categoria F/3, in precedenza non accatastate in altra categoria, non preclude,
comunque, la possibilità di accedere al Superbonus in caso di interventi realizzati
sulle parti comuni di tale edificio a condizione, tuttavia, che nello stesso vi siano
anche unità immobiliari accatastate in categorie diverse da quelle fittizie o
provvisorie. È possibile, ad esempio, fruire del Superbonus nel caso in cui siano
realizzati interventi agevolabili sulle parti comuni di un edificio composto da 2
unità classificate in categoria F/3 - in precedenza non accatastate in altra
categoria - e una unità immobiliare classificata in categoria A/3.
Le predette unità immobiliari accatastate in categoria F/3 - in precedenza
non accatastate in altra categoria - non rilevano, tuttavia, ai fini della
determinazione del limite massimo di spesa ammissibile previsto per gli
interventi realizzati sulle parti comuni poiché occorre tener conto, a tal fine, del
numero di unità immobiliari esistenti all'inizio dei lavori. Ritornando
all'esempio, il limite di spesa va calcolato tenendo conto solo dell'unità
immobiliare classificata in categoria A/3.
Diversamente, ai fini della determinazione del predetto limite massimo di
spesa, rilevano anche le unità immobiliari accatastate in categoria F/3 - in
precedenza accatastate in altra categoria - nonché quelle classificate nella
categoria catastale F/2 "unità collabenti".
Il Superbonus spetta, altresì, nel rispetto di tutti i requisiti richiesti ai fini
della predetta agevolazione - quale, in particolare, la presenza di un impianto di
climatizzazione invernale necessario nel caso di interventi di efficienza
energetica - in caso di interventi ammessi al beneficio eseguiti su immobili
accatastati in categoria F/4 "unità in corso di definizione". Si tratta di una
categoria "fittizia" nella quale sono iscritti immobili simili alla categoria F/3 con
la differenza che il fabbricato è per lo più completato ma la destinazione d'uso e
la consistenza non sono ancora stati definiti. In relazione alla categoria F/4, con
la citata circolare dell'Agenzia del Territorio n. 4/T/2009 (par. 3.3) è stato
chiarito che "la scelta di istituire tali categorie fittizie (...), trova ragione nella
38
esigenza dei soggetti titolari di immobili di identificare porzioni immobiliari, che
di per se stesse non costituiscono unità immobiliari, per le finalità più disparate
(compravendita, iscrizione di ipoteche su porzioni di unità immobiliari urbane,
donazioni di parti di immobili non costituenti unità immobiliari urbane)".
Agli immobili ascritti ad una categoria fittizia, infatti, non è attribuita
alcuna rendita catastale.
Resta fermo che, ai fini dell'applicazione del Superbonus, è necessario
che, a seguito della definizione della destinazione d'uso e della consistenza di
tale unità immobiliare, quest'ultima rientri in una delle categorie catastali
ammesse al beneficio (immobili residenziali diversi da A/1, A/8, A/9 e relative
pertinenze) e, nell'ipotesi in cui faccia parte di un edificio, quest'ultimo possa
considerarsi residenziale nella sua interezza. Inoltre, in analogia con tutti gli altri
casi, resta ferma la necessità che l'immobile sia dotato di impianto di
riscaldamento e che sia garantito il doppio passaggio di classe energetica rispetto
alla situazione ante intervento, con le medesime modalità sopra descritte per gli
immobili accatastati in categoria F/3.
Le predette unità immobiliari accatastate in categoria F/4 rilevano, per le
ragioni suesposte, ai fini della determinazione del limite massimo di spesa
ammissibile previsto per gli interventi realizzati sulle parti comuni.
2.4 Edifici sprovvisti di copertura, di uno o più muri perimetrali
Ai sensi del comma 1-quater10 del citato articolo 119 del decreto Rilancio,
rientrano nell'ambito applicativo del Superbonus «anche gli edifici privi di
attestato di prestazione energetica perché sprovvisti di copertura, di uno o più
muri perimetrali, o di entrambi, purché al termine degli interventi, che devono
comprendere anche quelli di cui alla lettera a) del comma 1 [interventi di
isolamento termico delle superfici opache verticali, orizzontali e inclinate che
10 Comma inserito dall'art. 1, comma 66, lettera c), della legge 30 dicembre 2020, n. 178, a decorrere dal
1° gennaio 2021.
39
interessano l'involucro dell'edificio con un'incidenza superiore al 25 per cento
della superficie disperdente lorda dell'edificio], anche in caso di demolizione e
ricostruzione o di ricostruzione su sedime esistente, raggiungano una classe
energetica in fascia A».
La detrazione si applica alle spese sostenute dal 1° gennaio 2021 per tutti
gli interventi effettuati su immobili che presentano le caratteristiche sopra
richiamate (assenza di copertura, di uno o più muri perimetrali, o di entrambi)
indicati nel citato articolo 119, nei limiti e alle condizioni ivi previste, ed è
subordinata alla duplice condizione che:
- siano realizzati anche interventi di isolamento termico delle superfici
opache verticali, orizzontali e inclinate che interessano l'involucro dell'edificio
con un'incidenza superiore al 25 per cento della superficie disperdente lorda
dell'edificio stesso;
- al termine degli interventi, l'edificio raggiunga una classe energetica in
fascia A.
Poiché la norma esonera solo dal produrre l'A.P.E. iniziale, è necessario,
in particolare, che per gli interventi di efficienza energetica sia comunque
dimostrato, sulla base di una relazione tecnica, che nello stato iniziale l'edificio
era dotato di un impianto di riscaldamento rispondente alle caratteristiche
tecniche previste dal decreto legislativo 29 dicembre 2006, n. 311, e che tale
impianto è situato negli ambienti nei quali sono effettuati gli interventi di
riqualificazione energetica funzionante o riattivabile con un intervento di
manutenzione, anche straordinaria.
In assenza di ulteriori condizioni indicate nel citato comma 1-quater e in
considerazione delle finalità sottese all'introduzione di tale disposizione, in linea
di principio, è possibile ammettere al Superbonus anche interventi effettuati su
"ruderi", indipendentemente dalla circostanza che gli stessi siano accatastati nel
Catasto Terreni con l'indicazione dello specifico codice qualità per i "diruti"
ovvero che siano iscritti al Catasto Fabbricati, a condizione che l'intervento non
si qualifichi come una "nuova costruzione".
40
Si fa presente, al riguardo che, ai sensi dell'articolo 3, comma 1, lettera d),
del d.P.R. n. 380 del 2001, «Costituiscono inoltre ristrutturazione edilizia gli
interventi volti al ripristino di edifici, o parti di essi, eventualmente crollati o
demoliti, attraverso la loro ricostruzione, purché sia possibile accertarne la
preesistente consistenza». In sostanza gli interventi riguardanti tali edifici sono
ricompresi nella "ristrutturazione edilizia" e non sono considerati come "nuove
costruzioni" qualora sia stata accertata, dall'ufficio preposto, la consistenza
preesistente alla demolizione o al crollo (trattandosi di un intervento di recupero
del patrimonio esistente) sulla base di prove documentali certe che dimostrino
l'esistenza dell'edificio e la sua la "consistenza". In altri termini, il rilascio del
titolo edilizio per "intervento di ristrutturazione edilizia", di cui al citato articolo
3, comma 1, lettera d), del d.P.R. n. 380 del 2001, presuppone che sia stata
accertata la preesistenza dell'edificio sulla base di documenti certi che
consentano di stabilire in modo incontrovertibile la giacitura, le dimensioni
planimetriche e volumetriche e le caratteristiche dell'edificio da ripristinare.
2.5 Edificio composto da più unità immobiliari possedute da un unico
proprietario o in comproprietà da più persone fisiche
La legge di bilancio 2021 ha modificato il comma 9, lettera a), dell'articolo
119 del decreto Rilancio inserendo tra i soggetti beneficiari del Superbonus
anche le persone fisiche al di fuori dell'esercizio di attività di impresa, arti o
professione, con riferimento agli interventi di cui ai commi da 1 a 8 del citato
articolo 119 del decreto Rilancio finalizzati al risparmio energetico o antisismici
realizzati su edifici composti da due a quattro unità immobiliari distintamente
accatastate e posseduti da un unico proprietario o in comproprietà da più persone
fisiche. In sostanza, a seguito della modifica sopra indicata, l'agevolazione spetta
anche se gli interventi agevolabili sono realizzati sulle parti comuni di edifici non
in condominio in quanto composti da più unità immobiliari (fino a 4) di un unico
proprietario o in comproprietà.
41
La modifica in questione riguarda, in ogni caso, gli edifici composti da 2 a
4 unità immobiliari posseduti interamente (o in comproprietà) «da persone
fisiche al di fuori dell'esercizio di attività di impresa, arte o professione».
Pertanto, non riguarda gli edifici composti da 2 a 4 unità immobiliari posseduti
interamente da soggetti diversi dalle persone fisiche quali, ad esempio, gli
esercenti attività di impresa, arti o professioni o gli enti pubblici (ad esempio, un
comune) che restano esclusi dall'agevolazione.
La detrazione nella misura del 110 per cento si applica alle spese sostenute
a partire dal 1° gennaio 2021.
In assenza di specifiche indicazioni nella norma, ai fini del computo delle
unità immobiliari, le pertinenze non vanno considerate autonomamente anche se
distintamente accatastate. Pertanto, ad esempio, può fruire del Superbonus anche
l'unico proprietario di un edificio composto da 4 unità immobiliari e 4 pertinenze
che sostiene spese per interventi finalizzati alla riqualificazione energetica o
antisismici sulle parti comuni del predetto edificio.
Le pertinenze rilevano, invece, ai fini della determinazione del limite di
spesa ammesso al Superbonus nel caso di interventi realizzati sulle parti comuni
qualora tale limite sia determinato in base al numero delle unità immobiliari che
compongono l'edificio oggetto di interventi. In sostanza, riprendendo l'esempio,
in un edificio composto da 4 unità abitative e 4 pertinenze, occorre moltiplicare
per 8 il limite di spesa previsto per ciascun intervento.
Tenuto conto che la previsione di cui trattasi è inserita nel comma 9,
lettera a), dell'articolo 119, ai fini dell'applicazione del Superbonus, agli edifici
composti da 2 a 4 unità immobiliari posseduti da un unico proprietario o in
comproprietà da più persone fisiche si applicano, in generale, i chiarimenti di
prassi forniti relativamente agli edifici in "condominio".
In particolare, va verificato che l'edificio oggetto degli interventi sia
residenziale nella sua interezza; pertanto, è possibile fruire del Superbonus, in
presenza di ogni altro requisito, solo qualora la superficie complessiva delle unità
42
immobiliari destinate a residenza ricomprese nell'edificio sia superiore al 50 per
cento.
Inoltre, analogamente a quanto precisato con riferimento agli edifici in
condominio, anche nella fattispecie in esame, ai fini della verifica della natura
"residenziale" dell'edificio non va conteggiata la superficie catastale delle
pertinenze delle unità immobiliari di cui si compone l'edificio. Pertanto, ad
esempio, nel caso di un box o di una cantina pertinenziale di una abitazione
ovvero nel caso di un magazzino pertinenziale di una unità immobiliare a
destinazione commerciale, la superficie catastale di tali pertinenze non va
considerata.
Resta esclusa la possibilità di beneficiare del Superbonus per le spese
relative ad interventi "trainati" realizzati sulle singole unità non residenziali.
Inoltre, il contribuente unico proprietario o comproprietario, può
beneficiare del Superbonus limitatamente agli interventi di efficienza energetica
realizzati su un numero massimo di due unità immobiliari residenziali, fermo
restando il riconoscimento delle detrazioni per gli interventi effettuati sulle parti
comuni dell'edificio11; il predetto limite non si applica, invece, per gli interventi
antisismici realizzati sulle singole unità immobiliari.
2.6 Immobili utilizzati promiscuamente da persone fisiche, fuori
dall'esercizio di arte, professione e impresa
Ai sensi del comma 9, lettera b), del citato articolo 119 del decreto
Rilancio, sono agevolabili gli interventi effettuati «dalle persone fisiche, al di
fuori dell'esercizio di attività di impresa, arti e professioni, su unità immobiliari,
salvo quanto previsto al comma 10» in base al quale, come precisato, tali soggetti
possono beneficiare delle detrazioni riferite agli interventi di efficientamento
energetico su un numero massimo di due unità immobiliari.
11 Cfr. articolo 119, comma 10 del decreto Rilancio.43
Con riguardo all'ambito soggettivo di applicazione del Superbonus, la
citata circolare n. 24/E del 2020 ha chiarito che, con la locuzione «al di fuori
dell'esercizio di attività di impresa, arti e professioni», il legislatore ha inteso
precisare che la fruizione del Superbonus riguarda unità immobiliari (oggetto di
interventi qualificati) non riconducibili ai cosiddetti "beni relativi all'impresa"
(articolo 65 del TUIR) o a quelli strumentali per l'esercizio di arti o professioni
(articolo 54, comma 2, del TUIR).
La strumentalità, in quanto attributo dell'immobile, deve essere
necessariamente verificata in considerazione della destinazione e della effettiva
utilizzazione dell'immobile stesso, indipendentemente dal rapporto giuridico che
lega l'utilizzatore all'immobile (proprietario, possessore o detentore). Pertanto,
sono in ogni caso esclusi dal Superbonus gli interventi realizzati su immobili
strumentali "per natura", in quanto classificati nelle categorie catastali A/10, B,
C, D ed E (tranne nell'ipotesi di cambio di destinazione di uso), nonché quelli
strumentali "per destinazione" per i quali invece rileva l'effettivo utilizzo. Ciò
implica, ad esempio, che non rientrano nel Superbonus gli interventi realizzati su
un immobile che, seppur classificato in categoria A/2, viene effettivamente
utilizzato come studio professionale, come immobile strumentale ovvero come
sede dell'impresa dal proprietario, dal possessore o dal detentore dell'immobile
medesimo.
Relativamente agli interventi realizzati su unità immobiliari residenziali
adibite promiscuamente anche all'esercizio dell'arte o della professione ovvero
di attività commerciale (occasionale o abituale), con la circolare n. 7/E del 25
giugno 2021, sia pure con riferimento alle spese sostenute per interventi di
recupero del patrimonio edilizio che danno diritto alla detrazione di cui
all'articolo 16-bis del TUIR, è stato ribadito che, in base a quanto previsto dal
comma 5 di tale articolo, se gli interventi sono realizzati su unità immobiliari
residenziali adibite promiscuamente all'esercizio dell'arte o della professione,
ovvero all'esercizio dell'attività commerciale, la detrazione spettante è ridotta al
50 per cento. Tale principio si applica anche ai fini del sismabonus di cui
44
all'articolo 16, commi da 1-bis a 1-septies, del decreto legge n. 63 del 2013 - per
il quale l'articolo 16-bis del TUIR deve intendersi quale norma di riferimento
generale - nonché ai fini del Superbonus spettante ai sensi del comma 4
dell'articolo 119 del decreto Rilancio per interventi antisismici.
Analoga previsione non sussiste per gli interventi di riqualificazione
energetica che danno diritto al c.d. ecobonus di cui all'articolo 14 del medesimo
decreto legge n. 63 del 2013 - trattandosi di una detrazione spettante a tutti i
contribuenti indipendentemente dalla tipologia di reddito posseduta - o ammessi
al Superbonus ai sensi dei commi 1 e 2 del citato articolo 119 del decreto
Rilancio. Considerato, tuttavia, che danno diritto al Superbonus le spese per
interventi realizzati su edifici "residenziali", e stante la sostanziale simmetria tra
le agevolazioni spettanti per interventi di riqualificazione energetica e di recupero
del patrimonio edilizio (ivi inclusi gli interventi antisismici), si ritiene che, anche
ai fini del Superbonus, per gli interventi agevolabili realizzati su immobili
residenziali adibiti promiscuamente all'esercizio dell'arte o della professione,
ovvero all'esercizio dell'attività commerciale (abituale o occasionale) la
detrazione è ridotta al 50 per cento.
Ne consegue che nel caso, ad esempio, di interventi agevolabili realizzati
su unità immobiliari residenziali adibite promiscuamente all'attività di bed and
breakfast (occasionale o abituale) il Superbonus è ridotto al 50 per cento.
L'abitazione nella quale è stabilita la sede amministrativa
dell'imprenditore individuale che svolge un'attività tipicamente "in cantieri"
(impiantisti, imbianchini, etc.) non può definirsi "strumentale per l'esercizio
dell'attività" e neppure utilizzata promiscuamente ai sensi dell'articolo 64,
comma 2, del TUIR nell'esercizio dell'attività di impresa o di arti e professione.
Di conseguenza, nel caso di interventi agevolabili, non opera la predetta
riduzione del 50 per cento.
45
2.7 Condominio, Supercondominio e condominio minimo
Come anticipato nella Premessa, il decreto Agosto ha inserito nell'articolo
119 del decreto Rilancio il comma 9-bis, successivamente modificato dalla legge
di bilancio 2021. Il citato comma stabilisce che «Le deliberazioni dell'assemblea
del condominio aventi per oggetto l'approvazione degli interventi di cui al
presente articolo e degli eventuali finanziamenti finalizzati agli stessi, nonché
l'adesione all'opzione per la cessione o per lo sconto di cui all'articolo 121, sono
valide se approvate con un numero di voti che rappresenti la maggioranza degli
intervenuti e almeno un terzo del valore dell'edificio»12.
La disposizione contenuta nel citato comma 9-bis consente, in sostanza, al
condomino o ai condomini che abbiano particolare interesse alla realizzazione di
determinati interventi condominiali la possibilità di manifestare in sede
assembleare l'intenzione di accollarsi l'intera spesa riferita a tali interventi,
avendo certezza di poter fruire anche delle agevolazioni fiscali. In tale ipotesi, ne
risponderà eventualmente, in caso di non corretta fruizione del Superbonus,
esclusivamente il condomino o i condòmini che ne hanno fruito, secondo le
regole proprie del soggetto che accollandosi le spese matura il diritto alla
detrazione.
Sul punto, si ricorda infatti che, con la citata circolare n. 24/E del 2020, è
stato chiarito che "nel caso di interventi realizzati su parti comuni di edifici in
condominio, per i quali il limite di spesa è calcolato in funzione del numero delle
unità immobiliari di cui l'edificio è composto, l'ammontare di spesa così
determinato costituisce il limite massimo di spesa agevolabile riferito all'intero
edificio e non quello riferito alle singole unità che lo compongono. Ciascun
condomino potrà calcolare la detrazione in funzione della spesa a lui imputata in
base ai millesimi di proprietà o ai diversi criteri applicabili, ai sensi degli artt.
1123 e seguenti del Codice civile ed effettivamente rimborsata al condominio
anche in misura superiore all'ammontare commisurato alla singola unità
12 Articolo 63, comma 1, del decreto legge n.104 del 2020.46
immobiliare". Nel caso, ad esempio, in cui in un edificio in condominio,
composto da 5 unità immobiliari, siano realizzati interventi di isolamento termico
delle superfici opache, per i quali il limite di spesa è pari a 40.000 euro,
moltiplicato per il numero delle unità immobiliari (200.000 euro), ciascun
condòmino potrà calcolare la detrazione anche su un importo di spesa a lui
imputata superiore a 40.000 euro.
Le indicazioni sopra riportate sono valide anche nell'ipotesi del c.d.
"condominio minimo" ovvero di un edificio composto da un numero non
superiore a otto condomini per il quale risultano comunque applicabili le norme
civilistiche sul condominio, fatta eccezione degli articoli 1129 e 1138 del c.c. che
disciplinano, rispettivamente, la nomina dell'amministratore (nonché l'obbligo da
parte di quest'ultimo di apertura di un apposito conto corrente intestato al
condominio) e il regolamento di condominio (necessario in caso di più di dieci
condomini). Al fine di beneficiare del Superbonus per i lavori realizzati sulle
parti comuni, i condòmini che, non avendone l'obbligo, non abbiano nominato un
amministratore non sono tenuti a richiedere il codice fiscale. In tali casi, ai fini
della fruizione del beneficio, può essere utilizzato il codice fiscale del condòmino
che ha effettuato i connessi adempimenti. Il contribuente è comunque tenuto a
dimostrare che gli interventi sono stati effettuati sulle parti comuni dell'edificio.
Nella successiva circolare n. 30/E del 202013 è stato, inoltre, precisato che,
qualora in un condominio costituito da più edifici la realizzazione di un
intervento di efficienza energetica (ad esempio, la sostituzione dell'impianto
termico centralizzato a servizio di tutti gli edifici) non consenta il miglioramento
di due classi energetiche, ma tale risultato è raggiunto solo per alcuni edifici
oggetto di ulteriori interventi "trainanti" o "trainati", possono accedere al
Superbonus solo i condòmini che possiedono le unità immobiliari all'interno
degli edifici oggetto dei predetti ulteriori interventi.
13 Cfr. risposta 5.2.4.47
In tal caso, la verifica del rispetto dei requisiti necessari per accedere al
Superbonus va effettuata con riferimento a ciascun edificio e, in particolare, il
doppio passaggio di classe è attestato mediante gli appositi A.P.E. convenzionali
ante e post intervento, redatti per i singoli edifici oggetto degli interventi stessi.
Gli altri condòmini che possiedono le unità immobiliari all'interno degli
edifici che - con il solo intervento di efficienza energetica - non raggiungono il
miglioramento di due classi energetiche possono, invece, accedere
eventualmente, per tale intervento, e nel rispetto delle condizioni previste, al c.d.
ecobonus di cui all'articolo 14 del decreto legge n. 63 del 2013.
Ad analoghe conclusioni si perviene anche nell'ipotesi del c.d.
"supercondominio" al quale si applicano, ai sensi dell'articolo 1117-bis del
codice civile, le medesime regole, comprese quelle relative alla imputazione ai
singoli condòmini delle spese riferite alle parti comuni, nonché i medesimi
obblighi previsti in materia di condominio negli edifici.
Per "supercondominio" si intende la fattispecie legale che si riferisce ad
una pluralità di edifici, costituiti o meno in distinti condomìni, ma compresi in
una più ampia organizzazione condominiale, legati tra loro dall'esistenza di
talune cose, impianti e servizi comuni (quali il viale d'accesso, le zone verdi,
l'impianto di illuminazione, la guardiola del portiere, il servizio di portierato,
etc.) in rapporto di accessorietà con i fabbricati.
Anche in tal caso, la verifica del rispetto dei requisiti necessari per
accedere al Superbonus va effettuata con riferimento a ciascun edificio in
condominio e, in particolare, il doppio passaggio di classe è attestato mediante
gli appositi A.P.E. convenzionali ante e post intervento, redatti per i singoli
edifici.
Risulta irrilevante, ai fini di cui sopra, la circostanza che ogni condominio
e il "supercondominio" abbia un proprio codice fiscale nonché la circostanza che
la possibilità di fruire del Superbonus sia subordinata alla effettuazione
dell'intervento sulle parti comuni del "supercondominio" (ad esempio,
sostituzione della centrale termica o coibentazione del tetto).
48
2.8 «Indipendenza funzionale» e «accesso autonomo dall'esterno»
Nella citata circolare n. 24/E del 2020 è stato chiarito che, ai fini del
Superbonus, le «unità immobiliari funzionalmente indipendenti e con uno o più
accessi autonomi dall'esterno, site all'interno di edifici plurifamiliari», alle quali
la norma fa riferimento, vanno individuate verificando la contestuale sussistenza
del requisito della «indipendenza funzionale» e dell'«accesso autonomo
dall'esterno», a nulla rilevando, a tal fine, che l'edificio plurifamiliare di cui tali
unità immobiliari fanno parte sia costituito o meno in condominio.
Pertanto, l'unità abitativa all'interno di un edificio plurifamiliare dotata di
accesso autonomo fruisce del Superbonus autonomamente, indipendentemente
dalla circostanza che la stessa faccia parte di un condominio o disponga di parti
comuni con altre unità abitative (ad esempio il tetto). Con tale precisazione si è
inteso agevolare l'applicazione del beneficio fiscale anche nei casi in cui lo
stesso sarebbe stato precluso esclusivamente per questioni diverse da quelle
tecniche, ad esempio perché nell'ambito del condominio è interessato agli
interventi il solo condomino titolare dell'unità immobiliare funzionalmente
indipendente e con accesso autonomo dall'esterno.
Ciò anche nell'ipotesi in cui, valorizzando i predetti requisiti della
«indipendenza funzionale» e dell'«accesso autonomo dall'esterno», un edificio
unifamiliare (ad esempio una villetta) faccia parte di un condominio, sebbene
non disponga di parti comuni con le altre unità immobiliari che lo compongono.
Ad analoghe conclusioni si perviene, peraltro, anche nel caso in cui l'unità
abitativa "funzionalmente indipendente e con uno o più accessi autonomi
dall'esterno" faccia parte di un edificio composto da più unità immobiliari di un
unico proprietario o in comproprietà tra più soggetti. Anche in tale caso, pertanto,
la predetta unità abitativa all'interno di un edificio di un unico proprietario o in
comproprietà tra più soggetti dotata di accesso autonomo e funzionalmente
indipendente fruisce del Superbonus autonomamente, indipendentemente dalla
circostanza che disponga di parti comuni con le altre unità abitative.
49
Inoltre, gli interventi effettuati su una unità abitativa "funzionalmente
indipendente e con uno o più accessi autonomi dall'esterno" possono essere
ammessi al Superbonus, nel rispetto di ogni altra condizione prevista dalla
norma, indipendentemente dalla circostanza che tale unità sia ubicata in un
edificio escluso dall'agevolazione in quanto composto da più di 4 unità
immobiliari possedute da un unico proprietario o in comproprietà da più persone
fisiche al di fuori dell'esercizio di attività di impresa, arte o professioni ovvero
composto da più unità immobiliari interamente di proprietà o in comproprietà di
soggetti diversi da quelli elencati nel comma 9 del citato articolo 119 del decreto
Rilancio (ad esempio, soggetti IRES).
Nella citata circolare n. 30/E del 2020 sono stati forniti specifici
chiarimenti in ordine alle nozioni di "indipendenza funzionale" e di "accesso
autonomo dall'esterno" con particolare riguardo alle modifiche apportate dal
decreto Agosto che, nello specifico, ha introdotto il comma 1-bis nell'articolo
119 del decreto Rilancio.
Ulteriori modifiche sono state apportate dall'articolo 1, comma 66, lettera
b), della legge di bilancio 2021. A seguito di tali modifiche, il citato comma 1-bis
dell'articolo 119 del decreto Rilancio stabilisce che «Un'unità immobiliare può
ritenersi "funzionalmente indipendente" qualora sia dotata di almeno tre delle
seguenti installazioni o manufatti di proprietà esclusiva: impianti per
l'approvvigionamento idrico; impianti per il gas; impianti per l'energia elettrica;
impianto di climatizzazione invernale».
Pertanto, ad esempio, può ritenersi "funzionalmente indipendente"
un'abitazione all'interno di un edificio, dotata in via esclusiva di un serbatoio di
gas, di un impianto di riscaldamento e di un impianto elettrico, non rilevando che
la stessa sia altresì dotata di ulteriori impianti in via non esclusiva quale
l'impianto idrico appartenente ad una utenza comune, con contatore esclusivo di
ripartizione e contabilizzazione, e gli impianti di deiezione e depurazione dei
reflui civili esclusivi solo finché non sono convogliati verso un depuratore
comune.
50
La verifica dei predetti requisiti, ai fini dell'applicazione del Superbonus,
assume rilievo con esclusivo riferimento agli interventi "trainanti" di risparmio
energetico di cui al comma 1 dell'articolo 119 del decreto Rilancio; ciò in
quanto, in ordine agli immobili oggetto degli interventi ammessi al Superbonus,
il comma 4 del medesimo articolo 119 - riferito agli interventi antisismici - non
fa alcun riferimento alle «unità immobiliari situate all'interno di edifici
plurifamiliari che siano funzionalmente indipendenti e dispongano di uno o più
accessi autonomi dall'esterno».
Va inoltre rilevato che, con il parere prot. 1156 del 2 febbraio 2021, la
Commissione ha chiarito che - ai fini della realizzazione degli interventi
antisismici (compresi quelli ammessi al Superbonus) - più che all'unità
funzionalmente indipendente bisogna fare riferimento all'unità strutturale (US) di
cui al punto 8.7.1 del decreto ministeriale 17 gennaio 2018, concernente
l'aggiornamento delle «Norme tecniche per le costruzioni» (NTC). Nella
circolare del 21 gennaio 2019, n. 7, del Ministero delle Infrastrutture e dei
Trasporti - con la quale sono state fornite istruzioni per l'applicazione
dell'«Aggiornamento delle "Norme tecniche per le costruzioni"» di cui al citato
decreto ministeriale 17 gennaio 2018 - è stato precisato, al riguardo, che "L'US è
caratterizzata da comportamento strutturale unitario nei confronti dei carichi
orizzontali e verticali per cui, nell'individuarla, si terrà conto della tipologia
costruttiva e del permanere di elementi caratterizzanti, anche al fine di definire
interventi coerenti con la configurazione strutturale. L'US deve comunque
garantire con continuità il trasferimento dei carichi in fondazione e,
generalmente, è delimitata o da spazi aperti, o da giunti strutturali, o da edifici
contigui costruiti, ad esempio, con tipologie costruttive e strutturali diverse, o
con materiali diversi, oppure in epoche diverse".
Con il successivo parere n. 4/2021 del 13 luglio 2021 (prot. 7035), la
citata Commissione ha precisato che rientrano tra gli interventi agevolabili anche
taluni "interventi di riparazione o locali" realizzati su una "villetta a schiera"
(cfr. paragrafo 3.2.1 "Interventi di riparazione o locali"). In tale ambito, gli
51
interventi di miglioramento (punto 8.4.2 delle NTC 2018) e adeguamento (punto
8.4.3 delle NTC 2018) e, conseguentemente, le verifiche di sicurezza da
effettuare dovranno essere riferiti alla singola unità strutturale, individuata con le
modalità indicate dalle citate NTC 2018, anche nel caso in cui le parti soggette ad
interventi non riguardassero l'intera unità strutturale.
3 TIPOLOGIE DI INTERVENTI
Sotto il profilo oggettivo, il Superbonus spetta a fronte del sostenimento
delle spese relative a taluni specifici interventi finalizzati alla efficienza
energetica e alla adozione di misure antisismiche degli edifici (cosiddetti
interventi "trainanti") nonché ad ulteriori interventi, diversi dai precedenti,
realizzati congiuntamente ai primi (cosiddetti interventi "trainati").
Come precisato nella citata circolare n. 24/E del 2020, gli interventi
"trainati" sono ammessi al Superbonus a condizione che siano effettuati
congiuntamente ad uno degli interventi "trainanti" di cui ai commi 1 e 4
dell'articolo 119 e che, nel caso di interventi di efficienza energetica,
determinino la riduzione di almeno due classi energetiche dell'edificio o
dell'unità immobiliare ovvero, nel caso in cui non sia possibile, il conseguimento
della classe energetica più alta da dimostrare mediante l'attestato di prestazione
energetica.
Non rileva, invece, che le spese per gli interventi "trainati" siano state
sostenute da un soggetto diverso da quello che ha sostenuto le spese per gli
interventi "trainanti".
Pertanto, ad esempio, a fronte di spese per interventi "trainanti" realizzati
sulle parti comuni di un edificio in condominio sostenute da un contribuente e di
spese sostenute dal coniuge per interventi "trainati" realizzati sulla singola unità
immobiliare, entrambi i soggetti possono fruire del Superbonus con riferimento
alle spese da ciascuno sostenute. Inoltre, possono fruire del Superbonus per gli
interventi "trainati" realizzati sulla singola unità immobiliare anche i condòmini
52
ai quali, in base alla delibera assembleare, non sono state imputate le spese per
gli interventi "trainanti" realizzati sulle parti comuni dell'edificio in condominio.
3.1 Interventi di demolizione e ricostruzione con aumento volumetrico
Il decreto legge 16 luglio 2020, n. 76, convertito, con modificazioni, dalla
legge 11 settembre 2020, n. 120 («Misure urgenti per la semplificazione e
l'innovazione digitale»), ha introdotto, fra le misure finalizzate alla
semplificazione e all'accelerazione delle procedure amministrative in vista del
Rilancio delle attività economiche e produttive, numerose modifiche al Testo
Unico dell'Edilizia di cui al decreto del Presidente della Repubblica 6 giugno
2001, n. 380 (Testo Unico dell'Edilizia), anche con riferimento alla
qualificazione degli interventi edilizi di cui all'articolo 3 del medesimo testo
unico. Chiarimenti in ordine a tali modifiche normative sono stati forniti con la
circolare emanata congiuntamente dal Ministro delle Infrastrutture e dei Trasporti
e dal Ministro per la Pubblica Amministrazione del 2 dicembre 2020, alla quale
si rinvia per ulteriori approfondimenti.
In particolare, con riferimento alle modifiche apportate all'articolo 3,
comma 1, lettera d), del d.P.R. n. 380 del 2001, all'epoca vigente, la citata
circolare chiarisce che la definizione di "ristrutturazione edilizia", contenuta in
tale disposizione modificata dal citato decreto legge n. 76 del 2020 e dalla legge
di conversione, fa riferimento a «gli interventi rivolti a trasformare gli organismi
edilizi mediante un insieme sistematico di opere che possono portare ad un
organismo edilizio in tutto o in parte diverso dal precedente. Tali interventi
comprendono il ripristino o la sostituzione di alcuni elementi costitutivi
dell'edificio, l'eliminazione, la modifica e l'inserimento di nuovi elementi ed
impianti. Nell'ambito degli interventi di ristrutturazione edilizia sono ricompresi
altresì gli interventi di demolizione e ricostruzione di edifici esistenti con diversi
sagoma, prospetti, sedime e caratteristiche planivolumetriche e tipologiche, con
le innovazioni necessarie per l'adeguamento alla normativa antisismica, per
l'applicazione della normativa sull'accessibilità, per l'istallazione di impianti
53
tecnologici e per l'efficientamento energetico. L'intervento può prevedere
altresì, nei soli casi espressamente previsti dalla legislazione vigente o dagli
strumenti urbanistici comunali, incrementi di volumetria anche per promuovere
interventi di rigenerazione urbana. Costituiscono inoltre ristrutturazione edilizia
gli interventi volti al ripristino di edifici, o parti di essi, eventualmente crollati o
demoliti, attraverso la loro ricostruzione, purché sia possibile accertarne la
preesistente consistenza. Rimane fermo che, con riferimento agli immobili
sottoposti a tutela ai sensi del codice dei beni culturali e del paesaggio, di cui al
decreto legislativo 22 gennaio 2004, n. 42, nonché, fatte salve le previsioni
legislative e degli strumenti urbanistici, a quelli ubicati nelle zone omogenee A di
cui al decreto del Ministro per i lavori pubblici 2 aprile 1968, n. 1444, o in zone
a queste assimilabili in base alla normativa regionale e ai piani urbanistici
comunali, nei centri e nuclei storici consolidati e negli ulteriori ambiti di
particolare pregio storico e architettonico, gli interventi di demolizione e
ricostruzione e gli interventi di ripristino di edifici crollati o demoliti
costituiscono interventi di ristrutturazione edilizia soltanto ove siano mantenuti
sagoma, prospetti, sedime e caratteristiche planivolumetriche e tipologiche
dell'edificio preesistente e non siano previsti incrementi di volumetria».
Le innovazioni significative apportate alla disposizione previgente sono
quindi:
- la sostituzione del riferimento ai semplici interventi di "demolizione e
ricostruzione con la stessa volumetria di quello preesistente, fatte salve le sole
innovazioni necessarie per l'adeguamento alla normativa antisismica" con la più
articolata previsione per cui rientrano nella ristrutturazione edilizia "gli interventi
di demolizione e ricostruzione di edifici esistenti con diversi sagoma, prospetti,
sedime e caratteristiche planivolumetriche e tipologiche, con le innovazioni
necessarie per l'adeguamento alla normativa antisismica, per l'applicazione
della normativa sull'accessibilità, per l'installazione di impianti tecnologici e
per l'efficientamento energetico". In sostanza, le modifiche determinano il
superamento delle preesistenti limitazioni, potendo ormai rientrare nella nozione
54
di ristrutturazione - salvo quanto previsto per gli edifici vincolati - qualsiasi
intervento di demolizione e ricostruzione anche con caratteristiche molto
differenti rispetto al preesistente;
- l'aggiunta di un ulteriore periodo per cui i medesimi interventi di
demolizione e ricostruzione possono prevedere "nei soli casi espressamente
previsti dalla legislazione vigente o dagli strumenti urbanistici comunali,
incrementi di volumetria anche per promuovere interventi di rigenerazione
urbana";
- un maggior rigore della previsione relativa agli immobili sottoposti a
vincoli ai sensi del decreto legislativo n. 42 del 2004; mentre in precedenza la
demolizione e ricostruzione di detti immobili poteva qualificarsi come
"ristrutturazione edilizia" solo ove ne fosse rispettata la sagoma originaria, oggi
si richiede il mantenimento di "sagoma, prospetti, sedime e caratteristiche
planivolumetriche e tipologiche" e si precisa che non devono essere previsti
incrementi di volumetria;
- l'equiparazione agli edifici vincolati ai sensi del citato decreto legislativo
n. 42 del 2004 di quelli ubicati nelle zone omogenee A e in quelle ad esse
assimilabili in base ai piani urbanistici comunali nonché "nei centri e nuclei
storici consolidati e negli ulteriori ambiti di particolare pregio storico e
architettonico", fatte salve "le previsioni legislative e degli strumenti
urbanistici".
Sulle conseguenze derivanti dalle modifiche apportate al citato Testo
Unico dell'Edilizia si è espressa anche la Commissione costituita presso il
Consiglio Superiore per i Lavori Pubblici che, con il citato parere prot. n. 1156
del 2 febbraio 2021, ha ribadito che la qualificazione dell'intervento edilizio deve
essere effettuata dall'Ente locale in sede di rilascio del titolo abilitativo se ai
sensi della normativa regionale vigente gli interventi sono soggetti ad un titolo
abilitativo costituito dal Permesso di Costruire.
Diversamente, la qualificazione dell'intervento è asseverata dal progettista
tramite la Segnalazione Certificata di Inizio Attività (SCIA); l'asseverazione sarà
55
poi sottoposta, dall'Ente territoriale competente, a controllo di verifica, anche a
campione.
In ogni caso, si ribadisce che l'Agenzia delle entrate non interpreta la
normativa edilizia, sicché alla stessa non può essere richiesta nessuna valutazione
in merito alla qualificazione dell'intervento edilizio nonché alle conseguenze
derivanti da un eventuale "disallineamento" in materia di inquadramento
urbanistico degli interventi edilizi derivante dalla applicazione delle leggi
regionali rispetto al Testo Unico dell'Edilizia di cui al d.P.R. 6 giugno 2001, n.
380, ai fini della fruizione del Superbonus.
La Commissione ha chiarito, infine, che le spese relative all'incremento di
volume, a seguito di interventi di demolizione e ricostruzione riconducibili alla
"ristrutturazione edilizia", per effetto delle modifiche apportate al citato articolo
3, comma 1, lettera d), del Testo Unico dell'Edilizia, sono ammesse al
Superbonus solo a partire dal 17 luglio 2020, data di entrata in vigore della
norma modificata.
Considerato, inoltre, che le modifiche normative sopra descritte non hanno
effetto retroattivo, nel caso di interventi qualificati dal titolo edilizio "nuova
costruzione" in base alla normativa previgente ma che presentano le
caratteristiche per essere invece considerati "ristrutturazione edilizia" alla luce
delle nuove disposizioni, è possibile richiedere all'Ente territoriale competente la
modifica del titolo abilitativo già rilasciato allineando l'intervento alla
"ristrutturazione edilizia".
Resta ferma, ovviamente, la possibilità di fruire del Superbonus per le
spese sostenute dal 1° luglio 2020 a fronte di interventi di demolizione e
ricostruzione già inquadrabili nella "ristrutturazione edilizia" in base alla
previgente normativa.
La Commissione ha inoltre rilevato che, in caso di interventi di
demolizione e ricostruzione, sia pure inquadrabili come "ristrutturazione
edilizia", il Superbonus per interventi "trainanti" e "trainati" di efficienza
energetica non si applica alle spese riferite alla parte eccedente il volume ante-
56
operam. In tal caso, il contribuente ha l'onere di mantenere distinte, in termini di
fatturazione, le spese riferite agli interventi sul volume ante-operam da quelle
riferite agli interventi sul volume ampliato o, in alternativa, essere in possesso di
un'apposita attestazione che indichi gli importi riferibili a ciascun intervento,
rilasciata dall'impresa di costruzione o ristrutturazione ovvero dal direttore dei
lavori sotto la propria responsabilità, utilizzando criteri oggettivi.
Tale limitazione non riguarda, invece, gli interventi antisismici ammessi al
Superbonus.
In relazione agli interventi di ristrutturazione con demolizione che
prevedono anche l'ampliamento, "l'APE convenzionale post operam deve essere
redatto considerando l'edificio nella sua configurazione finale" (cfr. ENEA,
FAQ Superbonus n. 7, https://www.efficienzaenergetica.enea.it/detrazioni-
fiscali/superbonus/superbonus-2.html).
3.2 Interventi "trainanti" di riqualificazione energetica
Per effetto della modifica apportata al comma 1 dell'articolo 119 del
decreto Rilancio dalla legge di bilancio 2021, nell'ambito degli interventi
"trainanti" - finalizzati all'efficienza energetica ammessi al Superbonus -
rientrano anche quelli per la coibentazione del tetto «senza limitare il concetto di
superficie disperdente al solo locale sottotetto eventualmente esistente».
Pertanto, sono ammesse al Superbonus, nell'ambito di un intervento di
coibentazione dell'involucro, anche le spese sostenute dal 1° gennaio 2021
riferite all'isolamento termico del tetto di un locale sottotetto non riscaldato
(quando non si esegue contemporaneamente la coibentazione del solaio
sottostante). Resta fermo che va verificata la condizione che l'intervento, nel suo
complesso, interessi l'involucro dell'edificio con un'incidenza superiore al 25
per cento della superficie disperdente lorda dell'edificio stesso mediante la
coibentazione delle superfici che, nella situazione ante intervento, delimitano il
volume riscaldato verso l'esterno, vani freddi o terreno.
57
In sostanza, la superficie del tetto di un locale non riscaldato non rileva ai
fini della determinazione del 25 per cento della superficie disperdente lorda
dell'edificio ma, in applicazione della disposizione sopra citata, sono ammesse al
Superbonus le spese riferite all'intervento di coibentazione dello stesso.
Ne consegue, pertanto, che tale intervento non rappresenta di per sé un
intervento "trainante" e che quindi, ai fini dell'accesso al Superbonus, permane
l'obbligo di effettuare un intervento di sostituzione degli impianti, di cui alle
lettere b) o c) del comma 1 dell'articolo 119, o un intervento di isolamento
termico su più del 25 per cento della superficie disperdente lorda dell'edificio.
3.3 Interventi "trainanti" antisismici
Ai sensi del comma 4 dell'articolo 119 del decreto Rilancio, il Superbonus
spetta per le spese sostenute per gli interventi di cui all'articolo 16, commi da 1-
bis a 1-septies, del decreto legge n. 63 del 2013.
Si tratta, come chiarito nei precedenti documenti di prassi, degli interventi
antisismici per la messa in sicurezza statica delle parti strutturali di edifici o di
complessi di edifici collegati strutturalmente, di cui all'art. 16-bis, comma 1,
lettera i), del TUIR, relativi a edifici ubicati nelle zone sismiche 1, 2 e 3 di cui
all'ordinanza del Presidente del Consiglio dei ministri n. 3274 del 20 marzo
2003, inclusi quelli dai quali deriva la riduzione di una o due classi di rischio
sismico, anche realizzati sulle parti comuni di edifici in condominio (commi da
1-bis a 1-sexies).
L'aliquota più elevata si applica, infine, anche alle spese sostenute dagli
acquirenti delle cosiddette case antisismiche, vale a dire delle unità immobiliari
facenti parte di edifici ubicati in zone classificate a rischio sismico 1, 2 e 3
(individuate dall'ordinanza del Presidente del Consiglio dei ministri n. 3519 del
28 aprile 2006) oggetto di interventi antisismici effettuati mediante demolizione
e ricostruzione dell'immobile da parte di imprese di costruzione o
ristrutturazione immobiliare che, entro 18 mesi dal termine dei lavori,
provvedano alla successiva rivendita (comma 1-septies). Il predetto termine di 18
58
mesi è stato ampliato a 30 mesi dall'art. 33-bis del decreto legge n. 77 del 2021,
inserito in sede di conversione dalla legge n. 108 del 2021, con decorrenza dal 31
luglio 2021.
Dal tenore letterale della disposizione contenuta nel comma 4 in
commento, in base al quale «l'aliquota delle detrazioni spettanti [per gli
interventi di cui ai citati commi da 1-bis a 1-septies dell' articolo 16 del decreto
legge n. 63 del 2013] è elevata al 110 per cento per le spese sostenute dal 1°
luglio 2020 (...)», si ricava che, se le spese per gli interventi antisismici sono
sostenute, nel lasso temporale di vigenza del Superbonus, dai soggetti elencati
nel comma 9 dell'articolo 119 e riguardano interventi realizzati su immobili
ammessi a tale agevolazione, tali soggetti non possono scegliere di applicare le
aliquote di detrazione previste nei predetti commi da 1-bis a 1-septies
dell'articolo 16 del decreto legge n. 63 del 2013. Resta fermo, invece, che la
disciplina "ordinaria" del sismabonus, di cui al citato articolo 16 del decreto
legge n. 63 del 2013, si applica in tutti gli altri casi esclusi dal Superbonus. Si
tratta, nello specifico, delle spese sostenute dai soggetti che esercitano attività di
impresa, arti e professioni per interventi realizzati su "unità immobiliari"
riconducibili ai cosiddetti "beni relativi all'impresa" (cfr. articolo 65 del TUIR)
o a quelli strumentali per l'esercizio di arti o professioni (cfr. articolo 54, comma
2, del TUIR) e, più in generale, per interventi realizzati su immobili che non
hanno destinazione residenziale nonché, infine, per interventi realizzati su parti
comuni di edifici composti da più di 4 unità immobiliari di proprietà o in
comproprietà tra persone fisiche. Il comma 1-bis dell'articolo 16 del decreto
legge n. 63 del 2013 è stato, da ultimo, modificato dalla legge di bilancio 2021
che ha aggiunto nel predetto comma - riferito alla condizione che il sismabonus
si applica agli interventi antisismici le cui procedure autorizzatorie sono iniziate
dopo il 1° gennaio 2017 - le parole «ovvero per i quali sia stato rilasciato il titolo
edilizio». Per effetto di tali modifiche, in sostanza, la norma attualmente vigente
prevede, tra l'altro, che il sismabonus si applica in caso di interventi le cui
procedure autorizzatorie sono iniziate a partire dal 1° gennaio 2017, ovvero per i
59
quali sia stato rilasciato il titolo edilizio. Al riguardo, si ritiene che, con tale
locuzione, il legislatore abbia inteso consentire l'accesso al beneficio anche ai
contribuenti che - a partire dal 1° gennaio 2021 - sostengono le spese a fronte di
interventi le cui procedure autorizzatorie sono iniziate dal 1° gennaio 2017
ovvero per interventi per i quali a partire da tale ultima data sia stato rilasciato il
titolo edilizio. Pertanto, è possibile accedere alle detrazioni per le spese sostenute
dal 1° gennaio 2021 anche qualora il titolo abilitativo sia stato rilasciato a partire
dal 1° gennaio 2017 indipendentemente dalla data di inizio della procedura
autorizzatoria, ipotesi esclusa prima delle modifiche apportate dalla legge di
bilancio 2021.
3.3.1 Interventi di riparazione o locali, interventi sulle aree di sedime
Come più volte precisato, gli interventi antisismici ammessi al sismabonus
e, per le spese sostenute a partire dal 1° luglio 2020 a particolari condizioni, al
Superbonus sono quelli indicati nell'articolo 16-bis, comma 1, lettera i), del
TUIR.
In merito all'ambito applicativo dell'articolo da ultimo citato e, in
particolare, al significato da attribuire alle parole «interventi (...) relativi
all'adozione di misure antisismiche con particolare riguardo all'esecuzione di
opere per la messa in sicurezza statica, in particolare sulle parti strutturali», la
Commissione (cfr. parere n. 3/2021 del 7 aprile 2021, prot. n. 3600) ha precisato
che, a determinate condizioni, rientrano in tale ambito applicativo gli "interventi
di riparazione o locali", di cui al p.to 8.4 del decreto ministeriale 17 gennaio
2018, concernente l'aggiornamento delle «Norme tecniche per le costruzioni»
(NTC).
In particolare, al p.to 8.4.1 del citato decreto ministeriale viene specificato
che sono interventi di "riparazione o locali" quelli che interessano singoli
elementi strutturali e che, comunque, non riducono le condizioni di sicurezza
preesistenti. In sostanza, tali interventi non devono cambiare significativamente il
60
comportamento globale della costruzione e sono volti a conseguire una o più
delle seguenti finalità:
- ripristinare, rispetto alla configurazione precedente al danno, le
caratteristiche iniziali di elementi o parti danneggiate;
- migliorare le caratteristiche di resistenza e/o di duttilità di elementi o
parti, anche non danneggiati;
- impedire meccanismi di collasso locale;
- modificare un elemento o una porzione limitata della struttura.
La Commissione precisa che le prime tre finalità "sono sicuramente volte
a ridurre le condizioni di rischio, e quindi perseguono l'obiettivo del
sismabonus, la quarta non persegue la riduzione del rischio, ed è da ritenersi
perciò non ricompresa tra gli interventi indicati alla lettera i) dell'articolo 16 bis
del TUIR" e, quindi, non beneficia delle corrispondenti detrazioni. Sono,
pertanto, agevolabili gli interventi indicati nel "paragrafo C 8.4.1 della Circolare
del Consiglio Superiore dei Lavori Pubblici 21 gennaio 2019, n. 7, vale a dire:
"gli interventi che non alterano significativamente il comportamento globale
della costruzione; l'obiettivo sulla base del quale è valutata l'ammissibilità
dell'intervento è un aumento della sicurezza di almeno una porzione della
costruzione, ovvero, nel caso di danni subiti, quello del mantenimento o
dell'incremento dell'originaria efficacia strutturale della porzione danneggiata.
In tale categoria rientrano gli interventi di ripristino, rinforzo o sostituzione di
elementi strutturali o di parti di essi non adeguati alla funzione che devono
svolgere (ad esempio travi, architravi, coperture, impalcati o porzioni di
impalcato, pilastri, pannelli murari). In particolare gli interventi di rinforzo
devono privilegiare lo sviluppo di meccanismi duttili o comunque migliorare la
duttilità locale, così da favorire lo sviluppo della duttilità di insieme della
struttura. Il ripristino o rinforzo dei collegamenti esistenti tra i singoli
componenti o tra parti di essi o la realizzazione di nuovi collegamenti (ad
esempio tra pareti murarie, tra pareti e travi o solai, anche attraverso
61
l'introduzione di catene/tiranti, chiodature tra elementi lignei di una copertura o
di un solaio, tra componenti prefabbricati) ricadono in questa categoria".
Sulla base delle indicazioni contenute nella citata circolare, la
Commissione chiarisce dunque che, a titolo esemplificativo e non esaustivo, sono
da ritenersi ammissibili ai benefici fiscali gli:
- "interventi sulle coperture, e più in generale sugli orizzontamenti, o su loro
porzioni finalizzati all'aumento della capacità portante, alla riduzione dei pesi,
alla eliminazione delle spinte applicate alle strutture verticali, al miglioramento
dell'azione di ritegno delle murature, alla riparazione-integrazione-sostituzione
di elementi della copertura, ecc.;
- interventi di riparazione e ripristino della resistenza originaria di elementi
strutturali in muratura e/o calcestruzzo armato e/o acciaio, ammalorati per
forme di degrado provenienti da vari fattori (esposizione, umidità,
invecchiamenti, disgregazione dei componenti ecc.);
- interventi volti a ridurre la possibilità di innesco di meccanismi locali, quali,
ad esempio, l'inserimento di catene e tiranti contro il ribaltamento delle pareti
negli edifici in muratura, il rafforzamento dei nodi trave-colonna negli edifici in
c.a. contro la loro rottura prematura, prima dello sviluppo di meccanismi duttili
nelle travi, la cerchiatura, con qualunque tecnologia, di travi e colonne o loro
porzioni, volta a migliorarne la duttilità, il collegamento degli elementi di
tamponatura alla struttura di c.a. contro il loro ribaltamento, il rafforzamento di
elementi non strutturali pesanti, come camini, parapetti, controsoffitti, etc., o dei
loro vincoli e ancoraggi alla struttura principale".
Nel caso di interventi di demolizione e ricostruzione di una porzione di un
aggregato edilizio che prevedano l'introduzione di distacchi con la restante parte
del medesimo, oltre al rispetto delle NTC 2018 e della relativa circolare
applicativa, occorre tener conto di quanto riportato al paragrafo C 8.7.4.1, punto
6, della medesima circolare (cfr. parere della Commissione n. 4/2021 del 13
luglio 2021, illustrato al paragrafo 2.9).
62
La Commissione ritiene, inoltre, che sono agevolabili, al pari degli altri
interventi, anche locali, finalizzati ad accrescere le prestazioni strutturali delle
fondazioni nei confronti dell'azione sismica, anche gli interventi finalizzati a
ridurre il rischio sismico derivante da condizioni di instabilità di un'area più
estesa del perimetro della costruzione, ma comunque limitrofa, inclusi i
manufatti e le opere d'arte eventualmente interferenti con l'impianto fondale
della costruzione medesima.
In tal senso, è però necessario stabilire l'eventuale contributo alle
condizioni di rischio sismico fornito dalle condizioni di instabilità fondazionale
sopra richiamate. Conseguentemente, nel corpo delle attestazioni previste dal
DM n. 329 del 2020, il progettista, il direttore dei lavori e, ove previsto, il
collaudatore statico, ciascuno per quanto di competenza, dovranno esplicitare il
nesso di causalità tra la stabilità dell'edificio nei confronti dell'azione sismica e
l'eventuale carenza da sanare in elementi posti nelle vicinanze delle costruzioni.
In altri termini, le figure tecniche, responsabili del processo, dovranno
attestare il rapporto causa-effetto, ex ante ed ex post, che, nel processo di
riduzione del rischio sismico, si instaura tra la costruzione e gli interventi
progettati per le situazioni al contorno.
Altro elemento da attestare, a cura dei professionisti incaricati, è quello
relativo all'appartenenza dell'intervento ad una singola unità immobiliare, ad un
condominio, ovvero al carattere sovra condominiale.
Con riferimento, inoltre, alle asseverazioni che devono essere predisposte
dai tecnici abilitati, ai fini dell'applicazione delle agevolazioni fiscali, anche nel
caso di interventi che non producano alcuna riduzione di classe di rischio
sismico, la Commissione, nel citato parere n. 3/2021 (prot. 3600) del 7 aprile
2021, rileva che "I moduli allegati al Decreto del Ministero delle Infrastrutture
n. 329 dell'agosto 2020, riprendendo i contenuti di quelli allegati all'originario
decreto sulla classificazione del rischio sismico, decreto Ministero infrastrutture
n. 58/2017, riportano l'obbligo dei professionisti incaricati di asseverare tanto
la classe di rischio nello stato di fatto (ante operam), quanto nello stato di
63
progetto dopo gli interventi previsti (post operam), con riferimento alla
generalità dei casi in cui è richiesta la loro compilazione. L'allegato "A" al DM
329/2020 individua con chiarezza i casi in cui l'attribuzione della classe di
rischio (ex ante ed ex post), che richiede generalmente una attività diagnostica
più o meno estesa in relazione al livello di conoscenza che si intende
raggiungere, possa essere fatta in modo semplificato, ovvero essere addirittura
omessa; i casi, rispettivamente, sono:
a. edifici di muratura classificabili in una delle sette tipologie previste
dall'allegato A al DM 58/2017;
b. edifici con struttura in c.a. e costituita da telai nelle due direzioni.
In questo ultimo caso, la norma consente di non attribuire né la classe di rischio
"ex ante" né quella "ex post", quando si eseguano specifici interventi
confortativi, indicati all'interno dell'allegato "A", assicurando comunque,
eseguiti detti interventi, la riduzione di una classe di rischio. Nella norma
vigente esiste, quindi, già un caso (il b. che precede) che conduce, di fatto, ad
una deroga nella composizione dei moduli contenuti negli allegati al decreto
329/2020. La Commissione ritiene che, inoltre, tenuto conto delle modifiche al
DPR 380/2001, che hanno ricondotto le attività di demolizione e ricostruzione
nella categoria della "ristrutturazione edilizia", e del decreto legge 34/2020 che,
all'art. 119 comma 4, ammette alle agevolazioni fiscali del "supersismabonus
110%" interventi strutturali senza obbligo di raggiungere i traguardi
prestazionali previsti dalle previgenti leggi in materia, si presentino alcuni casi
in cui non sia necessaria l'attribuzione di classe di rischio, in particolare:
- quando viene scelta l'opzione "nessuna classe" non è necessario
asseverare né la classe di rischio "ex ante", né quella "ex post", e quindi,
pur dovendosi compilare l'Allegato B, non è necessario compilare le
sezioni relative agli aspetti suddetti;
- quando si utilizzano le prescrizioni dell'Allegato A al decreto 58/2017
relative ad edifici in calcestruzzo armato con telai in due direzioni, le
sezioni dei moduli relative all'attribuzione della Classe di rischio "ex
64
ante" ed "ex post" possono non essere compilate essendo
automaticamente assegnata la riduzione di una classe di rischio;
- quando si utilizzano le prescrizioni dell'Allegato A al decreto 58/2017
relative all'utilizzo del metodo semplificato per edifici in muratura, le
sezioni dei moduli relative all'attribuzione della Classe di rischio "ex
ante" ed "ex post" vengono compilate solo per le parti relative alla
Classe di Rischio della costruzione nonché per l'indicazione
dell'adozione del metodo semplificato;
- nel caso di demolizione e ricostruzione di interi edifici o loro porzioni, per
il nuovo organismo ricostruito sarà comunque obbligatorio il rispetto del
cap. 7 del DM 17 gennaio 2018 che quindi condurrà ad una costruzione
antisismica, si considera quindi conseguita la riduzione di due classi di
rischio e non sarà necessario compilare la sezione dei moduli relativa
all'attribuzione della Classe di rischio "ex ante".".
3.3.2 Interventi nei centri storici.
Con riferimento agli interventi antisismici ammessi al sismabonus nonché,
a determinate condizioni, al Superbonus, si ricorda che, come più volte precisato,
gli interventi in questione sono quelli indicati nell'articolo 16-bis, comma 1,
lettera i), del TUIR. La norma da ultimo citata stabilisce, in particolare, che «Gli
interventi relativi all'adozione di misure antisismiche e all'esecuzione di opere
per la messa in sicurezza statica devono essere realizzati sulle parti strutturali
degli edifici o complessi di edifici collegati strutturalmente e comprendere interi
edifici e, ove riguardino i centri storici, devono essere eseguiti sulla base di
progetti unitari e non su singole unità immobiliari».
Con particolare riferimento agli interventi realizzati nei "centri storici", la
Commissione, con il citato parere n. 4/2021 del 13 luglio 2021 (prot. 7035), ha
precisato che, in base alle definizioni contenute nelle Norme Tecniche per le
Costruzioni (NTC) 2018 punto 8.7.1 e punto C8.7.1.3.2 della circolare del
Consiglio Superiore dei Lavori Pubblici del 21 gennaio 2019, n. 7, la locuzione
65
«progetti unitari» deve essere correlata alla nozione di singola unità strutturale;
pertanto, ai fini delle agevolazioni fiscali, gli interventi in questione non devono
necessariamente riguardare un intero aggregato edilizio, che tipicamente
caratterizza i centri storici. Possono, dunque, essere ammessi alle detrazioni
anche gli "interventi di riparazione o locali" di cui al punto 8.4.1 delle suddette
NTC. Ciò in quanto, come già precisato dalla stessa Commissione nei precedenti
pareri già menzionati, la messa in atto di interventi locali, se ben realizzati,
consente la riduzione del rischio sismico degli immobili, senza che sia
necessario, a tal fine, espletare la verifica sismica complessiva di un intero
aggregato o delle singole unità strutturali in cui occorrerebbe, invece, tener conto
anche delle interazioni con le unità strutturali adiacenti (cfr. paragrafo 3.2.1). Si
mette in evidenza che la portata "innovativa" dei chiarimenti e delle
interpretazioni sopra riportate fa salvi i comportamenti adottati in buona fede dai
contribuenti.
3.4 Interventi "trainati"
3.4.1 Eliminazione barriere architettoniche
Ai sensi del comma 2 dell'articolo 119 del decreto Rilancio, tra gli
interventi "trainati" dagli interventi di efficienza energetica di cui al comma 1
rientrano anche quelli finalizzati «alla eliminazione delle barriere
architettoniche, aventi ad oggetto ascensori e montacarichi, alla realizzazione di
ogni strumento che, attraverso la comunicazione, la robotica e ogni altro mezzo
di tecnologia più avanzata, sia adatto a favorire la mobilità interna ed esterna
all'abitazione per le persone portatrici di handicap in situazione di gravità, ai
sensi dell'articolo 3, comma 3, della legge 5 febbraio 1992, n. 104», indicati
nell'articolo 16-bis, comma 1, lettera e), del TUIR.
Successivamente, il citato decreto legge n. 77 del 2021 ha inserito una
analoga disposizione anche nel comma 4 del medesimo articolo 119 stabilendo
che i predetti interventi sono ammessi al Superbonus anche nell'ipotesi in cui
66
siano effettuati congiuntamente agli interventi antisismici di cui al medesimo
comma 4. Tale disposizione si applica alle spese sostenute a partire dal 1° giugno
2021, data di entrata in vigore del decreto legge n. 77 del 2021.
Per effetto del richiamo al citato articolo 16-bis del TUIR, contenuto nei
predetti commi 2 e 4 dell'articolo 119 del decreto Rilancio, restano validi i
chiarimenti di prassi già forniti e confermati, da ultimo, con la circolare n. 7/E
del 2021. Pertanto, anche ai fini del Superbonus, gli interventi di eliminazione
delle barriere architettoniche possono essere realizzati sia sulle parti comuni
degli edifici che sulle singole unità immobiliari residenziali e si riferiscono a
diverse categorie di lavori quali, ad esempio, la sostituzione di finiture
(pavimenti, porte, infissi esterni, terminali degli impianti), il rifacimento o
l'adeguamento di impianti tecnologici (servizi igienici, impianti elettrici,
citofonici, impianti di ascensori), il rifacimento di scale ed ascensori,
l'inserimento di rampe interne ed esterne agli edifici, di servoscala, montascale o
piattaforme elevatrici.
Tali opere sono ammesse al Superbonus a condizione che rispettino le
caratteristiche tecniche previste dal decreto ministeriale 14 giugno 1989, n. 23614
e, dunque, possano essere qualificate come interventi di abbattimento delle
barriere architettoniche.
In linea con le indicazioni già fornite con la Circolare n. 9/E del 1° aprile
2016 e, da ultimo, ribadite con la Circolare n. 4/E del 7 maggio 2021, si fa
presente che le richieste di chiarimenti riguardanti l'interpretazione del
richiamato decreto ministeriale non possono costituire oggetto di interpello ai
sensi dell'articolo 11, comma 1, dello Statuto dei diritti del contribuente poiché si
tratta di una disposizione di natura non fiscale che non rientra nella competenza
dell'Agenzia delle entrate.
14 Con il quale è stato approvato il "Regolamento di attuazione dell'art. 1 della legge 9 gennaio 1989, n.
13 - Prescrizioni tecniche necessarie a garantire l'accessibilità, l'adattabilità e la visitabilità degli edifici
privati e di edilizia residenziale pubblica sovvenzionata e agevolata".67
La norma stabilisce, peraltro, che il Superbonus spetta anche se i predetti
interventi siano effettuati in favore di persone di età superiore a sessantacinque
anni. Al riguardo, si ritiene che, ai fini del Superbonus, la presenza, nell'edificio
oggetto degli interventi, di «persone di età superiore a sessantacinque anni» sia,
in ogni caso, irrilevante atteso che, come sopra precisato, la detrazione di cui
all'articolo 16-bis, comma 1, lettera e), del TUIR, richiamato nell'articolo 119
del decreto Rilancio, spetta per le spese sostenute per gli interventi che
presentano le caratteristiche previste dalla specifica normativa di settore
applicabile ai fini dell'eliminazione delle barriere architettoniche, anche in
assenza di disabili nell'unità immobiliare o nell'edificio oggetto degli interventi
(cfr., da ultimo, circolare n. 7/E del 2021) e a prescindere dalla sussistenza di
ulteriori requisiti quali, tra gli altri, la presenza nell'immobile o nell'edificio di
persone di età superiore a sessantacinque anni.
Ai fini dell'applicazione del Superbonus, è necessario che, qualora
l'intervento per l'abbattimento delle barriere architettoniche sia "trainato" da
uno degli interventi di efficienza energetica "trainanti" di cui al citato comma 1
del medesimo articolo 119, sia realizzato "congiuntamente" a tali interventi e che
venga assicurato il miglioramento di almeno due classi energetiche dell'edificio
o delle unità immobiliari ovvero, se ciò non sia possibile, il conseguimento della
classe energetica più alta. Anche in tal caso, il predetto miglioramento va
dimostrato mediante l'attestato di prestazione energetica (APE) prima e dopo
l'intervento rilasciato da un tecnico abilitato nella forma della dichiarazione
asseverata.
Con riferimento al limite massimo di spesa ammesso al Superbonus, si
ricorda che, ai sensi dell'articolo 16, comma 1, del citato decreto legge n. 63 del
2013, per gli interventi di cui all'articolo 16-bis del TUIR è previsto che la
detrazione si applichi nel limite di spesa di 96.000 euro riferito all'unità abitativa
e alle sue pertinenze unitariamente considerate, anche se accatastate
separatamente. Nel caso di interventi sulle parti comuni dell'edificio, le relative
spese, essendo oggetto di un'autonoma previsione agevolativa, devono essere
68
considerate, dal condomino o dall'unico proprietario dell'intero edificio (fino a
4), in modo autonomo ai fini dell'individuazione del limite di spesa ammesso alla
detrazione. Pertanto, nel caso in cui vengano effettuati sia interventi sulle parti
comuni dell'edificio che sulla singola unità immobiliare all'interno di tale
edificio, il Superbonus spetta nei limiti di spesa sopra riportati, applicabili
disgiuntamente per ciascun intervento. In sostanza, qualora sia installato nel
condominio un ascensore e un condòmino effettui interventi di eliminazione
delle barriere architettoniche nel suo appartamento, il medesimo condòmino
potrà fruire del Superbonus per l'intervento sulla propria abitazione nel limite di
spesa di 96.000 euro e per l'intervento sulle parti comuni del condominio per la
quota a lui imputata nell'ulteriore limite di 96.000 euro. Nel caso di titolarità di
più appartamenti, il limite massimo di spesa relativo ai lavori sulle parti comuni
va considerato autonomamente per ciascuna abitazione e, in caso di più
contitolari dell'unità abitativa, deve essere suddiviso tra gli stessi.
Nel predetto limite occorre tener conto anche delle eventuali ulteriori
spese sostenute per interventi di recupero del patrimonio edilizio, ivi inclusi gli
interventi antisismici, di cui all'articolo 16 del decreto legge n. 63 del 2013,
realizzati sul medesimo immobile anche in anni precedenti. In tal caso, si ha
diritto all'agevolazione solo se la spesa per la quale si è già fruito della relativa
detrazione nell'anno di sostenimento non ha superato il predetto limite
complessivo. Tale vincolo non opera in caso di interventi autonomi, ossia non di
mera prosecuzione, fermo restando che, per gli interventi autonomi effettuati nel
medesimo anno sullo stesso immobile, deve essere comunque rispettato il limite
annuale di spesa ammissibile. L'intervento, per essere considerato
autonomamente detraibile, rispetto a quelli eseguiti in anni precedenti sulla
medesima unità immobiliare, deve essere anche autonomamente certificato dalla
documentazione richiesta dalla normativa edilizia vigente (cfr., da ultimo,
circolare n. 7/E del 2021).
In applicazione dei criteri sopra illustrati, dunque, qualora l'intervento di
abbattimento delle barriere architettoniche sia "trainato":
69
- da un intervento "trainante" finalizzato all'efficientamento energetico,
sono ammesse al Superbonus le spese nel limite di 96.000 euro come
sopra precisato. Il predetto limite di spesa si somma a quello previsto per
ciascuno degli interventi "trainanti" di cui al comma 1 dell'articolo 119;
- da un intervento "trainante" antisismico, il limite di 96.000 euro va
complessivamente considerato tenendo conto anche delle spese sostenute
per tale intervento antisismico.
Anche per tali interventi, in alternativa alla fruizione diretta del Superbonus,
può essere esercitata l'opzione di cui all'articolo 121 del decreto Rilancio per un
contributo sotto forma di sconto sul corrispettivo dovuto, anticipato dai fornitori
(c.d. sconto in fattura) o per la cessione del credito corrispondente alla predetta
detrazione.
3.4.2 Sostituzione di finestre comprensive di infissi
Ai sensi del comma 2 dell'articolo 119 del decreto Rilancio, tra gli
interventi "trainati" rientrano quelli di efficientamento energetico indicati
nell'articolo 14 del decreto legge n. 63 del 2013 (ecobonus), se eseguiti
congiuntamente con almeno uno degli interventi di isolamento termico o di
sostituzione degli impianti di climatizzazione invernale elencati nel comma 1, e
sempreché assicurino, nel loro complesso, il miglioramento di due classi
energetiche oppure, ove non possibile, il conseguimento della classe energetica
più alta e a condizione che gli interventi siano effettivamente conclusi. Tra gli
interventi in questione rientra anche la sostituzione di finestre comprensive di
infissi.
Qualora la sostituzione sia effettuata nell'ambito di interventi di
demolizione e ricostruzione di cui all'articolo 3, comma 1, lettera d), del Testo
Unico dell'Edilizia - considerato che i predetti interventi possono comportare il
cambiamento del numero, delle dimensioni, della posizione e dell'orientamento
degli infissi stessi e tenuto conto che in questi casi il principio di risparmio
energetico tra la situazione ante e post intervento è garantita dal rispetto delle
70
prescrizioni previsti dal decreto interministeriale "Requisiti Minimi", il quale
assimila gli edifici sottoposti a demolizione e ricostruzione a "nuove costruzioni"
(cfr. punto 1.3 dell'Allegato 1) - è possibile avvalersi del Superbonus
valorizzando la sola situazione finale. Pertanto, nei limiti di spesa previsti dalla
norma, la detrazione spetta anche qualora nell'ambito dell'intervento di
demolizione e ricostruzione siano modificati il numero, le dimensioni, la
posizione e l'orientamento degli infissi. Ciò comporta, tra l'altro, che, ai fini
della asseverazione di cui al comma 13 dell'articolo 119 del decreto Rilancio,
nella scheda descrittiva - predisposta secondo il modello allegato al decreto del
Ministro dello sviluppo economico 6 agosto 2020 (c.d. "decreto Asseverazioni")
- devono essere indicate le informazioni relative alla situazione post intervento.
Nel caso di interventi diversi da quelli di demolizione e ricostruzione,
considerando che, anche ai fini del Superbonus (così come ai fini dell'ecobonus),
l'agevolazione spetta solo nel caso di sostituzione di componenti già esistenti o
di loro parti, e non anche nei casi di nuova installazione, è possibile fruire della
detrazione anche nell'ipotesi di sostituzione degli infissi esistenti, anche con
spostamento e variazione di dimensioni, per un numero finale di infissi la cui
superficie complessiva sia minore o uguale a quella inizialmente esistente.
Per le spese sostenute per l'eventuale installazione di ulteriori infissi - che
nella situazione finale comportano un aumento della superficie complessiva
iniziale - sarà possibile fruire della detrazione spettante ai sensi dell'articolo 16-
bis del TUIR attualmente disciplinata dall'articolo 16 del decreto legge n. 63 del
2013, nella misura del 50 per cento delle spese sostenute.
3.4.3 Impianti fotovoltaici
Ai sensi del comma 5 dell'articolo 119 del decreto Rilancio, il Superbonus
spetta anche per le spese sostenute per l'installazione di impianti solari
fotovoltaici connessi alla rete elettrica nell'ambito di interventi di "nuova
costruzione" di cui all'articolo 3, comma 1, lettera e), del d.P.R. n. 380 del 2001
che restano invece, ordinariamente, esclusi dalle agevolazioni fiscali.
71
Va tuttavia rilevato che, anche nel caso di "nuova costruzione",
l'istallazione dell'impianto fotovoltaico è agevolabile ai fini del Superbonus solo
a condizione che sia effettuata congiuntamente alla realizzazione di almeno uno
degli interventi "trainanti" indicati al comma 1 del citato articolo 119 (interventi
di efficienza energetica) o di cui al successivo comma 4 (interventi antisismici),
nel rispetto di tutti i requisiti richiesti dalla normativa.
Resta fermo, tuttavia, che il Superbonus spetta solo per le spese relative
all'istallazione dell'impianto fotovoltaico e non anche per le spese riferite agli
interventi di efficienza energetica o antisismici esclusi, invece, dal Superbonus in
quanto realizzati nell'ambito di un intervento di "nuova costruzione".
Trattandosi di un intervento "trainato", anche nell'ipotesi
dell'installazione dell'impianto fotovoltaico nell'ambito di un intervento di
"nuova costruzione", vanno rispettate le ulteriori condizioni richieste dalla
norma, vale a dire, in particolare, che la predetta installazione sia effettuata
"congiuntamente" alla realizzazione di uno degli interventi di efficienza
energetica o antisismici di cui ai citati commi 1 e 4 dell'articolo 119. Ciò
implica, ad esempio, che se l'impianto fotovoltaico è installato successivamente
all'accatastamento dell'edificio e, quindi, successivamente alla realizzazione di un
intervento di coibentazione esterna, non possono essere ammesse al Superbonus
neanche le spese relative all'installazione del predetto impianto non essendo stato
realizzato "congiuntamente" all'intervento di coibentazione.
Diversamente, qualora l'istallazione dell'impianto fotovoltaico sia eseguita
congiuntamente al predetto intervento di coibentazione esterna, prima
dell'accatastamento dell'edificio, e le date delle spese sostenute per l'installazione
dell'impianto siano ricomprese nell'intervallo di tempo individuato dalla data di
inizio e dalla data di fine dei lavori di coibentazione, è possibile accedere al
Superbonus esclusivamente, tuttavia, con riferimento alle spese per l'installazione
dell'impianto fotovoltaico.
Resta fermo, inoltre, che è necessario garantire il doppio passaggio di
classe energetica, di cui al comma 3 del richiamato articolo 119, in conformità ai
72
requisiti definiti dal decreto interministeriale Requisiti Minimi, dal decreto 6
agosto 2020 (c.d. decreto "Requisiti") e agli obblighi di cui all'articolo 11 del
decreto legislativo 3 marzo 2011, n. 28.
Nel caso in cui la classe energetica dell'edificio così determinato sia pari
alla classe energetica A/3 o A/4, è sufficiente - nella situazione post intervento -
il raggiungimento della classe energetica A/4.
Per quanto sopra illustrato, devono essere sempre redatti gli A.P.E.
convenzionali sia nella situazione ante intervento, ovvero considerando l'edifico
alle condizioni sopra indicate, e sia in quella post intervento. Si precisa, infine,
che la detrazione riguarda l'intera quota di potenza dell'impianto fotovoltaico a
prescindere dagli obblighi di cui all'articolo 11 del decreto legislativo 3 marzo
2011, n. 28, nel rispetto dei vincoli di spesa di cui al citato comma 5 dell'articolo
119 del decreto Rilancio.
Con la citata circolare n. 30/E del 2020 è stato chiarito che l'installazione
di impianti solari fotovoltaici di cui al comma 5 del citato articolo 119 del
decreto Rilancio - effettuata sulle parti comuni di un edificio, sulle singole unità
immobiliari che fanno parte dell'edificio medesimo, su edifici unifamiliari e su
unità immobiliari funzionalmente indipendenti e con accesso autonomo
dall'esterno - è ammessa al Superbonus anche se l'installazione è effettuata in
un'area pertinenziale dell'edificio in condominio come, ad esempio, sulle
pensiline di un parcheggio aperto.
Successivamente, la citata legge di bilancio 2021 ha modificato il predetto
comma 5 prevedendo che l'installazione di impianti solari fotovoltaici possa
avvenire anche «su strutture pertinenziali agli edifici», con ciò confermando la
volontà del legislatore di estendere il più possibile la fruizione dell'agevolazione
in argomento.
Si ritiene, inoltre, che il Superbonus spetti anche se l'installazione di
impianti solari fotovoltaici è realizzata:
- sul terreno di pertinenza dell'abitazione oggetto di interventi di riqualificazione
energetica;
73
- su un edificio diverso da quello oggetto degli interventi agevolati purché
quest'ultimo fruisca dell'energia prodotta dall'impianto medesimo.
Il citato comma 5 dell'articolo 119, stabilendo che il limite di spesa
ammesso al Superbonus è pari a 48.000 euro, e comunque nel limite di 2.400
euro per ogni kW di potenza nominale dell'impianto solare fotovoltaico agevola,
di fatto, gli impianti di potenza fino a 20 kW. Nella circolare n. 24/E del 2020 è
stato, al riguardo, precisato che il predetto limite è riferito alla singola unità
immobiliare e, come successivamente chiarito con la risoluzione n. 60/E del
2020, va distintamente riferito agli interventi di installazione degli impianti solari
fotovoltaici e dei sistemi di accumulo integrati nei predetti impianti, agevolati ai
sensi del successivo comma 6 del medesimo articolo 119. Nella circolare n. 30/E
del 2020 (cfr. risposta 4.3.3) è stato, altresì, chiarito che, se l'impianto è al
servizio del condominio, il limite di potenza degli impianti agevolabili, pari a 20
kW, è riferito all'edificio condominiale oggetto di intervento. Se, invece,
l'impianto è al servizio delle singole unità abitative, tale limite va riferito a
ciascuna unità abitativa.
Pertanto, ad esempio, in un condominio costituito da 4 edifici è possibile
agevolare 4 impianti fotovoltaici di potenza ciascuno fino a 20 kW.
Si ricorda che, in base a quanto ribadito nella citata risoluzione n. 60/E del
2020 nonché nella circolare n. 30/E del 2020 (cfr. risposta 4.4.3), nel caso in cui
sul medesimo immobile siano effettuati più interventi agevolabili, il limite
massimo di spesa ammesso al Superbonus è costituito dalla somma degli importi
previsti per ciascuno degli interventi realizzati. Ciò implica, ad esempio, che -
qualora sia installato su un edificio unifamiliare un impianto solare fotovoltaico
di 20 kW di potenza nominale, contestualmente ad un intervento "trainante"
antisismico - il limite massimo di spesa ammesso al Superbonus sarà pari a
144.000 euro, costituito dalla somma degli importi previsti per ciascuno di tali
interventi (48.000 + 96.000).
Resta inteso che, qualora l'intervento antisismico rientri tra gli interventi
di "ristrutturazione edilizia" di cui all'articolo 3, comma 1, lettera d), del d.P.R.
74
n. 380 del 2001, opera la riduzione prevista dal medesimo comma 5 dell'articolo
119 del decreto Rilancio; pertanto, il limite di spesa sarà pari, nell'esempio
prospettato, a 128.000 euro, costituito dalla somma degli importi previsti per
ciascuno di tali interventi (32.000 + 96.000). Resta fermo, altresì, che è possibile
fruire della detrazione a condizione che siano distintamente contabilizzate le
spese riferite ai diversi interventi - non essendo possibile fruire per le medesime
spese di più agevolazioni - e siano rispettati gli adempimenti specificamente
previsti in relazione a ciascuna detrazione.
Il comma 7 del citato articolo 119 del decreto Rilancio stabilisce che il
Superbonus spetta, nel rispetto di ogni altra condizione richiesta dalla norma, a
condizione che sia ceduta in favore del Gestore dei Servizi Energetici (GSE), con
le modalità di cui all'articolo 13, comma 3, del decreto legislativo 29 dicembre
2003, n. 387, l'energia non auto-consumata in sito ovvero non condivisa per
l'autoconsumo ai sensi dell'articolo 42-bis del decreto legge 30 dicembre 2019,
n. 162.
Al riguardo, si fa presente che, a seguito dell'istanza presentata dal
contribuente, il GSE effettua un'istruttoria in merito ai profili di propria
competenza al fine di verificare se l'impianto di produzione può essere ammesso
al servizio di ritiro dedicato per la remunerazione dell'energia non auto-
consumata in sito ovvero non condivisa per l'autoconsumo. Al termine della
predetta istruttoria, il GSE comunica al contribuente l'accettazione dell'istanza, a
mezzo mail, propedeutica alla successiva attivazione della convenzione. A
seguito dell'invio dell'accettazione dell'istanza, il contribuente è tenuto a
sottoscrivere e inviare una copia della convenzione al GSE il quale provvederà a
perfezionare il contratto.
In considerazione dell'iter procedimentale sopra descritto, si ritiene che
sia possibile fruire del Superbonus anche nelle more del perfezionamento del
contratto col Gestore dei servizi energetici a condizione, tuttavia, che il
contribuente sia in possesso della comunicazione di accettazione dell'invio
dell'istanza del GSE.
75
3.4.4 Colonnine per ricarica dei veicoli elettrici
Il comma 8 dell'articolo 119 del decreto Rilancio prevede che il
Superbonus si applica «per le spese documentate e rimaste a carico del
contribuente, sostenute per gli interventi di installazione di infrastrutture per la
ricarica di veicoli elettrici negli edifici di cui all'articolo 16-ter del decreto-
legge 4 giugno 2013, n. 63, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto
2013, n. 90, eseguita congiuntamente a uno degli interventi di cui al comma 1 del
presente articolo, la detrazione spetta nella misura riconosciuta per gli interventi
previsti dallo stesso comma 1 in relazione all'anno di sostenimento della spesa,
da ripartire tra gli aventi diritto in quattro quote annuali di pari importo, e
comunque nel rispetto dei seguenti limiti di spesa, fatti salvi gli interventi in
corso di esecuzione: euro 2.000 per gli edifici unifamiliari o per le unità
immobiliari situate all'interno di edifici plurifamiliari che siano funzionalmente
indipendenti e dispongano di uno più accessi autonomi dall'esterno secondo la
definizione di cui al comma 1-bis del presente articolo; euro 1.500 per gli edifici
plurifamiliari o i condomini che installino un numero massimo di 8 colonnine;
euro 1.200 per gli edifici plurifamiliari o i condomini che installino un numero
superiore a 8 colonnine. L'agevolazione si intende riferita a una sola colonnina
di ricarica per unità immobiliare».
Al riguardo, si fa presente che, a partire dal 1° gennaio 2021, per le spese
sostenute per gli interventi di installazione di infrastrutture per la ricarica di
veicoli elettrici negli edifici, i limiti di spesa ammessi alla detrazione sono
rimodulati come segue:
- euro 2.000 per gli edifici unifamiliari o per le unità immobiliari situate
all'interno di edifici plurifamiliari che siano funzionalmente indipendenti e
dispongano di uno o più accessi autonomi dall'esterno secondo la
definizione di cui al comma 1-bis dell'articolo 119 del decreto Rilancio;
- euro 1.500 per gli edifici plurifamiliari o i condomìni che installino un
numero massimo di otto colonnine;
76
- euro 1.200 per gli edifici plurifamiliari o i condomìni che installino un
numero superiore a otto colonnine.
La norma stabilisce espressamente che il Superbonus si applica a una sola
colonnina di ricarica per unità immobiliare. Si ritiene che, ai fini della
determinazione del numero delle infrastrutture agevolabili, attualmente indicato
nel citato comma 8 dell'articolo 119, le pertinenze vadano conteggiate
unitamente alle unità immobiliari cui sono asservite. Pertanto, ad esempio, in un
edificio in condominio composto da 30 unità immobiliari e 30 pertinenze è
possibile agevolare l'installazione di non più di 30 infrastrutture di ricarica.
Anche a seguito delle modifiche normative riferite, come già precisato,
all'individuazione di nuovi limiti di spesa, l'intervento "trainato" di installazione
di infrastrutture di ricarica in ambito condominiale è ammesso al Superbonus sia
nell'ipotesi in cui tali infrastrutture siano al servizio dell'intero condominio, e
dunque collegate all'utenza condominiale (POD), e sia nell'ipotesi in cui siano a
servizio del singolo condòmino (collegate dunque al rispettivo POD, ad esempio,
in garage).
Le spese relative ai lavori sulle parti comuni dell'edificio devono essere
considerate, dal condòmino, in modo autonomo ai fini dell'individuazione del
limite di spesa detraibile. Pertanto, nel caso in cui vengano effettuati sia
interventi sulle parti comuni che interventi sulla singola unità immobiliare dello
stesso edificio, il contribuente potrà fruire del Superbonus sia relativamente alle
spese a lui imputate per l'intervento condominiale sia per quelle per
l'installazione di una colonnina di ricarica ad uso privato, relativa alla propria
unità immobiliare.
Infine, considerati i limiti di spesa previsti dalla norma per gli interventi
realizzati su edifici composti da più unità immobiliari, ipotizzando un
condominio composto da 10 unità immobiliari che installa 10 infrastrutture di
ricarica, il limite massimo di spesa ammesso alla detrazione è pari a 14.400 euro,
ossia euro 1.500 x le prime 8 infrastrutture di ricarica (12.000 euro) + euro 1.200
x le successive 2 infrastrutture di ricarica (2.400 euro).
77
I richiamati limiti di spesa non si applicano per gli interventi in corso di
esecuzione di installazione di infrastrutture per la ricarica di veicoli elettrici delle
colonnine già iniziati nel periodo dal 1° luglio 2020 al 31 dicembre 2020, per i
quali restano validi i precedenti limiti di spesa, pari a 3.000 euro annui (cfr.
circolare n. 24/E del 2020). Ciò implica, in sostanza, che per gli interventi iniziati
prima della data di entrata in vigore della nuova disposizione (1° gennaio 2021)
restano fermi i limiti di spesa stabiliti dal citato comma 16-ter del decreto legge
n. 63 del 2013, indipendentemente dalla circostanza che le spese siano sostenute
successivamente alla predetta data di entrata in vigore della nuova disposizione.
In particolare, per gli interventi iniziati prima del 1° gennaio 2021, il Superbonus
si applica su un ammontare massimo delle spese stesse pari a euro 3.000. Il limite
è annuale ed è riferito a ciascun intervento di acquisto e posa in opera delle
infrastrutture di ricarica ed è ripartito tra gli aventi diritto in base al costo
sostenuto da ciascuno. Il predetto limite è, inoltre, riferito a ciascun contribuente
e costituisce, pertanto, l'ammontare massimo di spesa ammesso alla detrazione
anche nell'ipotesi in cui, nel medesimo anno, il contribuente abbia sostenuto
spese per l'acquisto e la posa in opera di più infrastrutture di ricarica.
3.5 Detrazione al 75 per cento per interventi finalizzati al superamento e
all'eliminazione di barriere architettoniche in edifici già esistenti
L'articolo 119-ter del decreto Rilancio, introdotto articolo 1, comma 42,
della legge di bilancio 2022, riconosce ai contribuenti, ai fini della
determinazione delle imposte sui redditi, una detrazione dall'imposta lorda, fino a
concorrenza del suo ammontare, per le spese documentate sostenute dal 1°
gennaio 2022 al 31 dicembre 2022 per la realizzazione di interventi direttamente
finalizzati al superamento e all'eliminazione di barriere architettoniche in edifici
già esistenti.
La nuova agevolazione si aggiunge alla detrazione già prevista - nella
misura del 50 per cento - per gli interventi per l'abbattimento e l'eliminazione
delle barriere architettoniche di cui all'articolo 16-bis, comma 1, lettera e), del
78
TUIR ed al Superbonus di cui all'articolo 119, commi 2 e 4, del decreto Rilancio
e, a differenza di quest'ultima, non è vincolata all'effettuazione degli interventi
"trainanti" e spetta alle condizioni previste dal citato articolo 119-ter.
In assenza del predetto vincolo, in particolare, la detrazione può essere
fruita, ad esempio, nel caso in cui gli interventi di efficienza energetica realizzati
sulle parti comuni di un edificio non assicurino il miglioramento di almeno due
classi energetiche dell'edificio ovvero, se ciò non sia possibile, il conseguimento
della classe energetica più alta.
Inoltre, in applicazione dei principi generali, per le spese sostenute nel
2022 è possibile fruire della detrazione di cui al citato articolo 119-ter anche in
presenza di un intervento iniziato nel 2021 per le cui spese, sostenute in tale
anno, si è fruito della detrazione del 50 per cento prevista dall'articolo 16-bis del
TUIR oppure del Superbonus (in quanto intervento "trainato" effettuato
congiuntamente ad interventi "trainanti" di efficienza energetica o antisismici).
Ciò implica, ad esempio, che, con riferimento alle spese sostenute nel
2022, per interventi finalizzati al superamento e all'eliminazione di barriere
architettoniche, già avviati in anni precedenti (in vigenza del Superbonus)
congiuntamente ad interventi "trainanti" di efficientamento energetico, è
possibile, alternativamente:
- continuare a fruire del Superbonus nel limite di spesa di euro 96.000 (per
effetto del richiamo all'articolo 16-bis, comma 1, lettera e), del TUIR),
comprensivo anche delle spese sostenute negli anni precedenti per il medesimo
intervento "trainato";
- fruire della detrazione di cui all'articolo 119-ter del medesimo decreto
Rilancio prevista nella misura del 75 per cento delle spese sostenute e,
comunque, nel limite di euro 50.000.
In particolare, rientrano nel campo soggettivo di applicazione della nuova
disposizione le persone fisiche, compresi gli esercenti arti e professioni, gli enti
pubblici e privati che non svolgono attività commerciale, le società semplici, le
79
associazioni tra professionisti e i soggetti che conseguono reddito d'impresa
(persone fisiche, enti, società di persone, società di capitali).
Trattandosi di una detrazione dall'imposta lorda, la stessa non può essere
utilizzata dai soggetti che possiedono esclusivamente redditi assoggettati a
tassazione separata o ad imposta sostitutiva.
La detrazione, da ripartire tra gli aventi diritto in 5 quote annuali di pari
importo, spetta nella misura del 75 per cento delle spese sostenute ed è calcolata
su un ammontare complessivo non superiore a:
- 50.000 euro per gli edifici unifamiliari o per le unità immobiliari situate
all'interno di edifici plurifamiliari che siano funzionalmente indipendenti e
dispongano di uno o più accessi autonomi dall'esterno;
- 40.000 euro moltiplicati per il numero delle unità immobiliari che
compongono l'edificio per gli edifici composti da 2 a 8 unità immobiliari;
- 30.000 a euro moltiplicati per il numero delle unità immobiliari che
compongono l'edificio per gli edifici composti da più di 8 unità immobiliari.
Ciò implica che, ad esempio, nel caso in cui l'edificio sia composto da 15
unità immobiliari, il limite di spesa ammissibile alla detrazione è pari a 530.000
euro, calcolato moltiplicando 40.000 euro x 8 (320.000 euro) e 30.000 euro x 7
(210.000 euro).
Inoltre, nel caso di interventi realizzati sulle parti comuni di un edificio,
considerato che il limite di spesa è calcolato in funzione del numero delle unità
immobiliari di cui l'edificio è composto, l'ammontare di spesa così determinato
costituisce il limite massimo di spesa agevolabile riferito all'intero edificio e non
quello riferito alle singole unità che lo compongono.
Pertanto, ad esempio, qualora l'intervento riguardi un edificio in
condominio, ciascun condomino potrà calcolare la detrazione in funzione della
spesa a lui imputata in base ai millesimi di proprietà o ai diversi criteri applicabili
ai sensi degli artt. 1123 e seguenti del Codice civile ed effettivamente rimborsata
al condominio anche in misura superiore all'ammontare commisurato alla singola
unità immobiliare che possiede.
80
La detrazione spetta anche per gli interventi di automazione degli impianti
degli edifici e delle singole unità immobiliari funzionali ad abbattere le barriere
architettoniche, nonché in caso di sostituzione dell'impianto, per le spese relative
allo smaltimento e alla bonifica dei materiali e dell'impianto sostituito.
Ai fini dell'accesso alla detrazione, gli interventi devono rispettare i
requisiti previsti dal decreto ministeriale 14 giugno 1989, n. 236, in materia di
prescrizioni tecniche necessarie a garantire l'accessibilità, l'adattabilità e la
visitabilità degli edifici privati e di edilizia residenziale pubblica sovvenzionata e
agevolata, ai fini del superamento e dell'eliminazione delle barriere
architettoniche.
In linea con le indicazioni già fornite con la Circolare n. 9/E del 1° aprile
2016 e, da ultimo, ribadite con la Circolare n. 4/E del 7 maggio 2021, si fa
presente che le richieste di chiarimenti riguardanti l'interpretazione del
richiamato decreto ministeriale non possono costituire oggetto di interpello ai
sensi dell'articolo 11, comma 1, dello Statuto dei diritti del contribuente poiché si
tratta di una disposizione di natura non fiscale che non rientra nella competenza
dell'Agenzia delle entrate.
La norma prevede espressamente che la detrazione spetta per la
realizzazione di interventi direttamente finalizzati al superamento e
all'eliminazione di barriere architettoniche in edifici "già esistenti".
L'agevolazione, pertanto, non spetta per gli interventi effettuati durante la fase di
costruzione dell'immobile né per gli interventi realizzati mediante demolizione e
ricostruzione, ivi compresi quelli con la stessa volumetria dell'edificio
preesistente inquadrabili nella categoria della "ristrutturazione edilizia".
Anche per tale agevolazione è prevista la possibilità di optare, in luogo
della fruizione diretta della detrazione in dichiarazione, per la cessione del
credito corrispondente alla detrazione spettante o per il c.d. "sconto in fattura" di
cui all'articolo 121 del decreto Rilancio.
81
4 SPESE AMMESSE ALLA DETRAZIONE
Come chiarito con la circolare n. 24/E del 2020 e ribadito con la
successiva circolare n. 30/E del 2020, il Superbonus spetta anche per gli altri
eventuali costi strettamente collegati alla realizzazione degli interventi
agevolabili a condizione, tuttavia, che l'intervento a cui si riferiscono sia
effettivamente realizzato.
Ad esempio, possono essere ammessi al Superbonus anche gli "ulteriori"
costi per l'indizione e l'espletamento della gara di appalto, i costi delle
commissioni e dei seggi di gara, e quelli di pubblicazione di bandi ed avvisi, ecc.,
correlati alle prestazioni a carico di un IACP che - nell'ambito delle funzioni
svolte di Stazione appaltante - gestisce per conto dei Comuni immobili di loro
proprietà adibiti ad edilizia residenziale pubblica.
Ciò in coerenza con quanto affermato nella richiamata prassi con
riferimento alle "altre" spese professionali connesse al tipo di lavori da eseguire;
tali costi concorrono al limite di spesa ammessi alla detrazione essendo
caratterizzati da un'immediata e necessaria correlazione con gli interventi che
danno diritto alla detrazione in quanto obbligatori e prodromici alla realizzazione
degli interventi stessi.
Inoltre, nella citata circolare n. 30/E del 2020 è stato precisato che la spesa
per il compenso straordinario dell'amministratore non può essere considerata fra
quelle ammesse al Superbonus atteso che tale compenso non è caratterizzato da
un'immediata correlazione con gli interventi che danno diritto alla detrazione, in
quanto gli adempimenti amministrativi effettuati dall'amministratore del
condominio rientrano tra gli ordinari obblighi posti a suo carico da imputare alle
spese generali di condominio.
Diverso è il caso, invece, in cui l'amministratore del condominio sia
nominato, ad esempio, responsabile dei lavori di cui all'articolo 89, comma 1,
lettera c), del d.lgs. 9 aprile 2008, n. 81. In tal caso, il compenso che gli viene
riconosciuto per lo svolgimento di tale ruolo rientra tra le spese ammesse alla
82
detrazione in quanto strettamente correlate all'esecuzione degli interventi
agevolabili.
4.1 Cumulabilità Superbonus e contributo per la ricostruzione
L'articolo 119 del decreto Rilancio prevede specifiche disposizioni
relative ad interventi su edifici ubicati in Comuni ricadenti in zone colpite da
eventi sismici. In particolare, tale articolo stabilisce al:
1. comma 1-ter, che «Nei comuni dei territori colpiti da eventi sismici,
l'incentivo di cui al comma 1 [interventi di efficienza energetica ammessi al
Superbonus] spetta per l'importo eccedente il contributo previsto per la
ricostruzione»;
2. comma 4-ter, che i limiti delle spese ammesse al Superbonus sono aumentati
del 50 per cento per gli interventi di ricostruzione riguardanti i fabbricati
danneggiati dal sisma; in tal caso, tuttavia, il Superbonus è alternativo al
contributo per la ricostruzione. La norma, in origine limitata ai soli Comuni di
cui agli elenchi allegati al decreto legge n. 189 del 2016 e di cui al decreto
legge n. 39 del 2009 (vale a dire i Comuni del Centro Italia colpiti dal sisma
del 2016/2017 e quelli dell'Abruzzo colpiti dal sisma 2009), attualmente
riguarda tutti i Comuni interessati da eventi sismici avvenuti dopo il 2008
dove sia stato dichiarato lo stato d'emergenza. La maggiorazione del 50 per
cento va sempre parametrata al limite di spesa anche quando la norma
prevede un ammontare massimo di detrazione, come nel caso di alcuni
interventi "trainati" di efficienza energetica di cui all'articolo 14 del decreto
legge n. 63 del 2013. In tal caso, pertanto, ai fini del calcolo della
maggiorazione del 50 per cento del limite di spesa ammesso al Superbonus, è
necessario, preliminarmente, dividere l'ammontare massimo di detrazione
spettante per 1.1;
3. comma 4-quater, che nei Comuni dei territori colpiti da eventi sismici
verificatisi a far data dal 1° aprile 2009 dove sia stato dichiarato lo stato
83
d'emergenza, il Superbonus per interventi antisismici spetta per l'importo
eccedente il contributo previsto per la ricostruzione.
La norma, pertanto, sancisce il principio, già affermato in via
interpretativa (cfr., in particolare, la circolare n. 24/E del 2020), che è possibile
fruire della detrazione sulle spese effettivamente sostenute e rimaste a carico. Ne
consegue che la detrazione non spetta se le spese sono rimborsate e il rimborso
non ha concorso al reddito; eventuali contributi ricevuti dal contribuente devono,
dunque, essere sottratti dall'ammontare su cui applicare la detrazione. Pertanto,
ad esempio, qualora il contribuente persona fisica a fronte delle spese agevolabili
riceve i contributi in periodi di imposta successivi a quelli in cui ha beneficiato
della detrazione, tali contributi devono essere assoggettati a tassazione separata ai
sensi dell'articolo 17, comma 1, lettera n-bis), del TUIR. Si considerano, invece,
rimaste a carico le spese rimborsate per effetto di contributi che hanno concorso a
formare il reddito in capo al contribuente.
Pertanto, nel caso di erogazione di contributi commissariali per la
ricostruzione degli immobili danneggiati dagli eventi sismici, il Superbonus
spetta per la parte delle spese eccedente il predetto contributo. Ciò risulta
coerente con quanto generalmente previsto in materia di oneri deducibili o che
danno diritto alla detrazione dall'imposta lorda, laddove la deduzione o la
detrazione spetta per le spese sostenute ed effettivamente rimaste a carico.
Tale principio è stato ribadito anche con la risoluzione n. 28/E del 23
aprile 2021 con la quale sono stati forniti ulteriori chiarimenti in ordine alla
compatibilità tra i contributi pubblici erogati a seguito di eventi sismici e le
agevolazioni fiscali, quali il sismabonus di cui all'articolo 16 del decreto legge n.
63 del 2013 e il Superbonus di cui all'articolo 119 del decreto Rilancio. Nella
risoluzione, in particolare, viene generalizzato il principio suesposto in base al
quale, in presenza di contributi concessi ai sensi delle ordinanze commissariali a
seguito di eventi sismici, è possibile fruire anche delle detrazioni sia pure
limitatamente alle spese eccedenti i contributi stessi e viene precisato che il
Superbonus spetta:
84
- a fronte dello stesso intervento, solo con riferimento alle eventuali spese
agevolabili eccedenti il contributo concesso;
- nel caso di interventi di riparazione o ricostruzione degli edifici danneggiati da
eventi sismici già effettuati e finanziati con contributi pubblici, con riferimento
alle spese agevolabili sostenute per le opere di ulteriore consolidamento dei
medesimi edifici (anche a seguito di interventi di demolizione e ricostruzione
degli stessi, riconducibili ad interventi di "ristrutturazione edilizia" di cui
all'articolo 3, comma 1, lettera d), del Testo Unico dell'Edilizia).
Ulteriori indicazioni - con specifico riguardo agli aspetti applicativi e
operativi connessi all'accesso al contributo post sisma e alla contestuale fruizione
del Superbonus - sono state fornite con la Guida "Ricostruzione post sisma Italia
centrale e Superbonus 110%" alla quale si rinvia per ulteriori approfondimenti.
Nella Guida viene, in particolare, precisato che, ai fini dell'attestazione prevista
dal comma 13 dell'articolo 119 del decreto Rilancio, della corrispondente
congruità delle spese sostenute in relazione agli interventi agevolati ammesse al
Superbonus, occorre far riferimento al prezzario del cratere adottato per la
verifica sui costi per la riparazione e ricostruzione degli edifici danneggiati dal
sisma. Se alcune delle tipologie di interventi o di impianti o infrastrutture previsti
dal progetto (sia che rientrino tra quelli ammessi al Superbonus e sia che
riguardino il contributo per la ricostruzione post sisma) non sono indicati nel
prezzario del cratere, è possibile fare ricorso ai prezzari predisposti dalle regioni
territorialmente competenti o dalle altre regioni del cratere. Nel caso in cui i
prezzari non riportino le voci relative agli interventi, o parte degli interventi da
eseguire, il tecnico abilitato attesta la congruità delle spese in maniera analitica,
secondo un procedimento che tenga conto di tutte le variabili che intervengono
nella determinazione delle spese stesse, anche avvalendosi dei prezzi di
riferimento indicati nell'Allegato I del decreto ministeriale 6 agosto 2020
(decreto "Requisiti"). La relazione, firmata dal tecnico abilitato circa la congruità
delle spese, è allegata all'asseverazione di cui all'articolo 8 del predetto decreto
ministeriale.
85
In merito alla possibilità di accedere al Superbonus anche con riferimento
alle spese sostenute per interventi di completamento dell'intervento agevolato,
nella Guida è stato precisato che, a tal fine, si ritiene irrilevante l'eventuale
circostanza che il contributo sia erogato con riferimento alle spese sostenute per
l'intervento "principale" in quanto sono ammesse al Superbonus le spese di
completamento rimaste effettivamente a carico del contribuente. Pertanto, a titolo
esemplificativo, se l'Ufficio speciale per la ricostruzione provvede, ai sensi delle
ordinanze commissariali, a erogare contributi per interventi ammessi al
Superbonus, sia "trainanti" che "trainati", è possibile fruire del Superbonus con
riferimento alle spese eccedenti il contributo ("in accollo") anche se le stesse si
riferiscono a lavorazioni o beni (finiture, materiale di completamento, eccetera)
che autonomamente non godrebbero del beneficio fiscale.
Ai fini delle successive verifiche e controlli sulla corretta fruizione del
Superbonus è, tuttavia, necessario che il contribuente sia in possesso di idonea
documentazione che attesti la riconducibilità delle spese sostenute agli interventi
agevolabili. Tale circostanza può essere attestata dai professionisti incaricati
della progettazione strutturale e della direzione dei lavori delle strutture, secondo
le rispettive competenze professionali, iscritti agli ordini o ai collegi professionali
di appartenenza tenuti ad asseverare, ai sensi dell'articolo 119, comma 13, del
decreto Rilancio, l'efficacia degli interventi finalizzati alla riduzione del rischio
sismico nonché la congruità delle relative spese, in base alle disposizioni del
decreto del Ministro delle Infrastrutture e dei Trasporti n. 58 del 2017. Tale
asseverazione deve essere rilasciata ai fini del Superbonus sia in caso di utilizzo
diretto della detrazione in dichiarazione che in caso di opzione per la cessione o
per lo sconto in fattura (cfr. articolo 119, comma 13, del decreto Rilancio).
Inoltre, con riferimento ai lavori in corso d'opera al 1° luglio 2020,
rispetto ai quali è possibile fruire del Superbonus per le spese sostenute da tale
data, è stato precisato che, anche con riferimento a interventi già avviati prima
del 1° luglio 2020, il Superbonus spetta per i costi sostenuti in eccedenza rispetto
86
al contributo rientranti nel progetto approvato dal Comune ai fini del decreto di
concessione dello stesso contributo.
Qualora per i lavori in corso al 1° luglio 2020 sia stata presentata la
richiesta di contributi per la riparazione o ricostruzione degli edifici danneggiati
dal sisma ma non anche l'asseverazione prevista dal decreto ministeriale n. 58
del 2017, ai fini del sismabonus o del Superbonus il deposito della stessa
asseverazione deve essere effettuato tempestivamente. Il deposito
dell'asseverazione può avvenire, quindi, contestualmente alla presentazione di
eventuali varianti o, comunque, come documentazione integrativa nel corso dei
lavori (in tal senso, parere del Consiglio Superiore dei Lavori Pubblici n. U.
0003315 del 30 marzo 2021).
La Guida, infine, fornisce chiarimenti anche in merito all'applicazione del
comma 4-ter dell'articolo 119 del decreto Rilancio che prevede, come già
precisato, l'aumento del 50 per cento del limite di spesa ammesso al Superbonus
spettante per interventi di efficienza energetica o antisismici nel caso di interventi
di ricostruzione riguardanti i fabbricati danneggiati dal sisma nei Comuni indicati
nel medesimo comma 4-ter. La Guida specifica, in particolare, che - essendo la
detrazione maggiorata alternativa al contributo previsto per la ricostruzione o
riparazione degli edifici danneggiati dal sisma - qualora il contribuente
intendesse avvalersi della previsione del citato comma 4-ter è necessario che il
professionista trasmetta via Pec - contestualmente, alla struttura commissariale,
all'Ufficio speciale ricostruzione (Usr) e al Comune territorialmente competente
- la dichiarazione del proprietario dell'edificio resa ai sensi dell'art. 47 del d.P.R.
28 dicembre 2000, n. 445, di rinunciare ai contributi per la ricostruzione. Questa
dichiarazione costituisce condizione essenziale per usufruire delle agevolazioni
fiscali.
Ulteriori indicazioni sono state fornite dal Dipartimento "Casa Italia" della
Presidenza del Consiglio dei ministri e dall'Agenzia delle entrate con la Guida
"Incentivi fiscali ecobonus e sismabonus nei territori colpiti da eventi sismici-
quesiti e soluzioni" nella quale sono stati, tra l'altro, generalizzati i principi e i
87
chiarimenti già espressi nella Guida riferita alla ricostruzione post sisma
dell'Italia centrale, sopra richiamata, rendendoli applicabili anche alle attività
delle strutture impegnate nei processi di ricostruzione post sisma nel resto
dell'Italia.
Particolari indicazioni sono state fornite in merito proprio all'applicazione
del citato comma 4-ter dell'articolo 119 del decreto Rilancio stabilendo, così
come fatto per gli eventi sismici che hanno interessato i Comuni dell'Italia
centrale, che il professionista è obbligato a trasmettere con le modalità stabilite
da ciascuna struttura impegnata nei processi di ricostruzione la dichiarazione del
proprietario dell'edificio resa ai sensi dell'art. 47 del d.P.R. n. 445 del 2000 di
rinuncia al contributo per la ricostruzione. Questa dichiarazione costituisce
condizione essenziale per usufruire delle agevolazioni fiscali.
Nella Guida viene inoltre precisato che "la ratio della disposizione di cui
al comma 4-ter consiste nell'offrire una compensazione in favore del
contribuente che rinunci al contributo per la ricostruzione; pertanto, è
necessario che sussista e che sia attestato il diritto soggettivo del contribuente al
contributo medesimo, affinché questi possa disporne". Ciò implica che, ai fini
dell'applicazione del citato comma 4-ter dell'articolo 119 del decreto Rilancio,
non è sufficiente il rispetto del solo criterio dell'appartenenza territoriale e che la
natura compensativa dell'incremento del 50 per cento delle spese ammissibili
non trova giustificazione qualora l'immobile non risulti danneggiato. Pertanto, è
necessario che sia stata accertata la sussistenza del nesso di causalità danno-
evento e che il contribuente produca l'attestazione del danno e del nesso di
causalità danno-evento.
Ciò comporta che è esclusa l'applicazione del citato comma 4-ter qualora:
- il danno sia preesistente all'evento sismico in seguito al quale è stato
dichiarato lo stato di emergenza, per cui non sussiste il nesso di causalità diretta;
- il livello del danno non sia tale da determinare l'inagibilità del fabbricato
(scheda AeDES con esito di agibilità corrispondente ad A, D, F).
88
4.2 Proroghe introdotte dalla legge di bilancio 2022
Come anticipato in Premessa, la citata legge di bilancio 2022 [cfr. articolo
1, comma 28, lettera f)] ha introdotto, nell'articolo 119, il comma 8-ter ai sensi
del quale «Per gli interventi effettuati nei comuni dei territori colpiti da eventi
sismici verificatisi a far data dal 1° aprile 2009 dove sia stato dichiarato lo stato
di emergenza, la detrazione per gli incentivi fiscali di cui ai commi 1-ter, 4-ter e
4-quater spetta, in tutti i casi disciplinati dal comma 8-bis, per le spese sostenute
entro il 31 dicembre 2025, nella misura del 110 per cento».
In sostanza, la disposizione stabilisce che, a determinate condizioni, la
detrazione di cui al citato articolo 119 del decreto Rilancio (Superbonus) spetta
nella misura del 110 per cento delle spese sostenute entro il 31 dicembre 2025,
senza, dunque, alcuna riduzione dell'aliquota.
Chiarimenti in merito all'ambito applicativo del comma 8-ter in
commento sono stati forniti con la risoluzione n. 8/E del 15 febbraio 2022 alla
quale si rinvia per ogni approfondimento.
Con il citato documento di prassi è stato rilevato, in particolare, che il
predetto comma 8-ter richiamando espressamente i commi 1-ter, 4-ter e 4-quater
del medesimo articolo 119 - che disciplinano i rapporti tra il Superbonus e i
contributi previsti per la riparazione e ricostruzione degli edifici danneggiati da
eventi sismici - si riferisce, in sostanza, alle spese sostenute per gli interventi
ammessi al Superbonus e per i quali sia prevista anche l'erogazione di contributi
per la riparazione o ricostruzione a seguito di eventi sismici
Ciò comporta che la disposizione non si applica, tra l'altro, nel caso di
interventi effettuati su edifici, siti nei Comuni dei territori sopra richiamati che
non hanno subìto danni derivanti dagli eventi sismici.
La proroga, attualmente prevista, al 31 dicembre 2025 della detrazione
nella misura "piena" del 110 per cento delle spese sostenute, riguarda, peraltro,
gli interventi ammessi al Superbonus effettuati dai soggetti elencati nel citato
comma 8-bis e realizzati su edifici residenziali o a prevalente destinazione
residenziale, ivi compresi gli edifici unifamiliari.
89
Nella citata risoluzione n. 8/E del 2022 viene, infine, ribadito che
l'attestazione del livello di danno è resa tramite il rilascio della scheda AeDES o
"documento analogo", con esito di inagibilità B, C ed E, che certifichi la diretta
consequenzialità del danno rispetto all'evento sismico, nonché la consistenza del
danno tale da determinare l'inagibilità del fabbricato.
Tale scheda o "documento analogo" (da intendersi come qualunque
documentazione richiesta ai fini dell'attribuzione dei contributi commissariali,
idonea ad accertare inequivocabilmente la sussistenza del predetto nesso di
causalità danno-evento) va inoltre esibita in sede di controllo da parte degli
Uffici dell'Agenzia delle entrate al fine di avvalersi delle disposizioni di cui al
comma 4-ter.
5 OPZIONE PER LO SCONTO IN FATTURA O PER LA CESSIONE
DEL CREDITO IN ALTERNATIVA ALLE DETRAZIONI
Ai sensi dell'articolo 121 del decreto Rilancio [come modificato, da
ultimo, dal decreto legge 17 maggio 2022, n. 50, in corso di conversione15], i
soggetti che sostengono, negli anni di vigenza della misura, spese per gli
interventi indicati nel comma 2 del predetto articolo 121 possono optare, in luogo
dell'utilizzo diretto della detrazione spettante in dichiarazione, alternativamente:
- per un contributo, sotto forma di sconto sul corrispettivo dovuto (c.d.
"sconto in fattura"), di importo massimo non superiore al corrispettivo stesso,
anticipato dai «fornitori che hanno effettuato gli interventi e da questi ultimi
recuperato sotto forma di credito d'imposta, di importo pari alla detrazione
spettante, cedibile dai medesimi ad altri soggetti, compresi gli istituti di credito e
gli altri intermediari finanziari, senza facoltà di successiva cessione, fatta salva
la possibilità di due ulteriori cessioni solo se effettuate a favore di banche e
intermediari finanziari iscritti all'albo previsto dall'articolo 106 del testo unico
delle leggi in materia bancaria e creditizia, di cui al decreto legislativo 1°
settembre 1993, n. 385, di società appartenenti a un gruppo bancario iscritto
90
all'albo di cui all'articolo 64 del predetto testo unico delle leggi in materia
bancaria e creditizia ovvero di imprese di assicurazione autorizzate ad operare
in Italia ai sensi del codice delle assicurazioni private, di cui al decreto
legislativo 7 settembre 2005, n. 209, ferma restando l'applicazione dell'articolo
122-bis, comma 4, del presente decreto, per ogni cessione intercorrente tra i
predetti soggetti, anche successiva alla prima; alle banche, ovvero alle società
appartenenti ad un gruppo bancario iscritto all'albo di cui all'articolo 64 del
decreto legislativo 1° settembre 1993, n. 385, è sempre consentita la cessione a
favore dei clienti professionali privati di cui all'articolo 6, comma 2-quinquies,
del decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58, che abbiano stipulato un
contratto di conto corrente con la banca stessa, ovvero con la banca
capogruppo, senza facoltà di ulteriore cessione»;
- per la cessione di un credito d'imposta di pari ammontare «ad altri
soggetti, compresi gli istituti di credito e gli altri intermediari finanziari, senza
facoltà di successiva cessione, fatta salva la possibilità di due ulteriori cessioni
solo se effettuate a favore di banche e intermediari finanziari iscritti all'albo
previsto dall'articolo 106 del testo unico delle leggi in materia bancaria e
creditizia, di cui al decreto legislativo 1° settembre 1993, n. 385, di società
appartenenti a un gruppo bancario iscritto all'albo di cui all'articolo 64 del
predetto testo unico delle leggi in materia bancaria e creditizia ovvero di
imprese di assicurazione autorizzate ad operare in Italia ai sensi del codice di
cui al decreto legislativo 7 settembre 2005, n. 209, ferma restando l'applicazione
dell'articolo 122-bis, comma 4, del presente decreto, per ogni cessione
intercorrente tra i predetti soggetti, anche successiva alla prima; alle banche,
ovvero alle società appartenenti ad un gruppo bancario iscritto all'albo di cui
all'articolo 64 del decreto legislativo 1° settembre 1993, n. 385, è sempre
consentita la cessione a favore dei clienti professionali privati di cui all'articolo
6, comma 2-quinquies, del decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58, che
15 Cfr. articolo 14, comma 1, lettera b), del decreto legge 17 maggio 2022, n. 50, in corso di conversione.91
abbiano stipulato un contratto di conto corrente con la banca stessa, ovvero con
la banca capogruppo, senza facoltà di ulteriore cessione».
Ai sensi del comma 7-bis del citato articolo 121, l'opzione può essere
esercitata anche con riferimento alle spese sostenute dal 1° gennaio 2022 al 31
dicembre 2025 per gli interventi, di cui all'articolo 119 del decreto Rilancio,
ammessi al Superbonus.
Le modalità attuative delle disposizioni relative all'esercizio dell'opzione
per lo sconto o la cessione, da effettuarsi in via telematica anche avvalendosi dei
soggetti indicati al comma 3 dell'articolo 3 del decreto del Presidente della
Repubblica 22 luglio 1998, n. 322, sono state definite con i provvedimenti del
Direttore dell'Agenzia delle entrate 8 agosto 2020, prot. n. 283847, 12 ottobre
2020, prot. n. 326047, 22 febbraio 2021, prot. n. 51374, 30 marzo 2021, prot. n.
83933, 20 luglio 2021, prot. 196548, 12 novembre 2021, prot. n. 312528, 1°
dicembre 2021, prot. n. 340450, 3 febbraio 2022, prot. n. 35873, e 10 giugno
2022, prot. 202205.
Con riferimento alle modifiche apportate alla disciplina della cessione dei
crediti di cui all'articolo 121, si rinvia ai chiarimenti forniti, da ultimo, con la
circolare n. 19/E del 2022.
Si precisa che, nel caso in cui le spese per gli interventi del citato comma
2 dell'articolo 121 siano sostenute in periodi di imposta diversi, l'opzione
esercitata con riferimento alle spese sostenute in un determinato periodo
d'imposta non condiziona la modalità di fruizione delle agevolazioni con
riferimento alle spese sostenute nei successivi periodi d'imposta. Ciò implica, ad
esempio, che in relazione a spese sostenute:
- nel 2020, il contribuente può fruire direttamente della detrazione
indicando la spesa in questione nella dichiarazione dei redditi;
- nel 2021, sempre per il medesimo intervento agevolabile e nel rispetto
dei massimali di spesa o di detrazione previsti, può optare per lo sconto in fattura
e/o per la cessione del credito.
92
Qualora, inoltre, sul medesimo immobile siano effettuati più interventi
agevolabili (ad esempio, un intervento "trainante" di isolamento termico delle
superfici disperdenti nonché interventi "trainati" quali l'installazione di pannelli
solari fotovoltaici e colonnine di ricarica veicoli elettrici), è possibile decidere se
fruire direttamente della detrazione o esercitare le opzioni previste, con
riferimento alle spese sostenute per ciascun intervento indipendentemente dalla
scelta operata con riferimento agli altri.
Va, peraltro, considerato che il fornitore può negare il riconoscimento
dello sconto in fattura; come stabilito, infatti, al punto 1 del citato provvedimento
del Direttore dell'Agenzia delle entrate 8 agosto 2020, l'opzione in questione è
esercitata dal contribuente che sostiene le spese «di intesa con il fornitore»,
rientrando tale intesa nelle ordinarie dinamiche dei rapporti contrattuali e delle
pratiche commerciali.
5.1 Opzione in luogo della detrazione per bonus diversi dal Superbonus
Ai sensi del comma 2 del citato articolo 121, l'opzione può essere
esercitata anche per le spese sostenute negli anni 2020, 2021, 2022, 2023 e 2024
per gli interventi di:
- recupero del patrimonio edilizio nonché di installazione di impianti
fotovoltaici di cui all' articolo 16-bis, comma 1, lettere a), b), e h), del
TUIR. L'opzione può essere esercitata anche con riferimento alla
realizzazione di autorimesse o posti auto pertinenziali di cui alla lettera
d) del medesimo comma 1 dell'articolo 16-bis ma con riferimento alle
spese sostenute a partire dal 1° gennaio 2022;
- efficienza energetica di cui all'articolo 14 del decreto legge n. 63 del
2013;
- adozione di misure antisismiche di cui all' articolo 16, commi da 1-bis a
1-septies, del medesimo decreto legge n. 63 del 2013;
93
- recupero o restauro della facciata degli edifici esistenti, ivi inclusi quelli
di sola pulitura o tinteggiatura esterna, di cui all' articolo 1, commi 219 e
220, della legge 27 dicembre 2019, n. 160;
- installazione di colonnine per la ricarica dei veicoli elettrici di cui
all'articolo 16-ter del decreto legge n. 63 del 2013;
- superamento ed eliminazione di barriere architettoniche di cui all'articolo
119-ter del decreto Rilancio.
Tra gli interventi in questione rientrano anche quelli finalizzati all'utilizzo
di fonti rinnovabili di energia quale l'installazione di una stufa a pellet o di
impianti dotati di generatori di calore alimentati da biomasse combustibili,
l'installazione o l'integrazione di un impianto di climatizzazione invernale e
estiva a pompa di calore, in quanto interventi assimilati agli interventi di
manutenzione straordinaria ai sensi dell'articolo 123 del Testo Unico
dell'Edilizia, nonché la sostituzione della caldaia, anch'essa riconducibile alla
manutenzione straordinaria in quanto intervento diretto a sostituire un
componente essenziale dell'impianto di riscaldamento (cfr., da ultimo, circolare
n. 7/E del 2021).
Pertanto, con riferimento agli interventi sopra elencati, è possibile optare,
in alternativa alla fruizione diretta della detrazione, per lo sconto in fattura o per
la cessione del credito corrispondente alla detrazione stessa.
5.2 Opzione esercitata in relazione a stati di avanzamento lavori (SAL)
Ai sensi del comma 1-bis del citato articolo 121 del decreto Rilancio,
l'opzione per lo sconto in fattura può essere esercitata in relazione a ciascuno
stato di avanzamento dei lavori (SAL).
Come previsto dall'articolo 14, comma 1, lettera d), del decreto del
Ministero delle Infrastrutture e dei Trasporti 7 marzo 2018, n. 49 (con il quale è
stato adottato il Regolamento recante: «Approvazione delle linee guida sulle
modalità di svolgimento delle funzioni del direttore dei lavori e del direttore
94
dell'esecuzione»), lo "Stato Avanzamento Lavori" «riassume tutte le lavorazioni
e tutte le somministrazioni eseguite dal principio dell'appalto sino ad allora.
Tale documento, ricavato dal registro di contabilità, è rilasciato nei termini e
modalità indicati nella documentazione di gara e nel contratto di appalto, ai fini
del pagamento di una rata di acconto; a tal fine il documento deve precisare il
corrispettivo maturato, gli acconti già corrisposti e, di conseguenza,
l'ammontare dell'acconto da corrispondere, sulla base della differenza tra le
prime due voci».
In base al citato comma 1-bis, per gli interventi ammessi al Superbonus, i
SAL non possono essere più di due per ciascun intervento complessivo e
ciascuno stato di avanzamento deve riferirsi ad almeno il 30 per cento del
medesimo intervento.
Si precisa che ai fini dell'esercizio dell'opzione relativamente all'importo
indicato nella fattura a fronte di un SAL pari ad almeno il 30 per cento degli
interventi, non rileva l'eventuale circostanza che gli interventi siano realizzati in
periodi d'imposta diversi.
Ciò implica, ad esempio, che nel caso di interventi iniziati nell'anno 2020,
può essere esercitata l'opzione per lo sconto di una fattura emessa a SAL nel
2021 qualora riferito ad almeno il 30 per cento degli interventi realizzati fino a
quel momento (in parte nel 2020 e in parte nel 2021).
Qualora il SAL emesso non si riferisca ad almeno il 30 per cento degli
interventi realizzati fino a quel momento, è possibile fruire, per i corrispondenti
importi fatturati, solo della detrazione nella dichiarazione dei redditi. In tale caso,
inoltre, sarà possibile indicare in dichiarazione la prima rata di detrazione
spettante e, eventualmente, optare per la cessione del credito corrispondente alle
successive rate di detrazione non fruite.
Pertanto, nel caso di interventi iniziati nell'anno 2020 per i quali viene
emesso un primo SAL in tale anno corrispondente al 20 per cento degli
interventi, non è possibile esercitare le opzioni per una delle modalità alternative
di fruizione del Superbonus. Per le spese sostenute a fronte del predetto SAL,
95
infatti, sarà possibile solo fruire della detrazione nella dichiarazione dei redditi.
Resta fermo che, qualora nel 2021 sia emesso un secondo SAL pari al 40 per
cento dei lavori, sarà possibile esercitare l'opzione per la cessione o sconto in
fattura con riferimento all'importo fatturato in tale anno.
Nel caso, ad esempio, di lavori il cui importo complessivo è pari a
100.000 euro, qualora:
- il primo SAL sia emesso nel 2020 a fronte di un corrispettivo maturato
pari al 20% dell'importo complessivamente dovuto per i lavori, l'importo
indicato in fattura di 20.000 euro, pari al corrispettivo maturato fino a quel
momento, potrà solo essere portato in detrazione;
- il secondo SAL sia emesso nel 2021 a fronte di un corrispettivo maturato
pari al 40% dell'importo complessivamente dovuto per i lavori, per l'importo
fatturato pari a 20.000 euro, corrispondente alla differenza tra il corrispettivo
maturato fino a quel momento (40.000 euro) e l'acconto corrisposto a fronte del
1° SAL emesso (20.000 euro), è possibile optare per una delle modalità
alternative alla fruizione diretta del Superbonus.
Considerato che, come sopra precisato, per gli interventi ammessi al
Superbonus, ai fini dell'esercizio dell'opzione, i SAL non possono essere più di
due per ciascun intervento complessivo, gli importi fatturati a seguito
dell'emissione di successivi SAL possono essere portati in detrazione nel limite
massimo di spesa previsto per ciascun intervento.
Qualora, inoltre, sul medesimo immobile siano effettuati più interventi
ammessi al Superbonus la verifica dello stato di avanzamento dei lavori è
effettuata separatamente per ciascuno degli interventi agevolabili. Si ipotizzi, ad
esempio, che sul medesimo edificio debbano essere realizzati interventi
antisismici per un importo complessivo delle spese pari a 50.000 euro e la
sostituzione dell'impianto di climatizzazione invernale per un importo pari a
20.000 euro e che il 1° SAL emesso contabilizzi un importo dovuto per
l'intervento antisismico pari a 15.000 euro e per la sostituzione della caldaia pari
a 2.000 euro. In tal caso, è possibile esercitare l'opzione per lo sconto della
96
fattura solo con riferimento all'importo corrispondente all'intervento antisismico.
Per l'importo dovuto per la sostituzione dell'impianto di climatizzazione
invernale sarà, invece, possibile fruire della detrazione nella dichiarazione dei
redditi.
Con la citata circolare n. 30/E del 2020 (cfr. risposta quesito 5.1.6) è stato
chiarito che la possibilità di esercitare l'opzione per lo sconto in fattura o la
cessione, anche per stati di avanzamento lavori, riguarda, ai sensi del comma 2
del medesimo articolo, anche gli interventi ivi elencati che danno diritto a
detrazioni diverse dal Superbonus. In merito, si ricorda che le opzioni previste
dall'articolo 121 del decreto Rilancio costituiscono unicamente una modalità
alternativa di fruizione della detrazione ed il loro esercizio presuppone la
sussistenza dei medesimi presupposti oggettivi e soggettivi richiesti, in linea
generale, ai fini dell'utilizzo in dichiarazione della predetta detrazione.
Al riguardo, si precisa che la formulazione del comma 1-bis secondo cui
«L'opzione (...) può essere esercitata in relazione a ciascuno stato di
avanzamento dei lavori», implica la facoltà e non l'obbligo del contribuente di
esercitare l'opzione "anche" in relazione a ciascuno stato di avanzamento dei
lavori. Dunque, il SAL è una mera eventualità, disciplinata dalla norma, che non
preclude la possibilità di esercitare la suddetta opzione anche qualora non siano
previsti, contrattualmente, stati di avanzamento dei lavori ferma restando,
comunque, la necessità che gli interventi agevolabili siano effettivamente
realizzati. Tale condizione sarà oggetto verificata dall'Amministrazione
finanziaria in sede di controllo.
Si ribadisce, infine, che per gli interventi eseguiti dai soggetti titolari di
reddito d'impresa, il diritto alla detrazione e la conseguente possibilità di
esercitare le opzioni previste dall'articolo 121 del decreto Rilancio sorgono al
momento in cui la spesa si considera sostenuta secondo i criteri della competenza
economica, come già sostenuto nella circolare n. 24/E dell'8 agosto 2020.
97
5.3 Attività di controllo e profili di responsabilità in tema di utilizzo dei
crediti
L'assenza dei requisiti richiesti dalle discipline agevolative in argomento,
nonché la mancata effettuazione degli interventi, determina il recupero della
detrazione in quanto indebitamente fruita - sia pure nella modalità alternativa
dello sconto in fattura o della cessione del credito - maggiorato degli interessi e
delle sanzioni di cui all'articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n.
471. In proposito, si fa presente che, in base a quanto disposto ai commi 4, 5 e 6
dell'articolo 121 del decreto Rilancio, ai fini del controllo, si applicano - nei
confronti dei soggetti che sostengono spese per gli interventi elencati al comma 2
e che possono optare, in luogo dell'utilizzo diretto della detrazione spettante,
alternativamente, dello sconto in fattura o della cessione del credito
corrispondente alla detrazione stessa - le attribuzioni e i poteri previsti dagli
articoli 31 e seguenti del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e successive
modificazioni.
L'Agenzia delle entrate, nell'ambito dell'ordinaria attività di controllo,
procede, in base ad analisi di rischio, alla verifica della sussistenza dei
presupposti che danno diritto alla detrazione nei termini di cui all'articolo 43 del
d.P.R. n. 600 del 1973 e all'articolo 27, commi da 16 a 20, del decreto legge 29
novembre 2008, n. 185, convertito, con modificazioni dalla legge 28 gennaio
2009, n. 2. Qualora sia accertata la mancata integrazione, anche parziale, dei
requisiti che danno diritto alla detrazione d'imposta, l'Agenzia delle entrate
provvede al recupero dell'importo corrispondente alla detrazione non spettante
nei confronti del soggetto che ha esercitato l'opzione, maggiorato degli interessi
di cui all'articolo 20 del d.P.R. n. 602 del 1973, e delle sanzioni di cui all'articolo
13 del decreto legislativo n. 471 del 1997. Il recupero dell'importo della
detrazione non spettante è effettuato nei confronti del soggetto beneficiario. In
base al comma 4 dell'articolo 121, i fornitori e i soggetti cessionari rispondono
solo per l'eventuale utilizzo del credito d'imposta in modo irregolare o in misura
maggiore rispetto al credito d'imposta ricevuto.
98
In presenza di concorso nella violazione, oltre all'applicazione dell'articolo
9, comma 1, del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, resta ferma anche la
responsabilità in solido del fornitore che ha applicato lo sconto e dei cessionari
per il pagamento dell'importo corrispondente alla detrazione non spettante e dei
relativi interessi.
La predetta responsabilità in solido del fornitore e dei cessionari va
individuata sulla base degli elementi riscontrabili nella singola istruttoria. In
particolare, rilevano le ipotesi in cui il cessionario abbia omesso il ricorso alla
specifica diligenza richiesta, attraverso la quale sarebbe stato possibile evitare la
realizzazione della violazione e l'immissione sul mercato di liquidità destinata
all'arricchimento dei promotori dell'illecito.
Occorre rilevare che il livello di diligenza richiesto dipende dalla natura
del cessionario, soprattutto con riferimento agli intermediari finanziari o ai
soggetti sottoposti a normative regolamentari per i quali è richiesta l'osservanza
di una qualificata ed elevata diligenza professionale. La sussistenza della
diligenza è sempre esclusa nei casi di compartecipazione all'operazione illecita.
Inoltre, la valutazione circa la sussistenza o meno del profilo della diligenza, in
punto di configurabilità del concorso nella violazione, va condotta anche sulla
base dei seguenti indici:
1. profili oggettivi e soggettivi dell'operazione di compravendita sintomatici
della falsità del credito: (i) assenza di documentazione o palese
contraddittorietà rispetto al riscontro documentale prodotto; (ii)
incoerenza reddituale e patrimoniale tra il valore e l'oggetto dei lavori
asseritamente eseguiti e il profilo dei committenti beneficiari delle
agevolazioni in esame; (iii) sproporzione tra l'ammontare dei crediti
ceduti ed il valore dell'unità immobiliare; (iv) incoerenza tra il valore del
credito ceduto e il profilo finanziario e patrimoniale del soggetto cedente
il credito qualora non primo beneficiario della detrazione; (v) anomalie
nelle condizioni economiche applicate in sede di cessione dei crediti; (vi)
mancata effettuazione dei lavori;
99
2. profili correlati alla normativa antiriciclaggio, di cui al decreto legislativo
21 novembre 2007, n. 231: tali profili sono rilevanti quali indicatori della
responsabilità dei soggetti obbligati di cui all'articolo 3 del medesimo
decreto legislativo, anche in ragione delle comunicazioni diramate
dall'Unità di informazione finanziaria di Banca d'Italia (schemi di
anomalia pubblicati in data 10 novembre 2020, in particolare lo schema D
relativo all'«Operatività connessa con la cessione di crediti fiscali fittizi e
altri indebiti utilizzi», Comunicazione dell'11 febbraio 2021 in tema di
«Prevenzione di fenomeni di criminalità finanziaria connessi con
l'emergenza da COVID-19» e Comunicazione UIF dell'11 aprile 2022 in
tema di «Prevenzione di fenomeni di criminalità finanziaria connessi con
l'emergenza da COVID-19 e al PNRR»). Il divieto di acquisto dei crediti,
in presenza dei presupposti di cui agli articoli 35 e 42 del citato decreto
legislativo n. 231 (rispettivamente "Obbligo di segnalazione delle
operazioni sospette" e "Astensione"), introdotto al comma 4 dell'articolo
122-bis del decreto Rilancio, è sintomatico della volontà del legislatore di
aggiungere a tale responsabilità un vincolo giuridico connesso ai
medesimi requisiti di diligenza già propri dei soggetti individuati con l'art.
3 del decreto legislativo n. 231 del 2007.
In conclusione, la verifica circa la responsabilità in solido del singolo
cessionario deve essere condotta, caso per caso, valutando il grado di diligenza
effettivamente esercitato che, nel caso di operatori professionali, quali ad
esempio i soggetti ricompresi nell'ambito applicativo del decreto legislativo n.
231 del 2007, deve essere particolarmente elevato e qualificato.
Si evidenzia, infine, che le comunicazioni inviate alla Piattaforma per le
cessioni dei crediti dell'Agenzia delle entrate non rappresentano, né
sostituiscono, gli atti contrattuali di cessione del credito intervenuti tra le parti,
che restano disciplinati dalle pertinenti disposizioni civilistiche. In particolare:
- la comunicazione rappresenta lo strumento con cui un soggetto rende noto
all'Agenzia delle entrate di aver ceduto un credito di imposta, derivante da
100
una detrazione fiscale, ad altro soggetto (anche il fornitore), al fine di
consentirne l'utilizzo da parte di quest'ultimo (in qualità di cessionario):
i. mediante la compensazione attraverso il modello F24; oppure
ii. mediante una successiva cessione ad altro soggetto terzo (ulteriore
cessionario).
- la predetta comunicazione consente, altresì, all'amministrazione
finanziaria di verificare la correttezza delle operazioni di compensazione;
- la presenza del credito sulla Piattaforma non implica in alcun caso il
riconoscimento della sua esistenza e dell'effettiva spettanza della
detrazione da cui lo stesso trae origine16.
Per quanto supra descritto, ciascun cessionario deve sempre valutare, al
momento dell'utilizzo in compensazione dei crediti fiscali acquisiti, di aver
preventivamente operato con la necessaria diligenza all'atto dell'acquisto del
credito, con speciale riguardo inter alia a quelli oggetto di sequestro da parte
dell'Autorità giudiziaria (ex articolo 28-ter del decreto legge 27 gennaio 2022, n.
4, convertito con modificazioni dalla legge 28 marzo 2002, n. 25).
Pertanto, è esclusa in ogni caso la possibilità di compensare i crediti
acquisiti in violazione dei princìpi sopra espressi. Coerentemente, i crediti
illegittimamente compensati sono oggetto di recupero17 sulla base delle
disposizioni previste dall'articolo 121 del decreto Rilancio, ferma restando la
possibilità di ravvedimento ex articolo 13 del d.lgs. n. 472 del 199718.
In ultimo, si precisa che l'eventuale dissequestro di crediti, acquistati in
violazione dei principi sopra illustrati, da parte dell'Autorità giudiziaria (ad
esempio, in ragione dell'assenza di periculum in mora in capo al cessionario) non
costituisce ex se circostanza idonea a legittimare il loro utilizzo in
compensazione. Di conseguenza, in caso di utilizzo in compensazione di crediti
d'imposta inesistenti, interessati dal provvedimento di dissequestro, gli organi di
16 Cfr. in tal senso Circolare n. 16/e del 29 novembre 2021.
17 Parametrando le sanzioni previste sulla base delle disposizioni di cui agli artt. 5 e 7 del d.lgs. n. 472 del
1997.
18 Cfr. altresì le recenti indicazioni fornite con la circolare 11/E del 12 maggio 2022.101
controllo procederanno parimenti alla contestazione delle violazioni e alle
conseguenti comunicazioni all'Autorità giudiziaria per le indebite compensazioni
effettuate.
5.4 Opzione per la cessione del credito ad un'impresa di assicurazione
Il comma 4 dell'articolo 119 del decreto Rilancio prevede che, in caso di
cessione ad un'impresa di assicurazione del credito corrispondente alla
detrazione a fronte del sostenimento delle spese per gli interventi di
efficientamento energetico di cui all'articolo 14 del decreto legge n. 63 del 2013
nonché delle spese per gli interventi di antisismici di cui ai commi da 1-bis a 1-
septies del successivo articolo 16 e di contestuale stipula di una polizza che copre
il rischio di eventi calamitosi, la detrazione ai fini dell'Irpef del relativo premio -
ordinariamente prevista nella misura del 19 per cento in relazione alle predette
spese dall'articolo 15, comma 1, lettera f-bis), del TUIR - spetta nella misura del
90 per cento. La condizione richiesta dalla norma della "contestualità" della
stipula della polizza alla cessione del credito corrispondente alla detrazione si
ritiene soddisfatta anche nel caso di polizze per eventi calamitosi già stipulate in
anni precedenti in relazione alle unità immobiliari oggetto degli interventi
ammessi al Superbonus.
Ciò al fine di non escludere dal beneficio i contribuenti maggiormente
previdenti che hanno già provveduto ad assicurare le proprie abitazioni dal
rischio sismico e di altri eventi calamitosi. La detrazione in misura pari al 90 per
cento del premio spetta, dunque, anche relativamente ai premi versati in
occasione del rinnovo di polizze precedentemente stipulate. Il requisito della
«contestuale» stipula della polizza alla cessione del credito corrispondente alla
detrazione si ritiene sussistente anche qualora le polizze che coprono il rischio di
eventi calamitosi dovessero essere stipulate, per mere esigenze amministrative,
solo in data successiva a quella del perfezionamento della procedura di cessione
del credito corrispondente al Superbonus. In considerazione della ratio della
previsione normativa in parola di incentivare, sotto forma di una maggiore
102
detrazione del premio, la stipula di polizze assicurative contro le calamità
naturali, si ritiene che la detrazione nella misura del 90 per cento spetti anche nel
caso in cui la polizza venga stipulata con un'impresa di assicurazione diversa
rispetto a quella cessionaria del credito d'imposta corrispondente all'originaria
detrazione.
5.5 Soggetti che non possiedono redditi imponibili
Come chiarito nella circolare n. 24/E del 2020, trattandosi di una
detrazione dall'imposta lorda, il Superbonus non può essere utilizzato dai
soggetti che non possiedono redditi imponibili i quali non possono neanche
esercitare l'opzione per lo sconto in fattura o per la cessione del credito ai sensi
dell'articolo 121.
Restano, pertanto, esclusi dal Superbonus, tra gli altri, gli organismi di
investimento collettivo del risparmio (mobiliari e immobiliari) che, pur
rientrando nel novero dei soggetti all'imposta sul reddito delle società (IRES) ai
sensi dell'articolo 73 comma 1, lettera c), del TUIR, non sono soggetti alle
imposte sui redditi e all'imposta regionale sulle attività produttive.
Ciò vale anche con riferimento alle altre detrazioni elencate nel comma 2
del medesimo articolo 121; pertanto, ad esempio, un fondo pensione c.d.
preesistente, di cui all'articolo 20, comma 1, del decreto legislativo 5 dicembre
2005, n. 252, che ha investito una parte del proprio patrimonio in immobili di
proprietà in applicazione di quanto previsto dall'articolo 5, comma 2, lettera a),
del decreto ministeriale n. 62 del 2007 sui quali intende realizzare interventi di
riqualificazione energetica e antisismici, agevolabili ai sensi degli articoli 14 e 16
del decreto legge n. 63 del 2013, nonché interventi per il recupero delle facciate
degli immobili (c.d. "bonus facciate" di cui all'articolo 1, commi da 219 a 224,
della legge di bilancio 2020), può fruire, per le spese sostenute entro il termine di
vigenza delle predette agevolazioni, in qualità di soggetto IRES ai sensi
dell'articolo 73, comma 3, del TUIR, delle corrispondenti detrazioni.
103
Considerato, tuttavia, che la tassazione del patrimonio immobiliare
direttamente detenuto dai fondi pensione preesistenti prevede un'imposta
sostitutiva delle imposte sui redditi, nella misura dello 0,50 per cento calcolata
annualmente sulle porzioni immobiliari di proprietà, il fondo non potrà utilizzare
direttamente le predette detrazioni in diminuzione dell'imposta lorda.
Potrà, invece, optare, per le spese sostenute entro il termine di vigenza
delle predette agevolazioni, per una delle modalità alternative alla fruizione
diretta di tali detrazioni previste dal citato articolo 121 del decreto Rilancio.
In merito alla possibilità di utilizzare i crediti d'imposta di cui al
medesimo articolo 121 in compensazione ai sensi dell'articolo 17 del decreto
legislativo 9 luglio 1997, n. 241, sulla base delle rate residue di detrazione non
fruite, si osserva che il richiamato articolo 17 consente di compensare tra loro le
somme a debito e a credito relative ad imposte e contributi, riferendo tale facoltà,
in via generale, ai contribuenti che «eseguono versamenti unitari delle imposte,
dei contributi dovuti all'INPS e delle altre somme a favore dello Stato, delle
regioni e degli enti previdenziali».
Relativamente alle imposte, ai contributi e alle altre somme dovute a
favore dello Stato per le quali è ammessa la compensazione, il successivo comma
2 del medesimo articolo 17 del decreto legislativo n. 241 del 1997 contiene
un'elencazione tassativa degli stessi, tra cui, a seguito delle modifiche apportate
dall'articolo 1, comma 3, del decreto legge 25 febbraio 2022, n. 13, rientra a
decorrere dal 26 febbraio 2022, anche l'imposta sulle transazioni finanziarie
(ITF).
Il contenuto del citato articolo 1, comma 3, è stato successivamente
trasfuso nell'articolo 28, comma 3-bis, del decreto legge 27 gennaio 2022, n. 4,
convertito con modificazioni dalla legge 28 marzo 2022, n. 25, la quale,
contemporaneamente, ha abrogato il citato decreto legge n. 13 del 2022
prevedendo che «restano validi gli atti e i provvedimenti adottati e vengono fatti
salvi gli effetti prodottisi e i rapporti giuridici sorti sulla base del medesimo
decreto-legge n. 13 del 2022».
104
Pertanto, a partire dal 26 febbraio 2022, deve ritenersi che l'ITF sia
compensabile, ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo n. 241 del 1997,
con i crediti d'imposta acquisiti ai sensi dell'articolo 121 del decreto Rilancio.
5.6 Modalità di computo dell'IVA indetraibile, anche parzialmente, ai fini
del Superbonus
L'articolo 6-bis del decreto legge 22 marzo 2021, n. 41 (c.d. "decreto
Sostegni"), rubricato «Calcolo dell'IVA ai fini degli incentivi per l'efficienza
energetica», introdotto dalla legge di conversione 21 maggio 2021, n. 69, ha
inserito all'articolo 119 del decreto Rilancio, il comma 9-ter che dispone
«L'imposta sul valore aggiunto non detraibile, anche parzialmente, ai sensi degli
articoli 19, 19-bis, 19-bis.1 e 36-bis del decreto del Presidente della Repubblica
26 ottobre 1972, n. 633, dovuta sulle spese rilevanti ai fini degli incentivi previsti
dal presente articolo, si considera nel calcolo dell'ammontare complessivo
ammesso al beneficio, indipendentemente dalla modalità di rilevazione contabile
adottata dal contribuente.».
Come si evince dalla lettera della norma, il nuovo comma 9-ter
dell'articolo 119 del decreto Rilancio trova applicazione limitatamente agli
specifici interventi in ambito di efficienza energetica, di misure antisismiche, di
installazione di impianti fotovoltaici nonché delle infrastrutture per la ricarica di
veicoli elettrici previsti dallo stesso articolo 119 e non è estensibile ad interventi
diversi da quelli che danno diritto al Superbonus.
Inoltre, si applica alle operazioni ammesse a beneficiare del Superbonus
effettuate a partire dall'entrata in vigore di tale misura (22 maggio 2021).
Al riguardo, si ritiene che il momento di effettuazione delle operazioni
deve essere individuato in base alle disposizioni che contengono la relativa
disciplina, recate, per quanto concerne le cessioni di beni e le prestazioni di
servizi, dall'articolo 6 del d.P.R. n. 633 del 1972.
Con la richiamata disposizione di cui al comma 9-ter, l'IVA non
detraibile, anche parzialmente, relativa agli interventi ammessi al Superbonus, è
105
stata ricompresa tra le spese agevolabili. La stessa costituisce, quindi, una
componente di costo degli interventi e si considera nel calcolo dell'ammontare
complessivo ammesso al Superbonus.
Ai fini di tale agevolazione, in linea generale, il presupposto per
computare la quota di IVA indetraibile tra le spese ammesse a beneficiare del
Superbonus è che tale importo sia determinato secondo criteri oggettivi e
l'ammontare sia puntualmente quantificato, coerentemente con la natura dei beni
e dei servizi agevolabili.
A tale proposito, si rappresenta che, se al momento dell'emissione della
fattura relativa ai lavori agevolati, il soggetto passivo ammesso a beneficiare del
Superbonus non è in grado di determinare secondo parametri oggettivi la quota di
IVA indetraibile, effettivamente a suo carico, lo stesso non potrà computarla
nell'ammontare della spesa "agevolabile" e, pertanto, in relazione a tale "quota"
non potrà optare per lo "sconto in fattura" di cui all'articolo 121.
In base a tale impostazione, il contribuente potrà computare l'IVA
indetraibile nel calcolo della detrazione Superbonus spettante, direttamente in
sede di dichiarazione dei redditi o, in alternativa, optare per la cessione del
credito a condizione che sia oggettivamente definito il relativo ammontare.
Tra le diverse norme del d.P.R. n. 633 del 1972 espressamente richiamate
dal citato comma 9-ter vi è anche quella che disciplina il c.d. "pro-rata" di cui
all'articolo 19, quinto comma, del medesimo d.P.R.
Al riguardo, si fa presente che, con la circolare n. 30/E del 2020, risposta
5.3.2, è stato precisato, in via generale, che - ai fini della determinazione del
Superbonus - costituisce una componente di costo solo l'IVA totalmente
indetraibile, quale "onere accessorio di diretta imputazione" ai sensi dell'articolo
110, comma 1, lettera b), del decreto del Presidente della Repubblica 22
dicembre 1986, n. 917 (TUIR), mentre non rientra nel calcolo di tale valore
l'IVA indetraibile per effetto del "pro-rata", qualificandosi come "costo
generale" e non come costo afferente la singola operazione d'acquisto.
106
Tali indicazioni devono considerarsi superate a seguito della introduzione
del predetto comma 9-ter in base al quale anche l'IVA parzialmente indetraibile
per effetto del "pro-rata" si considera nel calcolo dell'ammontare complessivo
ammesso al Superbonus.
Ai sensi del citato quinto comma dell'articolo 19 del d.P.R. n. 633 del
1972, nei confronti dei soggetti che effettuano sia operazioni imponibili e sia
operazioni esenti ai sensi dell'articolo 10 del d.P.R. n. 633 del 1972, il diritto alla
detrazione dell'IVA spetta in misura proporzionale alla prima categoria di
operazioni e il relativo ammontare è determinato applicando la percentuale di
detrazione di cui al successivo articolo 19-bis, ossia in base al rapporto tra
l'ammontare delle operazioni che danno diritto alla detrazione, effettuate
nell'anno, e lo stesso ammontare aumentato delle operazioni esenti effettuate
nell'anno medesimo (c.d. "pro-rata").
Il medesimo quinto comma dispone altresì che, nel corso dell'anno, la
detrazione è «provvisoriamente operata con l'applicazione della percentuale di
detrazione dell'anno precedente, salvo conguaglio alla fine dell'anno. I soggetti
che iniziano l'attività operano la detrazione in base ad una percentuale di
detrazione determinata presuntivamente, salvo conguaglio alla fine dell'anno».
Pertanto, in corso d'anno, il soggetto passivo opera la detrazione dell'IVA
assolta sugli acquisti di beni e servizi mediante l'applicazione della percentuale
dell'anno precedente, effettuando il conguaglio in sede di dichiarazione annuale
dalla quale risulta la percentuale di "pro rata" definitivamente calcolata (cfr.
circolare 17 maggio 2000, n. 98, paragrafo 8.2.2, "Computo del pro-rata nelle
liquidazioni e dichiarazioni periodiche").
Per effetto di tale meccanismo, al momento dell'emissione della fattura,
essendo l'IVA indetraibile determinabile solo "provvisoriamente" (perché
calcolata in base alla percentuale di detrazione relativa all'anno precedente), non
è possibile stabilire con certezza l'ammontare dell'importo dell'IVA che,
rimanendo a carico del committente, costituisce costo da considerare ai fini del
Superbonus.
107
In tale ipotesi, tenuto conto di quanto statuito dal predetto comma 9-ter, a
fronte delle spese ammesse al Superbonus, l'opzione per lo sconto in fattura di
cui all'articolo 121, potrà essere esercitata solo fino all'importo del corrispettivo
dovuto al netto dell'IVA (come sconto "parziale", cfr. circolare n. 24/E del
2020).
Per la quota di IVA determinata sulla base del "pro rata" definitivo
dell'anno, si potrà fruire del Superbonus direttamente nella dichiarazione dei
redditi relativa al periodo d'imposta in cui tale "costo" risulta sostenuto, facendo
valere in dichiarazione una detrazione pari al 110 per cento della quota di IVA
indetraibile ed effettivamente rimasta a carico.
In alternativa, si potrà optare per la cessione del credito corrispondente
alla detrazione ai fini del Superbonus spettante riferita all'IVA "indetraibile"
definitivamente determinata e rimasta a carico, operando la relativa
comunicazione all'Agenzia delle entrate entro i termini previsti per la
trasmissione telematica.
Con riferimento all'effettuazione degli adempimenti previsti per gli
interventi rientranti nel Superbonus, sono stati forniti chiarimenti, con le circolari
8 agosto 2020, n. 24/E e 22 dicembre 2020, n. 30/E, a cui si rinvia per i necessari
approfondimenti.
A tal fine, si ritiene che siano valide le asseverazioni tecniche previste dal
comma 13 dell'articolo 119 citato, rilasciate con riferimento alle spese sostenute
ed oggetto in precedenza di "sconto in fattura" ai sensi dell'articolo 121, a cui si
riferisce l'importo dell'IVA indetraibile rimasta a carico dell'ente.
Con riferimento, invece, al "visto di conformità dei dati relativi alla
documentazione che attesta la sussistenza dei presupposti che danno diritto alla
detrazione d'imposta" di cui al comma 11 dell'articolo 119 citato, si ritiene che
lo stesso deve riferirsi, oltre che al riscontro della correttezza dei dati contenuti
nella fattura che attesta i presupposti per l'applicazione del Superbonus, anche:
- al calcolo, in base alla percentuale di "pro rata", dell'ammontare
dell'IVA indetraibile da considerare ai fini del Superbonus;
108
- alla verifica della presentazione della dichiarazione IVA, da cui risulti la
predetta percentuale.
Non costituisce, invece, oggetto di visto la verifica dei dati contenuti nella
dichiarazione IVA, fermo restando quanto previsto per la compensazione del
credito IVA annuale, ai sensi dell'articolo 17 del d.lgs. n. 241 del 1997.
Quanto sopra delineato trova applicazione anche nel caso di interventi
Superbonus con IVA parzialmente indetraibile per effetto del "pro-rata", per i
quali trova applicazione il meccanismo del reverse charge ai sensi dell'articolo
17, comma 6, del d.P.R. n. 633 del 1972.
Resta fermo che l'IVA oggettivamente indetraibile per espressa previsione
di legge, nonché quella indetraibile per effetto dell'opzione per la dispensa dagli
obblighi di fatturazione e registrazione delle operazioni esenti (ex art. 36-bis del
d.P.R. n. 633 del 1972) costituisce una componente di costo dei beni/servizi
ammessi a beneficiare del Superbonus, in quanto direttamente riconducibili alle
singole operazioni di acquisto per le quali non è previsto il diritto di detrazione ai
fini IVA.
5.7 Bonifico bancario
Nella citata circolare n. 24/E del 2020 è stato precisato che, ai fini del
Superbonus, il pagamento delle spese per l'esecuzione degli interventi deve
essere effettuato mediante bonifico bancario o postale dal quale risulti la causale
del versamento, il codice fiscale del beneficiario della detrazione ed il numero di
partita IVA ovvero il codice fiscale del soggetto a favore del quale il bonifico è
effettuato. Possono essere utilizzati i bonifici predisposti dagli istituti di
pagamento ai fini dell'ecobonus ovvero della detrazione prevista per gli
interventi di recupero del patrimonio edilizio.
L'obbligo di effettuare il pagamento mediante bonifico non riguarda i
soggetti esercenti attività d'impresa (cfr. articolo 6, comma 1, lettera e), del
decreto "Requisiti").
109
Nel caso in cui il contribuente eserciti l'opzione per lo "sconto in fattura"
non è ovviamente necessario effettuare alcun pagamento tranne nell'ipotesi in cui
il fornitore applichi uno sconto "parziale". In tale ultimo caso, la parte di
corrispettivo non oggetto di sconto, deve essere pagata utilizzando un bonifico
bancario o postale dal quale risultino le informazioni sopra elencate.
Non è necessario effettuare alcun pagamento anche nell'ipotesi in cui il
fornitore acquisisca dal contribuente il credito corrispondente alla detrazione
spettante a quest'ultimo in quanto, in tal caso, si attua una sorta di
"compensazione finanziaria" tra il corrispettivo dovuto dal contribuente ed il
credito corrispondente alla detrazione spettante "ceduto" al fornitore in luogo del
predetto corrispettivo.
Resta fermo, tuttavia, che - in tutti i casi in cui (rientrando tale scelta
nell'ambito dell'autonomia negoziale delle parti) non ci si dovesse accordare per
la cessione totale del credito - la fruizione del Superbonus è comunque
subordinata al pagamento del corrispettivo eccedente l'importo del credito
"ceduto" utilizzando il predetto bonifico bancario o postale.
Come noto, anche ai fini dell'opzione per la cessione o lo sconto ai sensi
dell'articolo 121 del decreto Rilancio, è necessario richiedere il visto di
conformità dei dati relativi alla documentazione che attesta la sussistenza dei
presupposti che danno diritto alla detrazione d'imposta. A tal fine, il
professionista che rilascia il visto di conformità è tenuto, tra l'altro, a verificare
l'avvenuto pagamento delle spese agevolate che danno diritto alla detrazione.
Pertanto, nell'ipotesi di assenza di pagamento a fronte dell'opzione per lo
sconto in fattura non è, ovviamente, necessaria tale verifica.
6 ADEMPIMENTI PROCEDURALI
Il comma 13 dell'articolo 119 del decreto Rilancio stabilisce che ai fini del
Superbonus e dell'opzione prevista dal successivo articolo 121:
110
- i tecnici abilitati asseverano il rispetto dei requisiti degli interventi di risparmio
energetico e della corrispondente congruità delle spese sostenute in relazione agli
interventi agevolati;
- per gli interventi antisismici, i professionisti incaricati della progettazione
strutturale, della direzione dei lavori delle strutture e del collaudo statico,
secondo le rispettive competenze professionali, iscritti agli ordini o ai collegi
professionali di appartenenza, in base alle disposizioni del decreto del Ministro
delle Infrastrutture e dei Trasporti 28 febbraio 2017, n. 58, asseverano l'efficacia
degli interventi al fine della riduzione del rischio sismico e attestano, altresì, la
corrispondente congruità delle spese sostenute in relazione agli interventi
agevolati.
Relativamente agli interventi di risparmio energetico, l'articolo 1, comma
3, lettera h), del decreto interministeriale 6 agosto 2020 (decreto "Requisiti")
definisce il tecnico abilitato quale «soggetto abilitato alla progettazione di edifici
e impianti nell'ambito delle competenze ad esso attribuite dalla legislazione
vigente iscritto agli specifici ordini e collegi professionali».
Il rilascio delle predette asseverazioni costituisce una delle condizioni alle
quali è subordinata la fruizione del Superbonus. Pertanto, il rilascio di tale
asseverazione da parte di un soggetto non abilitato a farlo non consente di
accedere alla predetta agevolazione.
Per espressa previsione normativa (cfr. comma 15 dell'articolo 119 del
decreto Rilancio), sono detraibili nella misura del 110 per cento, nei limiti
previsti per ciascun intervento, le spese sostenute per il rilascio del visto di
conformità nonché delle attestazioni e delle asseverazioni. Ne consegue che,
nell'ipotesi di realizzazione di diversi interventi (miglioramento sismico,
cappotto, finestre, caldaia, ecc.), il costo sostenuto per le prestazioni professionali
e per altre spese funzionali all'esecuzione dell'intervento dovrà essere imputato
ad ogni singolo intervento (la cui riconducibilità deve essere attestata dal
competente tecnico) in relazione alla prestazione svolta e, soltanto laddove non
sia specificamente individuabile (come, ad esempio, il visto di conformità del
111
commercialista), si potrà fare riferimento a un criterio di imputazione
proporzionale.
6.1 GENERAL CONTRACTOR
Nell'ambito degli interventi ammessi al Superbonus, talune attività
possono essere svolte da un soggetto in qualità di contraente generale (c.d.
general contractor). Si tratta, nella generalità dei casi, di imprese o professionisti
che su incarico dei committenti (persone fisiche, condomini) gestiscono i rapporti
con le imprese nonché, in taluni casi, con i professionisti e i tecnici, che
rilasciano le prescritte asseverazioni, e con i Caf o i professionisti che rilasciano
il visto di conformità ai fini dell'opzione per il c.d. sconto in fattura o per la
cessione del credito corrispondente alla detrazione spettante al committente.
Molto frequentemente il general contractor è un'impresa già operante nei
settori della riqualificazione energetica ed edilizia che, in taluni casi, subappalta
la gestione di una parte o dell'intero intervento gestendo, comunque, anche i
rapporti con i professionisti e i tecnici.
Nello svolgere tale attività di coordinamento generale, oltre che eseguire
direttamente le prestazioni che non subappalta a terzi (ad esempio, provvedendo
alla progettazione e alla realizzazione delle opere), in alcuni casi il general
contractor addebita al committente un corrispettivo che remunera sia le attività
svolte direttamente e sia quelle effettuate dai diversi fornitori di beni e servizi
necessari alla realizzazione delle opere agevolabili rapportandosi, ai fini
dell'esecuzione dell'intero intervento, da un lato, con il committente e, dall'altro,
con tutti i soggetti coinvolti nello svolgimento degli adempimenti necessari per il
completamento dell'intervento stesso.
Al fine di stabilire a quali condizioni sono agevolabili gli interventi
realizzati avvalendosi dell'attività di un general contractor, si osserva che
l'articolo 194 del decreto legislativo 18 aprile 2016, n. 50 (c.d. "Codice dei
contratti pubblici"), individua nel contraente generale il soggetto che, in qualità
di unico referente nei confronti del committente dei lavori, si impegna a
112
realizzare l'intervento oggetto dell'incarico in tutti i suoi aspetti, essendo dotato
delle competenze necessarie per garantire l'obbligazione di risultato, ovvero il
corretto completamento dell'opera commissionata. Tale figura è stata, dunque,
normativamente individuata solo dalla disciplina dei contratti pubblici mentre,
con riferimento agli interventi edilizi commissionati da soggetti privati, l'attività
di "contraente generale" è ordinariamente disciplinata nell'ambito
dell'autonomia contrattuale che regola i rapporti privatistici che intercorrono tra
il committente/beneficiario delle agevolazioni e le imprese e/o i professionisti.
Pertanto, ai fini dell'applicazione delle agevolazioni fiscali, compreso il
Superbonus, non rilevano gli schemi contrattuali utilizzati nei rapporti tra
committente e general contractor - che attengono esclusivamente a profili
civilistici - essendo, invece, necessario che siano debitamente documentate le
spese sostenute e rimaste effettivamente a carico del committente/beneficiario
dell'agevolazione. Va, inoltre, precisato che l'eventuale corrispettivo corrisposto
al general contractor per l'attività di "mero" coordinamento svolta e per lo
sconto in fattura applicato, non rientra tra le spese ammesse al Superbonus
trattandosi di costi non "direttamente" imputabili alla realizzazione
dell'intervento agevolato.
In sostanza, il committente può fruire del Superbonus in relazione ai costi
che gli vengono addebitati da un'impresa (o anche da una associazione
temporanea di imprese, o da un consorzio di imprese) o da un professionista, in
qualità di general contractor, per l'esecuzione degli interventi nonché per il
rilascio delle asseverazioni, delle attestazioni e del visto di conformità, a
condizione che siano documentate le spese sostenute e rimaste effettivamente a
carico del predetto committente/beneficiario dell'agevolazione, mentre non è
ammesso alla detrazione alcun margine funzionale alla remunerazione
dell'attività posta in essere dal general contractor, in quanto esso costituisce un
costo non incluso tra quelli detraibili. Al riguardo, si rileva che con la circolare n.
30/E del 2020 è stato confermato che sono agevolabili tutte le spese
caratterizzate da un'immediata correlazione con gli interventi che danno diritto
113
alla detrazione, specificando che tra le predette spese non rientrano i compensi
specificatamente riconosciuti all'amministratore per lo svolgimento degli
adempimenti dei condomini connessi all'esecuzione dei lavori e all'accesso al
Superbonus. Tale chiarimento risulta estendibile anche all'eventuale corrispettivo
corrisposto al general contractor per l'attività di "mero" coordinamento svolta e
per lo sconto in fattura applicato trattandosi, anche in questo caso, di costi non
"direttamente" imputabili alla realizzazione dell'intervento. Pertanto, tale
corrispettivo è, in ogni caso, escluso dall'agevolazione.
Le considerazioni sopra riportate, valide ai fini dell'applicazione delle
detrazioni, prescindono dallo schema contrattuale che regola i rapporti tra il
committente/beneficiario della detrazione, il general contractor e i professionisti
e le imprese che intervengono per la realizzazione degli interventi agevolabili
che, tuttavia, si riflette sulla modalità di fatturazione delle prestazioni.
Pertanto, ad esempio, nell'ipotesi in cui il general contractor di cui si
avvale il committente/beneficiario della detrazione, agisce sulla base di un
mandato senza rappresentanza, in forza del quale i fornitori e i professionisti -
anche nell'ipotesi in cui siano individuati dal committente medesimo - effettuano
la propria prestazione ed emettono la relativa fattura nei confronti del general
contractor che, a sua volta, riaddebita i costi al committente/beneficiario della
detrazione, trova applicazione, ai fini IVA, l'articolo 3, terzo comma, del decreto
del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633. Ai sensi di tale
disposizione, «le prestazioni di servizi rese o ricevute dai mandatari senza
rappresentanza sono considerate prestazioni di servizi anche nei rapporti tra
mandante e mandatario», nel senso che hanno la stessa natura. In sostanza, il
trattamento fiscale oggettivo dell'operazione, resa o ricevuta dal mandatario si
estende anche al successivo passaggio mandatario-mandante, fermo restando il
rispetto dei requisiti soggettivi degli operatori. Il mandatario, comunque, pur
agendo per conto di un terzo opera a nome proprio (cfr. risoluzioni n. 6/E del
1998 e n. 250/E del 30 luglio 2002).
114
Si ritiene che questi importi riaddebitati costituiscano parte integrante del
corrispettivo per il servizio fornito dal general contractor al committente.
Resta fermo che nella fattura emessa dal general contractor per
riaddebitare i costi al committente/beneficiario della detrazione, o in altra idonea
documentazione, deve essere descritto in maniera puntuale il servizio ed indicato
il soggetto che lo ha reso, al fine di documentare le spese detraibili.
La detrazione spetta anche nella diversa ipotesi in cui il beneficiario della
detrazione affidi direttamente l'incarico per la realizzazione degli interventi
agevolabili ai tecnici e alle imprese e deleghi il general contractor al pagamento
del compenso dovuto in suo nome e per suo conto, in forza di un mandato con
rappresentanza. I tecnici e le imprese coinvolte nell'intervento emetteranno
fattura a nome del committente/beneficiario della detrazione e il general
contractor, che ha pagato la fattura, riaddebiterà le relative somme al
committente/beneficiario della detrazione stesso senza applicazione dell'IVA. Ai
sensi dell'articolo 15, comma 1, n. 3), del d.P.R. n. 633 del 1972, infatti, sono
escluse dal computo della base imponibile, ai fini IVA, «le somme dovute a titolo
di rimborso delle anticipazioni fatte in nome e per conto della controparte,
purchè regolarmente documentate», ossia quelle somme, anticipate per conto del
mandante, che risultino da idonea fattura emessa da un terzo e intestata
direttamente al mandante (cfr. risoluzione n. 164/E del 31 luglio 2003).
Anche in tale caso resta fermo che nella fattura emessa dal general
contractor per riaddebitare al committente le spese relative ai servizi
professionali, o in altra idonea documentazione, deve essere descritto in maniera
puntuale il servizio ed indicato il soggetto che lo ha reso, al fine di documentare
le spese detraibili.
La detrazione spetta anche quando il general contractor sia una ESCO
(Energy Service Company) che realizzerà presso vari clienti, privati cittadini o
condomini, interventi di riqualificazione energetica finalizzati alla fruizione del
Superbonus. Al riguardo si precisa che, in merito alle prestazioni degli altri
professionisti si determina il medesimo fenomeno che caratterizza l'affidamento
115
in subappalto della realizzazione degli interventi, seppur senza la previsione di
alcun margine attribuito al contraente generale in relazione alle prestazioni
professionali. Anche in tale caso, tuttavia, restano escluse dalle valutazioni
dell'Agenzia delle entrate la legittimità e tipologia dei contratti che regolano i
rapporti tra i soggetti beneficiari delle agevolazioni e il general contractor.
A prescindere dallo schema contrattuale sottostante, il general contractor
può operare lo sconto in fattura ai sensi dell'articolo 121 del decreto Rilancio. Si
rammenta che, ai sensi del comma 1-bis del citato articolo 121, l'opzione per lo
sconto in fattura può essere esercitata in relazione a ciascuno stato di
avanzamento dei lavori (SAL), che per gli interventi ammessi al Superbonus gli
stati di avanzamento dei lavori non possono essere più di due per ciascun
intervento complessivo e ciascuno stato di avanzamento deve riferirsi ad almeno
il 30 per cento del medesimo intervento.
Ciò anche nella ipotesi di spese sostenute in nome e per conto del
committente/beneficiario della detrazione. Resta fermo che, in ogni caso, il
riconoscimento dello sconto in fattura da parte del general contractor è
consentita a condizione che gli effetti complessivi siano i medesimi di quelli
configurabili nell'ipotesi in cui i professionisti, i tecnici o le imprese che
realizzano gli interventi agevolabili avessero effettuato direttamente lo sconto in
fattura al committente, beneficiario dell'agevolazione.
6.2 Visto di conformità e asseverazioni
Sotto il profilo procedurale, ai fini dell'opzione per la cessione del credito
corrispondente al Superbonus o per lo sconto in fattura di cui all'articolo 121 del
decreto Rilancio, nonché in caso di utilizzo della detrazione nella dichiarazione
dei redditi, l'articolo 119, comma 11, specifica che «il visto di conformità è
rilasciato ai sensi dell'articolo 35 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241,
dai soggetti indicati alle lettere a) e b), del comma 3 dell'articolo3 del decreto
del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322 [trattasi degli iscritti
nell'albo dei dottori commercialisti ed esperti contabili e in quello dei consulenti
116
del lavoro e dei soggetti iscritti alla data del 30 settembre 1993 nei ruoli di periti
ed esperti tenuti dalle camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura
per la sub-categoria tributi, in possesso di diploma di laurea in giurisprudenza o
in economia e commercio o equipollenti o diploma di ragioneria] e dai
responsabili dell'assistenza fiscale dei centri costituiti dai soggetti di cui
all'articolo 32 dello stesso decreto legislativo n. 241 del 1997».
Inoltre, «in caso di dichiarazione presentata direttamente dal contribuente
all'Agenzia delle entrate, ovvero tramite il sostituto d'imposta che presta
l'assistenza fiscale, il contribuente, il quale intenda utilizzare la detrazione nella
dichiarazione dei redditi, non è tenuto a richiedere il predetto visto di
conformità».
I predetti soggetti sono tenuti, inoltre, nell'ambito dei controlli finalizzati
al rilascio del visto di conformità, a verificare la presenza delle asseverazioni e
delle attestazioni rilasciate dai professionisti ai sensi dell'articolo 119, comma 13,
del decreto Rilancio (cfr. circolare n. 24/E 2020, par. 8.1). Con riferimento al
citato comma 3 dell'articolo 3 del d.P.R. n. 322 del 1998, con la risoluzione n.
82/E del 2 settembre 2014 è stato precisato che i professionisti, in possesso dei
requisiti previsti dalla suddetta norma, che intendono utilizzare in compensazione
orizzontale i crediti relativi alle imposte sui redditi e alle relative addizionali,
all'IRAP e alle ritenute alla fonte, emergenti dalla propria dichiarazione, possono
autonomamente apporre il visto di conformità sulla stessa, senza essere obbligati
a rivolgersi a terzi. Ciò anche in conformità ai chiarimenti forniti con la circolare
n. 54/E del 2001 con riferimento all'asseverazione degli elementi contabili ed
extra contabili rilevanti ai fini degli studi di settore.
Il richiamo all'articolo 35 del citato decreto legislativo n. 241 del 1997
comporta l'applicazione di tale disciplina e della relativa prassi adottata in
materia anche ai fini dell'opzione per la cessione o lo sconto di cui all'articolo
121, come stabilito dal comma 11 dell'articolo 119.
Pertanto, il professionista abilitato, ai sensi del comma 3 dell'articolo 3 del
d.P.R. n. 322 del 1998, può apporre autonomamente il visto di conformità ai fini
117
dell'opzione per la cessione o per lo sconto dallo stesso esercitata in qualità di
beneficiario della detrazione.
Per quanto concerne, inoltre, la redazione degli attestati di prestazione
energetica nonché della asseverazione degli interventi di risparmio energetico ai
fini del Superbonus, l'ENEA ha chiarito sul proprio sito istituzionale che i
predetti documenti possono essere redatti da un qualsiasi tecnico abilitato alla
progettazione di edifici e impianti nell'ambito delle competenze ad esso attribuite
dalla legislazione vigente (cfr. d.P.R. n. 75 del 2013) e iscritto allo specifico
Ordine o Collegio professionale. L'obbligo di assicurare l'estraneità ai lavori
sussiste solo per la redazione dell'A.P.E., ai sensi del d.P.R. 16 aprile 2013, n. 75
(cfr. FAQ n. 2.A").
In particolare, il decreto interministeriale 6 agosto 2020 (decreto
"Requisiti"), non preclude al direttore dei lavori o al progettista la possibilità di
predisporre gli attestati di prestazione energetica convenzionali ai fini del
Superbonus, finalizzati soltanto a dimostrare che l'edificio considerato nella sua
interezza consegua - dopo gli interventi - il miglioramento di due classi
energetiche.
Per la redazione degli A.P.E. di cui all'articolo 6 del d.lgs. 19 agosto 2005,
n. 192, trovano, invece, applicazione i requisiti di indipendenza e imparzialità dei
soggetti abilitati alla certificazione energetica degli edifici, di cui all'articolo 3
del d.P.R. n. 75 del 2013.
Pertanto, ad esempio, un ingegnere o un architetto regolarmente iscritto al
relativo Albo professionale può sottoscrivere in proprio la progettazione
esecutiva e la direzione dei lavori, le certificazioni e le attestazioni connesse con
l'esecuzione dei lavori ai fini del Superbonus.
6.2.1 Applicazione dello sconto da parte del professionista che rilascia il visto
di conformità
Ai sensi del comma 15 dell'articolo 119 del decreto Rilancio, tra le spese
detraibili rientrano anche quelle sostenute per il rilascio delle attestazioni e delle
118
asseverazioni e del visto di conformità. Il professionista (ad esempio, il dottore
commercialista) che appone il predetto visto, nonché i tecnici abilitati e i
professionisti incaricati della progettazione strutturale, della direzione dei lavori
delle strutture e del collaudo statico possono considerarsi "fornitori di servizi".
Pertanto, possono applicare lo sconto in fattura di cui all'articolo 121 del
decreto Rilancio con riferimento ai compensi per le prestazioni professionali
sopra citate. A seguito dell'opzione esercitata dal committente, il professionista o
il tecnico recupera il contributo anticipato sotto forma di sconto acquisendo un
credito d'imposta pari al 110 per cento dell'importo oggetto di sconto. Si ritiene
che l'intero importo del credito ottenuto a fronte dello sconto, pari al 110 per
cento dello stesso, costituisca un provento percepito nell'esercizio dell'attività
professionale e, pertanto, assoggettato a tassazione ai sensi dell'articolo 54 del
TUIR.
Qualora il professionista che appone il visto di conformità relativo ad
interventi che danno diritto a detrazioni diverse dal Superbonus (ad esempio del
65 per cento o 50 per cento delle spese sostenute) richieda al cliente un
compenso aggiuntivo in quanto non può utilizzare l'intero credito acquisito
immediatamente ovvero sostiene un costo per la successiva cessione del predetto
credito, si ritiene che tale compenso rientri tra quelli connessi alla prestazione
professionale, e come tale vada assoggettato a tassazione ai sensi del medesimo
articolo 54 del TUIR.
Ai fini IVA, anche tale corrispettivo concorrerà a formare la base
imponibile e, come tale, assoggettato ad imposta con aliquota ordinaria.
Si precisa che nella citata circolare n. 30/E del 2020 (risposta 5.1.1) sia
pure con riferimento all'applicazione dei criteri di imputazione delle spese è stato
chiarito che in caso di sconto in fattura, si può fare riferimento - in luogo della
data dell'effettivo pagamento - alla data di emissione della fattura da parte del
fornitore.
Ciò comporta, pertanto, che alla data di emissione della fattura (che
implica l'esercizio dell'opzione) deve ritenersi incassato il provento.
119
Resta inteso che lo sconto praticato dal professionista includerà anche
l'IVA da quest'ultimo addebitata al contribuente e andrà espressamente indicato,
nella fattura emessa a fronte della prestazione resa, la normativa di riferimento in
forza della quale si effettua lo sconto in fattura.
Sempre con riferimento ai professionisti, l'articolo 25, primo comma,
primo periodo, del d.P.R. n. 600 del 1973 prevede che «I soggetti indicati nel
primo comma dell'art. 23, che corrispondono a soggetti residenti nel territorio
dello Stato compensi comunque denominati, anche sotto forma di partecipazione
agli utili, per prestazioni di lavoro autonomo, ancorché non esercitate
abitualmente ovvero siano rese a terzi o nell'interesse di terzi o per l'assunzione
di obblighi di fare, non fare o permettere devono operare all'atto del pagamento
una ritenuta del 20 per cento a titolo di acconto dell'Irpef dovuta dai percipienti,
con l'obbligo di rivalsa».
Detta ritenuta non trova applicazione nell'ipotesi di corrispettivi oggetto di
sconto in fattura per effetto dell'opzione di cui all'articolo 121, comma 1, del
decreto Rilancio da parte dei professionisti che acquisiranno il credito d'imposta
in quanto, in tale ipotesi, non viene eseguito alcun pagamento.
Infine, nell'ipotesi in cui un professionista, che ha effettuato il c.d. sconto
in fattura, successivamente, in luogo della fruizione del credito acquisito, ceda, a
fronte di un corrispettivo, il predetto credito d'imposta, il medesimo
professionista realizza un'operazione di natura finanziaria.
Qualora la suddetta cessione avvenga ad un prezzo inferiore rispetto al
valore nominale del credito ceduto - per "l'attualizzazione" del credito acquisito
da parte del cessionario - tale differenza costituisce per il professionista un
"onere finanziario" (assimilabile ad una "monetizzazione" dei propri crediti) che,
in quanto tale, potrà essere dedotta dal proprio reddito professionale.
6.2.2 Asseverazione interventi antisismici
Con specifico riferimento agli interventi antisismici, il comma 13, lettera
b), dell'articolo 119 del decreto Rilancio dispone che, ai fini del Superbonus e
120
della opzione per la cessione del credito o per il c.d. "sconto in fattura",
l'efficacia di tali interventi «al fine della riduzione del rischio sismico è
asseverata dai professionisti incaricati della progettazione strutturale, della
direzione dei lavori delle strutture e del collaudo statico, secondo le rispettive
competenze professionali, iscritti agli ordini o ai collegi professionali di
appartenenza, in base alle disposizioni del decreto del Ministro delle
infrastrutture e dei trasporti n. 58 del 28 febbraio 2017. I professionisti
incaricati attestano altresì la corrispondente congruità delle spese sostenute in
relazione agli interventi agevolati. Il soggetto che rilascia il visto di conformità
di cui al comma 11 verifica la presenza delle asseverazioni e delle attestazioni
rilasciate dai professionisti incaricati».
Il successivo comma 13-bis prevede che l'asseverazione «è rilasciata al
termine dei lavori o per ogni stato di avanzamento dei lavori sulla base delle
condizioni e nei limiti di cui all'articolo 121. L'asseverazione rilasciata dal
tecnico abilitato attesta i requisiti tecnici sulla base del progetto e dell'effettiva
realizzazione».
Al fine di tener conto di tali disposizioni, l'articolo 2 del decreto del
Ministero delle Infrastrutture dei Trasporti 6 agosto 2020, n. 329, entrato in
vigore il 7 agosto 2020, ha modificato l'Allegato B del decreto del Ministero
delle Infrastrutture e dei Trasporti del 28 febbraio 2017, n. 58 - contenente il
modello che deve essere utilizzato dal progettista dell'intervento strutturale per
asseverare la classe di rischio dell'edificio prima dei lavori e quella conseguibile
dopo l'esecuzione dell'intervento progettato - al fine di consentire anche la
dichiarazione relativa alla congruità delle spese.
Ai sensi dell'articolo 3, comma 3, del medesimo decreto ministeriale n. 58
del 2017, «il progetto degli interventi per la riduzione del rischio sismico e
l'asseverazione di cui al comma 2, devono essere allegati alla segnalazione
certificata di inizio attività o alla richiesta di permesso di costruire, al momento
della presentazione allo sportello unico competente di cui all'articolo 5 del citato
121
decreto del Presidente della Repubblica n. 380 del 2001, per i successivi
adempimenti, tempestivamente e comunque prima dell'inizio dei lavori».
Al riguardo, la Commissione, con il citato parere del 2 febbraio 2021 (prot.
n. 1156), ha precisato che, poiché i professionisti incaricati della progettazione
strutturale e della direzione dei lavori delle strutture devono, ai fini del
Superbonus, non solo asseverare la riduzione del rischio sismico ma anche
attestare la corrispondente congruità delle spese, per evitare la proliferazione di
adempimenti e modelli, con il citato decreto ministeriale n. 329 del 2020 è stata
aggiornata la modulistica, utilizzabile sia ai fini del sismabonus che del
Superbonus per interventi antisismici. In particolare, il modello relativo
all'asseverazione del progettista di cui al citato Allegato B, consente anche di
attestare la congruità delle spese cosicché, quando è utilizzato ai fini del
Superbonus, tale dichiarazione è già presente. Analoga operazione è stata
effettuata per l'asseverazione del direttore dei lavori (Allegato B1) dove nel
modello, anche in questo caso, si è proceduto ad aggiungere la dichiarazione
relativa alla congruità delle spese.
In sostanza, dunque, poiché in base a quanto affermato dalla Commissione
l'attestazione della congruità delle spese, inserita nell'Allegato B, risponde ad una
semplificazione degli adempimenti, l'eventuale mancanza di tale attestazione
nell'ambito della asseverazione presentata contestualmente alla richiesta del
titolo edilizio o entro l'inizio dei lavori, non pregiudica, in linea di principio,
l'accesso al Superbonus essendo sufficiente che tale attestazione sia effettuata al
termine dei lavori. Ciò vale anche se l'asseverazione è stata presentata dopo il 7
agosto 2020, data di entrata in vigore del decreto che ha aggiornato la
modulistica.
Va, inoltre, ricordato che il citato articolo 3, comma 3, del decreto
ministeriale n. 58 del 2017 era già stato modificato dal decreto ministeriale 9
gennaio 2020, n. 24. Prima delle modifiche apportate da tale decreto ministeriale
la disposizione prevedeva che per l'accesso alle detrazioni occorresse che
l'asseverazione dell'efficacia degli interventi di riduzione del rischio sismico
122
fosse allegata alla segnalazione certificata di inizio attività, al momento della
presentazione allo sportello unico competente, per i successivi adempimenti.
In vigenza di tale disposizione, era stato chiarito che un'asseverazione
tardiva, in quanto non conforme alla disposizione medesima, non consentiva
l'accesso alla detrazione di cui all'articolo 16, commi 1-bis e ss., del decreto
legge n. 63 del 2013 (sismabonus). Successivamente, tenuto conto delle
modifiche normative intervenute, nella citata circolare n. 7/E del 2021 è stato
precisato che le agevolazioni spettano a condizione che l'asseverazione sia
presentata contestualmente al titolo abilitativo urbanistico, tempestivamente e
comunque prima dell'inizio dei lavori. Ciò vale, tuttavia, con riferimento ai titoli
abilitativi richiesti a decorrere dal 16 gennaio 2020, data di entrata in vigore della
modifica normativa, in assenza di una specifica e diversa efficacia temporale
della modifica stessa.
Nella medesima circolare n. 7/E del 2021 è stato, inoltre, chiarito che, ai
fini dell'applicazione della detrazione di cui al comma 1-septies dell'articolo 16
del decreto legge n. 63 del 2013, spettante agli acquirenti delle cosiddette case
antisismiche, le imprese di costruzione o di ristrutturazione immobiliare che
realizzano gli interventi antisismici possono presentare l'asseverazione e
consegnarne copia all'acquirente entro la data di stipula del rogito dell'immobile
oggetto degli interventi di riduzione del rischio sismico, anche in relazione agli
immobili siti nei Comuni che, alla data di presentazione della richiesta del titolo
abilitativo originario, erano esclusi dall'ambito applicativo del citato articolo 16
in quanto ricompresi in zona sismica 4 che solo successivamente, a seguito
dell'emanazione di disposizioni regionali, è stata riclassificata in zona 2 o 3.
Resta fermo che, in tali casi, le detrazioni, compreso il Superbonus,
spettano limitatamente alle spese sostenute a partire dalla data in cui ha effetto il
passaggio in una delle predette zone sismiche.
Le predette modalità riguardano anche il Superbonus atteso che, come più
volte precisato, nell'ambito degli interventi ammessi alla predetta detrazione, il
comma 4 del citato articolo 119 del decreto Rilancio espressamente richiama gli
123
interventi di cui al predetto articolo 16, commi da 1-bis a 1-septies, del decreto
legge n. 63 del 2013.
Va, infine, rilevato che la Commissione, con il parere prot. n. 7876 del 9
agosto 2021, ha precisato che qualora le Regioni dispongano il passaggio di un
Comune dalla zona sismica 4 (esclusa dalle agevolazioni fiscali) alla zona
sismica 3, possono accedere alle detrazioni, compreso il Superbonus, anche i
soggetti, in possesso di un titolo abilitativo, che non hanno allegato
l'asseverazione alla richiesta del predetto titolo abilitativo ovvero non la hanno
presentata prima dell'inizio dei lavori in quanto, a tali date, il Comune risultava
in zona sismica 4. Ciò a condizione, tuttavia, che l'adempimento sia effettuato
prima della fruizione del beneficio fiscale e, pertanto, entro il termine di
presentazione della dichiarazione dei redditi nella quale va riportata la
detrazione, nel caso di fruizione diretta. In caso di opzione per il c.d. sconto in
fattura o per la cessione del credito corrispondente alla predetta detrazione ai
sensi dell'articolo 121 del decreto Rilancio, l'adempimento va effettuato prima
dell'esercizio di tale opzione. Anche in tale ipotesi, resta fermo che le detrazioni,
compreso il Superbonus, spettano limitatamente alle spese sostenute a partire
dalla data in cui ha effetto il passaggio in una delle predette zone sismiche.
6.2.3 Asseverazione ai fini della detrazione di cui all'articolo 16, comma 1-
septies del decreto legge n. 63 del 2013
La Commissione si è pronunciata anche relativamente agli adempimenti da
porre in essere ai fini del Superbonus spettante - ai sensi del comma 4
dell'articolo 119 del decreto Rilancio per le spese sostenute dal 1° gennaio 2020 -
agli acquirenti, indicati nel comma 9 del citato articolo 119, di unità immobiliari
che fanno parte di edifici demoliti e ricostruiti da imprese di costruzione o
ristrutturazione immobiliare che provvedano alla successiva alienazione
dell'immobile (cfr. comma 1-septies dell'art. 16 del decreto legge n. 63 del
2013). Come noto, anche ai fini della predetta detrazione è necessario che il
progettista dell'intervento strutturale asseveri, in base al citato decreto
124
ministeriale n. 58 del 2017, la classe di rischio dell'edificio prima dei lavori e
quella conseguibile dopo l'esecuzione dell'intervento progettato. In proposito,
con il citato parere n. 3/2021, la Commissione ha precisato che non è necessario
redigere il computo metrico estimativo dei lavori e non deve essere compilata la
sezione dell'asseverazione di cui all'allegato B al citato decreto n. 58 del 2017 ai
fini della attestazione della congruità dei costi. Ciò in quanto la detrazione in
questione è commisurata al prezzo di acquisto della singola unità immobiliare,
risultante nell'atto pubblico di compravendita, e non ha, quindi, relazione col
"costo complessivo dell'intervento", richiesto nel modulo di asseverazione, da
indicare negli altri casi di interventi strutturali eseguiti su edifici esistenti.
***
Le Direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi
enunciati con la presente circolare vengano puntualmente osservati dalle
Direzioni provinciali e dagli Uffici dipendenti.
IL DIRETTORE DELL'AGENZIA
Ernesto Maria Ruffini
(firmato digitalmente)
125
Allegati
1. Parere del 2 febbraio 2021, prot. 1156, della Commissione consultiva per il
monitoraggio dell'applicazione del D.M. 28 febbraio 2017, n. 58, e delle linee guida
ad esso allegate
2. Parere n. 3/2021 del 7 aprile 2021, prot. 3600, della Commissione consultiva per il
monitoraggio dell'applicazione del D.M. 28 febbraio 2017, n. 58, e delle linee guida
ad esso allegate
3. Parere n. 4/2021 del 13 luglio 2021, prot. 7035, della Commissione consultiva per il
monitoraggio dell'applicazione del D.M. 28 febbraio 2017, n. 58, e delle linee guida
ad esso allegate
Legenda
Decreto "Requisiti Minimi", decreto del 26 giugno 2015 del Ministro dello Sviluppo
economico di concerto con i Ministri dell'Ambiente e della tutela del territorio e del
mare, delle Infrastrutture e dei trasporti, della Salute e della Difesa
Decreto "Requisiti", decreto del 6 agosto 2020 del Ministro dello Sviluppo economico
di concerto con il Ministro dell'Economia e delle finanze il Ministro dell'Ambiente e
della tutela del territorio e del mare ed il Ministro delle Infrastrutture e dei trasporti
Decreto "Asseverazioni", decreto del 6 agosto 2020 del Ministro dello Sviluppo
economico
Testo Unico dell'Edilizia, decreto del Presidente della Repubblica 6 giugno 2001, n.
380
126
Appendice
Excursus modifiche normative
Il decreto Agosto19 ha modificato l'articolo 119 del decreto Rilancio:
- inserendo il comma 1-bis, ai sensi del quale, ai fini dell'applicazione del Superbonus,
«per "accesso autonomo dall'esterno" si intende un accesso indipendente, non comune
ad altre unità immobiliari, chiuso da cancello o portone d'ingresso che consenta
l'accesso dalla strada o da cortile o da giardino anche di proprietà non esclusiva»20;
- inserendo il comma 1-ter, ai sensi del quale nei Comuni dei territori colpiti da eventi
sismici, il Superbonus per interventi di efficienza energetica spetta per l'importo
eccedente il contributo previsto per la ricostruzione;
- inserendo il comma 4-ter, ai sensi del quale i limiti delle spese ammesse al
Superbonus, per interventi di efficienza energetica o antisismici di cui ai commi
precedenti, sostenute entro il 30 giugno 2022, sono aumentati del 50 per cento per gli
interventi di ricostruzione riguardanti i fabbricati danneggiati dal sisma nei Comuni di
cui agli elenchi allegati al decreto legge n. 189 del 2016, e di cui al decreto legge n. 39
del 2009. L'incremento dei limiti di spesa non riguarda gli interventi "trainati" indicati
ai commi 5, 6 e 8 dell'articolo 119 (installazione di impianti solari fotovoltaici, di
sistemi di accumulo e di infrastrutture per la ricarica di veicoli elettrici). Il Superbonus è
alternativo al contributo per la ricostruzione e si applica a tutte le spese necessarie al
ripristino dei fabbricati danneggiati, comprese le case diverse dalla prima abitazione,
con esclusione degli immobili destinati alle attività produttive;
- prevedendo che, con riferimento agli interventi realizzati su unità immobiliari
appartenenti alla categoria A/9 (castelli e palazzi di eminenti pregi artistici o storici), il
Superbonus non spetta solo se i predetti interventi riguardino unità immobiliari non
aperte al pubblico21;
- introducendo il comma 9-bis, ai sensi del quale «Le deliberazioni dell'assemblea del
condominio aventi per oggetto l'approvazione degli interventi di cui al presente articolo
e degli eventuali finanziamenti finalizzati agli stessi, nonché l'adesione all'opzione per
la cessione o per lo sconto di cui all'articolo 121, sono valide se approvate con un
19 Decreto legge 14 agosto 2020, n. 104, convertito, con modificazioni, dalla legge 13 ottobre 2020,
n.126.
20 Articolo 51, comma 3-quater, del decreto Agosto.
21 Articolo 80, comma 6, del decreto Agosto.127
numero di voti che rappresenti la maggioranza degli intervenuti e almeno un terzo del
valore dell'edificio».
Ulteriori modifiche sono state apportate dalla legge 30 dicembre 2020, n. 178 (legge di
bilancio 2021). In particolare:
- è stata introdotta, tra l'altro, la proroga delle disposizioni prevedendo che il
Superbonus si applica alle spese sostenute fino al 30 giugno 202222 (rispetto al
previgente termine del 31 dicembre 2021) e che, per le spese sostenute nel 2022, la
detrazione è ripartita in quattro quote annuali di pari importo (in luogo delle cinque
quote previste). Per le spese sostenute dagli istituti autonomi case popolari (IACP)
comunque denominati nonché dagli enti aventi le stesse finalità sociali dei predetti
istituti, istituiti nella forma di società che rispondono ai requisiti della legislazione
europea in materia di "in house providing" per gli interventi "trainanti" e "trainati" di
efficienza energetica realizzati su immobili, di loro proprietà ovvero gestiti per conto
dei Comuni, adibiti ad edilizia residenziale pubblica, il Superbonus spetta fino al 31
dicembre 2022. È stata prevista una ulteriore proroga qualora gli interventi effettuati dai
condomìni nonché dagli istituti autonomi case popolari (IACP) comunque denominati
per i quali alla data, rispettivamente, del 30 giugno 2022 o del 31 dicembre 2022 siano
stati effettuati lavori per almeno il 60 per cento dell'intervento complessivo. In tali casi,
infatti, il Superbonus spetta anche per le spese sostenute, rispettivamente, entro il 31
dicembre 2022 ed entro il 30 giugno 2023;
- viene previsto che rientrano nella disciplina agevolativa gli interventi per la
coibentazione del tetto, senza limitare il concetto di superficie disperdente al solo locale
sottotetto eventualmente esistente [comma 1, lettera a)], nonché quelli finalizzati alla
eliminazione delle barriere architettoniche (indicati nell'articolo 16-bis, comma 1,
lettera e), del testo unico delle imposte sui redditi (TUIR) di cui al decreto del
Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917) anche ove effettuati in favore di
persone di età superiore a 65 anni, realizzati congiuntamente con gli interventi
"trainanti" di efficienza energetica;
- vengono inseriti tra gli interventi agevolabili ai fini del Superbonus anche quelli
realizzati su edifici composti da due a quattro unità immobiliari distintamente
accatastate, posseduti da un unico proprietario o in comproprietà da più persone fisiche.
22 Articolo 1, comma 66, legge 30 dicembre 2020, n. 178.128
Anche in tale ultima ipotesi, i predetti soggetti possono beneficiare del Superbonus per
gli interventi realizzati su un numero massimo di due unità immobiliari, fermo restando
il riconoscimento delle detrazioni per gli interventi effettuati sulle parti comuni
dell'edificio;
- viene previsto che, ai fini dell'applicazione del Superbonus, una unità immobiliare può
essere considerata "funzionalmente indipendente" qualora sia dotata di almeno tre delle
seguenti installazioni o manufatti di proprietà esclusiva: impianti per
l'approvvigionamento idrico; impianti per il gas; impianti per l'energia elettrica;
impianto di climatizzazione invernale;
- è stato stabilito che sono ricompresi fra gli edifici che accedono alle detrazioni anche
quelli privi di attestato di prestazione energetica (A.P.E.) perché sprovvisti di copertura,
di uno o più muri perimetrali, o di entrambi, purché al termine degli interventi - che
devono comprendere anche quelli di isolamento termico di cui all'articolo 119, comma
1, lettera a), anche in caso di demolizione e ricostruzione o di ricostruzione su sedime
esistente - raggiungano la classe energetica "A";
- viene modificato il comma 4-ter, al fine di estendere la disposizione ivi recata - prima
limitata ai soli Comuni del Centro Italia colpiti dal sisma del 2016/2017 e a quelli
dell'Abruzzo colpiti dal sisma 2009 - a tutti i Comuni interessati da eventi sismici
avvenuti dopo il 2008 dove sia stato dichiarato lo stato d'emergenza e viene altresì
stabilito che l'aumento del 50 per cento del limite di spesa ammesso al Superbonus per
gli interventi di ricostruzione riguardanti i fabbricati danneggiati da eventi sismici è
applicabile per le spese sostenute entro il 30 giugno 2022 (non più entro il 31 dicembre
2020);
- viene inserito il comma 4-quater, ai sensi del quale, nei Comuni dei territori colpiti da
eventi sismici verificatisi a far data dal 1° aprile 2009 dove sia stato dichiarato lo stato
d'emergenza, il Superbonus per interventi antisismici spetta per l'importo eccedente il
contributo previsto per la ricostruzione;
- viene previsto, confermando quanto già affermato in via interpretativa23, che la
detrazione delle spese per l'installazione di impianti solari fotovoltaici connessi alla rete
elettrica su edifici (da ripartire tra gli aventi diritto in cinque quote annuali di pari
importo e in quattro quote annuali di pari importo per la spesa sostenuta nel 2022) spetta
23 Circolare 22 dicembre 2020, n. 30/E, risposta 4.3.2.129
anche qualora tali impianti siano realizzati su strutture pertinenziali agli edifici (terreni,
pensilina, etc.);
- viene modificato il comma 8, relativo alla detrazione riconosciuta per l'installazione di
infrastrutture per la ricarica di veicoli elettrici negli edifici, al fine di stabilire che, fatti
salvi gli interventi in corso di esecuzione, il Superbonus spetta, con riferimento a una
sola colonnina di ricarica per unità immobiliare, nei seguenti limiti: 2.000 euro per gli
edifici unifamiliari o per le unità immobiliari situate all'interno di edifici plurifamiliari
che siano funzionalmente indipendenti e dispongano di uno o più accessi autonomi
dall'esterno; 1.500 euro per edifici plurifamiliari o condomìni che installino un numero
massimo di otto colonnine; 1.200 euro per edifici plurifamiliari o condomìni che
installino un numero superiore ad otto colonnine;
- viene stabilito che le deliberazioni dell'assemblea del condominio, aventi per oggetto
l'imputazione a uno o più condòmini dell'intera spesa riferita all'intervento deliberato,
sono valide se approvate con le stesse modalità di approvazione degli interventi (comma
9-bis dell'articolo 119) a condizione che i condòmini ai quali sono imputate le spese
esprimano parere favorevole;
- viene previsto, confermando quanto chiarito in via interpretativa, che l'obbligo di
sottoscrizione della polizza si considera rispettato qualora i soggetti che rilasciano
attestazioni e asseverazioni abbiano già sottoscritto una polizza assicurativa per danni
derivanti da attività professionale (articolo 5 del regolamento di cui al decreto del
Presidente della Repubblica 7 agosto 2012, n.137) che rispetti determinati requisiti
(comma 14);
- viene stabilito che per gli interventi ammessi al Superbonus, nel cartello esposto
presso il cantiere, in un luogo ben visibile e accessibile, deve essere indicata anche la
seguente dicitura: "Accesso agli incentivi statali previsti dalla legge 17 luglio 2020,
n.77, superbonus 110 per cento per interventi di efficienza energetica o interventi
antisismici";
- viene previsto che le disposizioni in materia di opzione per la cessione o per lo sconto
in luogo delle detrazioni (articolo 121 del decreto Rilancio) si applicano anche ai
soggetti che sostengono nell'anno 2022 le spese per gli interventi ammessi al
Superbonus elencati all'articolo 119.
Ulteriori modifiche alla disciplina del Superbonus sono state apportate nel 2021 dai
seguenti decreti legge:
130
- decreto legge 6 maggio 2021, n. 59, recante «Misure urgenti relative al Fondo
complementare al Piano nazionale di ripresa e resilienza e altre misure urgenti per gli
investimenti», convertito, con modificazioni, dalla legge 1° luglio 2021, n. 101, in
vigore dall'8 maggio 2021;
- decreto legge 31 maggio 2021, n. 77 («Governance del Piano nazionale di ripresa e
resilienza e prime misure di rafforzamento delle strutture amministrative e di
accelerazione e snellimento delle procedure»), convertito, con modificazioni, dalla
legge 29 luglio 2021, n. 108, in vigore dal 1° giugno 2021.
In particolare, l'articolo 1, comma 3, del citato decreto legge n. 59 del 2021 ha:
- prorogato di sei mesi (al 30 giugno 2023) il termine per avvalersi del Superbonus per
le spese sostenute dagli IACP comunque denominati, nonché dagli enti aventi le stesse
finalità sociali. Qualora a tale data siano stati effettuati lavori per almeno il 60 per cento
dell'intervento complessivo, la detrazione spetta anche per le spese sostenute entro il 31
dicembre 2023;
- stabilito che il Superbonus spetta relativamente agli interventi effettuati dai condomìni
anche per le spese sostenute entro il 31 dicembre 2022, indipendentemente dallo stato di
avanzamento dei lavori.
Inoltre, l'articolo 33, comma 1, lettere a), b) e c), del citato decreto legge n. 77 del 2021,
tra l'altro, ha:
- stabilito che il Superbonus si applica anche alle spese sostenute per gli interventi
finalizzati alla eliminazione delle barriere architettoniche, di cui all'articolo 16-bis,
comma 1, lettera e), del TUIR, che vengono realizzati congiuntamente a quelli
antisismici. Tale possibilità era già prevista, a partire dal 1°gennaio 2021, nel caso in cui
tali interventi fossero realizzati congiuntamente ad interventi "trainanti" di efficienza
energetica;
- aggiunto il comma 10-bis, che disciplina la modalità di calcolo delle spese ammesse al
Superbonus sostenute dalle organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS) di
cui all'articolo 10 del decreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460, che svolgono attività
di prestazione di servizi socio-sanitari e assistenziali, e i cui membri del Consiglio di
Amministrazione non percepiscano alcun compenso o indennità di carica e che siano in
possesso di immobili rientranti nelle categorie catastali B/1, B/2 e D/4, a titolo di
proprietà, nuda proprietà, usufrutto o comodato d'uso gratuito. L'accesso al Superbonus
è subordinato alla condizione che il contratto di comodato d'uso gratuito sia
131
regolarmente registrato in data certa anteriore al 1° giugno 2021, data di entrata in
vigore della disposizione. La norma prevede, in particolare, che il limite di spesa
ammesso al Superbonus, «previsto per le singole unità immobiliari, è moltiplicato per il
rapporto tra la superficie complessiva dell'immobile oggetto degli interventi di
efficientamento energetico, di miglioramento o di adeguamento antisismico previsti ai
commi 1, 2, 3, 3-bis, 4, 4-bis, 5, 6, 7 e 8, e la superficie media di una unità abitativa
immobiliare, come ricavabile dal Rapporto Immobiliare pubblicato dall'Osservatorio
del Mercato Immobiliare dell'Agenzia delle Entrate ai sensi dell'articolo 120-
sexiesdecies del decreto legislativo 1 settembre 1993, n. 385».
La legge 30 dicembre 2021, n. 234 (legge di bilancio 2022), ha prorogato le disposizioni
agevolative non in maniera generalizzata ma in funzione dei soggetti beneficiari della
detrazione. In particolare, tra l'altro, ha sostituito il comma 8-bis dell'articolo 119
(come modificato peraltro, da ultimo, dall'articolo 14, comma 1, lettera a), del decreto
legge 17 maggio 2022, n. 50, in corso di conversione) stabilendo che «Per gli interventi
effettuati dai condomini, dalle persone fisiche di cui al comma 9, lettera a), e dai
soggetti di cui al comma 9, lettera d-bis), compresi quelli effettuati dalle persone fisiche
sulle singole unità immobiliari all'interno dello stesso condominio o dello stesso
edificio, compresi quelli effettuati su edifici oggetto di demolizione e ricostruzione di
cui all'articolo 3, comma 1, lettera d), del testo unico delle disposizioni legislative e
regolamentari in materia edilizia, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 6
giugno 2001, n. 380, la detrazione spetta anche per le spese sostenute entro il 31
dicembre 2025, nella misura del 110 per cento per quelle sostenute entro il 31 dicembre
2023, del 70 per cento per quelle sostenute nell'anno 2024 e del 65 per cento per quelle
sostenute nell'anno 2025. Per gli interventi effettuati su unità immobiliari dalle persone
fisiche di cui al comma 9, lettera b), la detrazione del 110 per cento spetta anche per le
spese sostenute entro il 31 dicembre 2022, a condizione che alla data del 30 settembre
2022 siano stati effettuati lavori per almeno il 30 per cento dell'intervento complessivo,
nel cui computo possono essere compresi anche i lavori non agevolati ai sensi del
presente articolo. Per gli interventi effettuati dai soggetti di cui al comma 9, lettera c),
compresi quelli effettuati dalle persone fisiche sulle singole unità immobiliari
all'interno dello stesso edificio, e dalle cooperative di cui al comma 9, lettera d), per i
quali alla data del 30 giugno 2023 siano stati effettuati lavori per almeno il 60 per
132
cento dell'intervento complessivo, la detrazione del 110 per cento spetta anche per le
spese sostenute entro il 31 dicembre 2023».
In sostanza, per effetto di tale sostituzione, l'agevolazione spetta fino al 31 dicembre
2025 per le spese sostenute dai soggetti indicati e alle condizioni previste nel predetto
comma 8-bis, con una progressiva diminuzione dell'aliquota di detrazione.
Viene, inoltre, inserito il comma 8-ter ai sensi del quale «Per gli interventi effettuati nei
comuni dei territori colpiti da eventi sismici verificatisi a far data dal 1° aprile 2009
dove sia stato dichiarato lo stato di emergenza, la detrazione per gli incentivi fiscali di
cui ai commi 1-ter, 4-ter e 4-quater spetta, in tutti i casi disciplinati dal comma 8-bis,
per le spese sostenute entro il 31 dicembre 2025, nella misura del 110 per cento».
In altri termini:
- con riferimento agli interventi ammessi al Superbonus, effettuati nei Comuni dei
territori colpiti da eventi sismici verificatisi dal 1° aprile 2009 dove sia stato dichiarato
lo stato di emergenza, la detrazione spetta nella misura del 110 per cento (senza,
dunque, la riduzione dell'aliquota) per le spese sostenute dai soggetti indicati nel citato
comma 8-bis dell'articolo 119, per la parte eccedente i contributi commissariali per la
ricostruzione.
Analoga proroga, alle medesime condizioni, è previsto anche per la
disposizione che aumenta del 50 per cento il limite delle spese ammesse al Superbonus
nel caso di rinuncia ai contributi per la ricostruzione.
La legge di bilancio 2022 ha, inoltre, inserito nell'articolo 119 del decreto Rilancio il
comma 8-quater ai sensi del quale «La detrazione spetta nella misura riconosciuta nel
comma 8-bis anche per le spese sostenute entro i termini previsti nello stesso comma 8-
bis in relazione agli interventi di cui ai commi 2, 4, secondo periodo, 4-bis, 5, 6 e 8 del
presente articolo eseguiti congiuntamente agli interventi indicati nel citato comma 8-
bis». Con tale previsione si è inteso estendere agli interventi "trainati" l'applicazione
delle medesime regole previste per gli interventi "trainanti".
Nella medesima legge di bilancio 2022, inoltre, sono state trasfuse le norme del decreto
legge 11 novembre 2021, n. 157, recante «Misure urgenti per il contrasto alle frodi nel
133
settore delle agevolazioni fiscali ed economiche» (c.d. decreto Anti-frodi), abrogato
dall'articolo 1, comma 41 della medesima legge di bilancio 202224, che:
- estendono l'obbligo del visto di conformità anche al caso in cui il Superbonus sia
utilizzato in detrazione nella dichiarazione dei redditi, fatta eccezione per il caso in cui
la dichiarazione è presentata direttamente dal contribuente, attraverso l'utilizzo della
dichiarazione precompilata predisposta dall'Agenzia delle entrate ovvero tramite il
sostituto d'imposta che presta l'assistenza fiscale;
- dispongono che, per stabilire la congruità dei prezzi, che deve essere attestata da un
tecnico abilitato, occorre fare riferimento anche ai valori massimi stabiliti, per talune
categorie di beni, con decreto del Ministro della transizione ecologica25.
In vigenza del citato decreto Anti-frodi, è stata emanata la circolare n. 16/E del 29
novembre 2021.
Ulteriori modifiche alla disciplina in commento sono state apportate, dal decreto legge
27 gennaio 2022, n. 4, convertito dalla legge 28 marzo 2022, n. 25, nel quale sono state
trasfuse le norme del decreto legge 25 febbraio 2022, n. 13, abrogato dall'articolo 1,
comma 2, della citata legge di conversione e, da ultimo, dal decreto legge 17 maggio
2022, n. 50, in corso di conversione.
24 A norma di tale articolo. Restano validi gli atti e i provvedimenti adottati e sono fatti salvi li effetti
prodottisi ed i rapporti giuridici sorti sulla base del predetto decreto legge n. 157 del 2021.
25 Con il decreto del Ministero della Transizione Ecologica 14 febbraio 2022, n. 75 sono stati stabiliti i
«Costi massimi specifici agevolabili ai fini dell'asseverazione della congruità delle spese di cui
all'articolo 119, comma 13, lettera a) e all'articolo 121, comma 1-ter, lettera b), del decreto-legge n. 34
del 2020».134