Risoluzione Agenzia Entrate n.98 del 19.12.2013

 

Interpello - ART. 11, legge 27 luglio 2000, n. 212. Trattamento fiscale della svalutazione civilistica di beni materiali strumentali nellipotesi di quote di ammortamento imputate a conto economico inferiori a quelle massime previste dallarticolo 102, comma 2, del TUIR.

 

Con linterpello specificato in oggetto, concernente linterpretazione dellarticolo 102, comma 2, del DPR n. 917 del 1986, stato esposto il seguente

 

QUESITO

E stato rappresentato che ALFA Spa (di seguito, per brevit, "societ istante o ALFA) fa parte del Gruppo tedesco BETA, riconosciuto a livello internazionale tra i gruppi leader nel settore dellenergia elettrica e del gas.
Nello svolgimento dellattivit dimpresa, la societ istante, che produce energia elettrica principalmente attraverso la centrale idroelettrica di e le centrali termoelettriche di , e , ha dovuto svalutare parzialmente alcune immobilizzazioni materiali a seguito di riscontrate perdite di valore connesse alle menzionate attivit.
Nel corso dellesercizio 2011, infatti, lanalisi prospettica delle possibilit di reintegro economico del valore di alcuni dei gruppi di produzione elettrica ha
evidenziato una considerevole riduzione della capacit produttiva connessa allutilizzo non sistematico degli stessi, tale da far fondatamente ritenere non possibile il recupero dellintero valore residuo da ammortizzare.
La svalutazione stata effettuata nel bilancio di esercizio chiuso al 31 dicembre 2011 aderendo a quanto prescritto dalle disposizioni contenute nellarticolo 2426, comma 1, punto 3), del Codice civile e dal Principio contabile OIC n. 16 ("Immobilizzazioni materiali).
In particolare, tramite la svalutazione il valore delle centrali in oggetto stato ridotto al fine di allinearlo al valore recuperabile tramite luso (vale a dire, quel valore che si pu ragionevolmente prevedere possa essere recuperato tramite flussi di ricavi attesi, sufficienti a coprire tutti i costi e le spese, incluso lammortamento).
ALFA, sotto il profilo civilistico-contabile, ha dapprima imputato nel conto economico dellesercizio 2011 la quota di ammortamento di competenza e, successivamente, ha proceduto a rilevare, nel medesimo, la svalutazione parziale, contabilizzata nella voce B.10.c ("Altre svalutazioni delle immobilizzazioni). La societ istante precisa, peraltro, che nel corso dellesercizio 2011 (e nei precedenti), ha imputato al conto economico quote di ammortamento inferiori a quelle massime fiscalmente consentite (cionondimeno, la deduzione ai fini IRES stata limitata allimporto contabilizzato, in ossequio al principio della previa imputazione al conto economico).
Il piano di ammortamento, sotto il profilo temporale, rimasto costante, non determinando la rettifica di valore una corrispondente variazione della vita utile residua delle centrali.
A seguito di tale rettifica valutativa, pertanto, la societ istante ha rilevato nellesercizio 2012 una quota di ammortamento contabile ridotta, essendo la vita utile residua, come sopra evidenziato, rimasta invariata e dovendosi, dunque, ripartire il valore residuo da ammortizzare (sostanzialmente pi basso di quello ante svalutazione) sullo stesso numero di esercizi inizialmente preventivato.
Dal punto di vista tributario, invece, la svalutazione effettuata nellesercizio 2011 non ha assunto rilevanza ai fini IRES, dal momento che le norme sul reddito di impresa consentono la deduzione del costo fiscale delle immobilizzazioni solo nei limiti delle quote di ammortamento massime tabellari di cui allarticolo 102 del testo unico delle imposte sui redditi (di seguito "TUIR), approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917. Di conseguenza, la societ istante ha effettuato, in sede di determinazione del reddito imponibile IRES, una variazione in aumento, temporanea, per un importo pari alla svalutazione contabilizzata.
Analogamente, ai fini IRAP, stanti i criteri di contabilizzazione sopra rappresentati, la componente valutativa in esame non ha concorso alla determinazione della base imponibile del 2011, avendo larticolo 5 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446 (di seguito "decreto IRAP) espressamente escluso le svalutazioni dalle voci del conto economico rilevanti in sede di determinazione del tributo.
Il dubbio interpretativo della societ istante, alla luce della circolare n. 26/E del 20 giugno 2012, verte sulle modalit di riconoscimento tributario della svalutazione in parola, la cui deducibilit verrebbe a trovare ingresso recuperando il costo durante il prosieguo dellordinario processo di ammortamento fiscale.
In particolare, ALFA:
1. ai fini IRES chiede:
a) se possa dedurre, in ciascun periodo dimposta successivo a quello di iscrizione della svalutazione, in aggiunta alla quota di ammortamento contabilizzata nel conto economico, anche una ulteriore quota di ammortamento fiscale, fino alla quota massima calcolata in applicazione delle aliquote previste dal decreto ministeriale 31 dicembre 1988. La societ istante, al riguardo, chiede di confermare che la circostanza che le quote di ammortamento contabilizzate ante svalutazione siano inferiori a quelle massime tabellari non influisce in alcun modo, nei periodi successivi alla svalutazione, sulle modalit di deduzione della stessa ai fini IRES, nel senso che si renderanno applicabili, comunque, le aliquote tabellari nella misura massima prevista dal decreto ministeriale 31 dicembre 1988;
b) se nellesercizio in cui stata effettuata la svalutazione (2011) lammontare della variazione in aumento debba essere necessariamente pari alla svalutazione contabilizzata, ovvero se essa possa (o debba) essere ridotta della quota di ammortamento "tributario non fruita nellesercizio come ammortamento contabile, ma implicitamente esistente nellammontare della svalutazione;
2. ai fini IRAP chiede se nellesercizio 2012 limporto della svalutazione possa essere dedotto, in ossequio ai chiarimenti forniti in via interpretativa con la circolare n. 26/E del 2012, attraverso una variazione in diminuzione determinata ripartendo il valore fiscale degli impianti di produzione, al lordo della svalutazione non dedotta, sulla base della vita utile residua.

 

PARERE DELLAGENZIA DELLE ENTRATE

In merito al primo quesito formulato dallistante, si osserva quanto segue. Come evidenziato dal Principio contabile OIC n. 16, lammortamento il procedimento attraverso il quale si ripartisce il costo pluriennale di unimmobilizzazione materiale sugli esercizi di competenza.
La svalutazione, invece, esprime una perdita durevole di valore subita dal bene strumentale, riconducibile al verificarsi di fatti aventi un carattere di straordinariet e gravit.
Dal punto di vista contabile, il manifestarsi della perdita durevole di valore, sottesa alla svalutazione, comporta lanticipata imputazione a conto economico di una quota di costo dellimmobilizzazione materiale, non pi recuperabile attraverso i flussi di cassa derivanti dallutilizzazione del bene (c.d. valore duso) o attraverso la cessione dello stesso (c.d. valore realizzabile dallalienazione).
In sostanza, sia lammortamento che la svalutazione si concretizzano in una rettifica del valore dellimmobilizzazione materiale.
Dal punto di vista fiscale, la deduzione delle quote di ammortamento del costo dei beni materiali strumentali per lesercizio dellimpresa avviene in base ai criteri e alle limitazioni previste dallarticolo 102, comma 2, del TUIR, che stabilisce che la deduzione delle quote " ammessa in misura non superiore a quella risultante dallapplicazione al costo dei beni dei coefficienti stabiliti con decreto del Ministro delleconomia e delle finanze (il decreto ministeriale 31 dicembre 1988). La deduzione, ovviamente, consentita nel rispetto del principio di previa imputazione al conto economico, in base al quale "Le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui non risultano imputati al conto economico relativo allesercizio di competenza (articolo 109, comma 4, del TUIR).
Dal combinato disposto dei sopra menzionati articoli del TUIR, emerge come il legislatore fiscale:
- abbia cautelativamente stabilito un limite massimo alla deducibilit annua delle quote di ammortamento delle immobilizzazioni materiali;
- abbia indirettamente fissato una "durata minima del periodo di ammortamento fiscale del bene.
Con la circolare n. 26/E del 2012 sono state chiarite le modalit di deduzione degli ammortamenti fiscali effettuati nellipotesi di una svalutazione del bene avente rilevanza solo civilistica.
La fattispecie rappresentata nellistanza di interpello , per, diversa rispetto ai casi analizzati nel citato documento di prassi. Infatti, la societ istante, prima della svalutazione del 2011, ha effettuato ammortamenti civilistici (a quote costanti, come si desume dal bilancio 2011) pi bassi di quelli massimi consentiti ai fini IRES, scegliendo cos di ammortizzare il bene in un periodo pi lungo rispetto a quello "minimo previsto dallapplicazione dei coefficienti di cui al decreto ministeriale 31 dicembre 1988.
Conformemente al principio enunciato nella citata circolare n. 26/E del 2012, si del parere che anche nel caso di specie possano essere dedotte ai fini IRES delle quote di ammortamento pi alte rispetto a quelle imputate al conto economico, effettuando delle variazioni in diminuzione nella dichiarazione dei redditi.
A tal proposito, si ritiene che le predette variazioni in diminuzione debbano essere determinate nella misura massima pari alla differenza tra la quota di ammortamento fiscale calcolata in base al coefficiente previsto dal decreto ministeriale 31 dicembre 1988 e la quota di ammortamento imputata a conto economico.
Tale soluzione, da un lato, rispetta lesigenza di cautela imposta dalla normativa fiscale (che finalizzata a limitare la discrezionalit degli amministratori nella determinazione di componenti negativi di reddito deducibili e ad evitare la deduzione di quote di costo del bene strumentale in misura eccedente i limiti fiscali previsti dal richiamato decreto ministeriale); dallaltro lato, consente di riassorbire, nel minor tempo possibile, il disallineamento tra valore civile e valore fiscale del bene strumentale generato dalla svalutazione di bilancio.
Coerentemente con tali conclusioni, il riassorbimento fiscale della svalutazione deve iniziare dallesercizio in cui la stessa stata contabilizzata; questo, ovviamente, a condizione che la quota di ammortamento contabile risulti inferiore a quella massima calcolata in applicazione del coefficiente previsto dal decreto ministeriale del 31 dicembre 1988.
In altri termini, la deduzione del costo imputato a conto economico con la svalutazione e rinviata ai successivi esercizi deve essere effettuata obbligatoriamente, applicando larticolo 109, comma 4, lettera a), del TUIR, nella misura massima consentita dalla normativa fiscale, a partire dallesercizioin cui si generano le condizioni per la sua deducibilit, in modo da evitare ogni possibile arbitraggio.
Si ritiene di dover precisare che leventuale minor ammortamento fiscale (rispetto alla capienza massima) non dedotto medio tempore non potr essere dedotto a titolo di ammortamento, ma potr essere recuperato solo in sede di eventuale realizzo del cespite.
Con riferimento al quesito n. 2, formulato dalla societ istante ai fini dellIRAP, la presente risposta viene resa nel presupposto che i beni oggetto di svalutazione siano stati acquisiti dopo lentrata in vigore della nuova disciplina IRAP oppure che siano stati acquisiti prima della data di entrata in vigore del nuovo regime IRAP e a tale data non presentino alcun disallineamento tra il valore civile e quello fiscale.
Conformemente ai principi enunciati nella circolare n. 26/E del 2012, si ritiene che la svalutazione non dedotta si riassorba applicando il criterio di ammortamento contabile, ossia ripartendo il valore IRAP del bene (valore contabile residuo al lordo della svalutazione fiscalmente non dedotta) sulla base della vita utile residua. Di conseguenza, la quota di ammortamento deducibile ai fini IRAP pari ad una quota dedotta per derivazione in quanto imputata al conto economico e una quota dedotta attraverso una variazione in diminuzione nella dichiarazione IRAP.

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