Risoluzione Agenzia Entrate n.94 del 13.12.2013

 

Cessione allesportazione - operazione, fin dalla sua origine, concepita in vista del definitivo trasferimento della propriet della merce

Con linterpello specificato in oggetto, concernente linterpretazione dellart. 8 del DPR n. 633 del 1972, stato esposto il seguente

 

QUESITO

ALFA SpA (di seguito "la Societ o "linterpellante) svolge attivit di progettazione, sviluppo, produzione, collaudo, commercializzazione, vendita e manutenzione di apparecchiature fluidodinamiche, nonché le inerenti attivit commerciali direttamente e indirettamente connesse con dette attivit.
Linterpellante ha, attualmente, una trattativa in corso con una societ statunitense per fornirle in esclusiva delle pompe personalizzate da inserire in macchinari. A garanzia della tempistica di approvvigionamento, la Societ si resa disponibile a costituire un proprio deposito negli USA, presso i locali della propria controllata BETA Corp., ove stoccare le merci. Ci, al fine di dare corso con la massima tempestivit agli ordini della controparte.
La propriet delle pompe, esportate secondo la procedura doganale "franco valuta, con emissione della relativa bolletta doganale accompagnata da corrispondente fattura pro-forma, resterebbe in capo allinterpellante sino alla successiva vendita delle medesime al cliente statunitense.
Il collegamento tra le merci inviate negli USA in regime franco valuta ed il successivo trasferimento al cliente statunitense verrebbe attestato mediante:
- annotazione in apposito registro, tenuto ai sensi dellart. 39 del DPR n. 633/1972, degli estremi dei documenti di esportazione di dette merci;
- indicazione nelle successive fatture di vendita del riferimento alla corrispondente annotazione.
Tanto premesso, la Societ chiede conferma:
- che le merci esportate in regime c.d. "franco valuta possano essere fatturate come non imponibili ex art. 8, primo comma, del dPR n. 633 del 1972 quando intervenga, in virt dellimpegno contrattualmente vincolante tra le parti, il trasferimento della propriet delle medesime al cliente statunitense;
- che conseguentemente tali cessioni allesportazione, con effetto traslativo posticipato rispetto allinvio negli USA delle merci, concorrano con effetto ex nunc alla formazione del plafond ai sensi dellart. 8, comma 2, del DPR n. 633 del 1972.

 

SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE

La Societ ritiene che linvio dei propri beni negli USA in regime franco valuta per essere successivamente ceduti al cliente statunitense, in virt dellimpegno contrattualmente vincolante assunto ab origine dalle parti, integri, allatto del trasferimento della propriet, una cessione allesportazione non imponibile ex art. 8, comma 1, del DPR n. 633 del 1972, idonea a concorrere alla formazione del plafond ai sensi dellart. 8, comma 2, del DPR n. 633 del 1972.
Ci, in quanto, ai sensi del citato art. 8, comma 1, del DPR n. 633 del 1972, affinché si configuri una cessione allesportazione non imponibile, debbono sussistere i seguenti requisiti:
- trasporto o spedizione dei beni fuori dal territorio dellUnione europea;
- trasferimento della propriet o altro diritto reale sui medesimi Larticolo 8, comma 1, del DPR n. 633 del 1972 non impone, invece, che le predette condizioni si avverino secondo una specifica sequenza temporale. Ne deriva che il trasferimento della propriet non deve necessariamente avvenire anteriormente al trasporto della merce, ben potendo, questultima, come nel caso di specie, essere previamente inviata allestero per essere ivi successivamente ceduta in ossequio a preventivi accordi di compravendita stipulati con il cliente estero.
Ci, risulterebbe confermato dalla giurisprudenza della Suprema Corte di Cassazione, secondo cui "non si riscontra disposizione né esigenza sistematica che imponga una sequenza temporale vincolata dagli effetti della transazione nel senso della necessaria anteriorit delleffetto traslativo del diritto reale rispetto a quello delluscita della merce dal territorio comunitario (cfr. Sez. V, sentenza n. 23588 del 20 dicembre 2012). Secondo il predetto orientamento, "atteso, peraltro, che ai fini IVA, assume rilievo la nozione di operazione piuttosto che quella datto () laccezione cessione allesportazione () appare () denunciare la necessaria ricorrenza di un vincolo finalistico tra trasferimento della propriet e esportazione, ma non anche quella di unobbligata successione temporale tra i due termini delloperazione.

La Societ evidenzia che la stessa Amministrazione finanziaria con la Risoluzione n. 520657 del 4 dicembre 1975, in relazione ad una fattispecie analoga a quella in esame, ha precisato che allatto dellinvio allestero dei beni, lesportazione si perfeziona ai soli fini doganali , mentre, ai fini IVA, la stessa si realizza solamente quando i beni vengono successivamente ceduti ai clienti finali, verificandosi solo allora il passaggio della propriet. Con la Risoluzione n. 411050 del 3 agosto 1979, inoltre, stato affermato che i macchinari trasferiti allestero per lesecuzione di lavori di appalto in regime di temporanea esportazione, in quanto i paesi destinatari non ne consentono unimportazione definitiva, integrano comunque una cessione allesportazione ai fini IVA, idonea alla costituzione del plafond, qualora i medesimi risultino destinati, sin dallinizio, a non rientrare in Italia sulla scorta di apposita autorizzazione del Ministero del commercio con lestero a vendere i cennati beni nei paesi di destinazione.
Da ultimo, la Societ osserva che la soluzione prospettata in linea con la prassi dellAmministrazione finanziaria in relazione alle cessioni allesportazione mediante contratto di consignment stock, schema negoziale con il quale loperazione in analisi presenta indubbie analogie. Si tratta, in entrambe i casi, di una fornitura di beni con effetti reali differiti. Quello che cambia solo il soggetto deputato allo stoccaggio della merce: in un caso il venditore nellaltro lacquirente. E evidente, pertanto, che laddove lAgenzia rileva, con riferimento al contratto di consignment stock, lesistenza di ununica operazione che si considera effettuata nel momento in cui si produce leffetto traslativo per lacquirente, come tale idonea ad integrare i presupposti della cessione allesportazione ai fini IVA, analoghe conclusioni dovranno valere anche per loperazione in esame.
In subordine, se lAgenzia non accogliesse la soluzione prospettata, listante chiede se si configuri una cessione allesportazione - con conseguente formazione del plafond - laddove le parti decidano di stipulare un contratto di consignment stock avente le peculiarit di seguito descritte.
La controparte, anziché gestire in proprio il deposito delle merci inviate dallistante, stipulerebbe un contratto di deposito non oneroso con BETA che, avendo familiarit con i prodotti sofisticati oggetto dellistanza, garantirebbe un servizio di stoccaggio di qualit fino al ritiro della merce da parte dellacquirente.
I costi per il servizio di deposito addebitati dalla controllata estera alla Societ (nel presupposto che il servizio di deposito concorrerebbe fattivamente al buon esito della trattativa), rappresenterebbero un costo deducibile in capo allistante.

 

PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE

Ai sensi dellarticolo 8, comma 1, lett. a), "Costituiscono cessioni allesportazione non imponibili le cessioni, anche tramite commissionari, eseguite mediante trasporto o spedizione di beni fuori del territorio della Comunit economica europea a cura o a nome dei cedenti.
Riguardo alla portata della predetta disposizione, con la circolare n. 156/E del 15 luglio 1999 stato precisato che per ritenere sussistente una cessione allesportazione non imponibile " indispensabile non solo la materiale uscita dei beni dal territorio comunitario, ma anche il verificarsi di un trasferimento del diritto di propriet o di altro diritto reale di godimento oltre naturalmente al pagamento di un corrispettivo.
Tale orientamento stato confermato dalla Risoluzione n. 306/E del 21 luglio 2008, che in una fattispecie di invio delle merci allestero senza che fosse in programma alcuna cessione, ha precisato che, in tale evenienza ,"linvio di beni allestero costituisce una mera esportazione "franco valuta in cui manca uno degli elementi caratterizzanti le "cessioni allesportazione di cui al citato art. 8 del D.P.R. n. 633 del 1972 e cio il trasferimento del diritto di propriet sui beni stessi.
Il requisito del trasferimento della propriet - nellambito di una cessione allesportazione - stato ritenuto necessario dallAmministrazione finanziaria anche nellambito dei contratti di consignment stock, fattispecie negoziale simile a quella prospettata dallinterpellante.
In particolare, con la Risoluzione n. 58/E del 5 maggio 2005 stato ritenuto che anche nellipotesi in cui in virt delle pattuizioni di cui al contratto di consignment stock, le merci sono inviate a destinazione di un acquirente stabilito in un paese terzo extra-UE, presso un deposito del medesimo o di un terzo cui quest'ultimo possa accedere, all'atto del prelievo delle merci dal deposito da parte dellacquirente, si d esecuzione alla compravendita e si realizzano i presupposti per inquadrare l'operazione come cessione all'esportazione non imponibile ai sensi dell'art. 8, primo comma, lettera a), del D.P.R. n. 633 del 1972.
Nella predetta ipotesi di contratto di consignment stock, stata riconosciuta, quindi, lesistenza di una unitaria cessione a titolo oneroso delle merci in uscita, cessione che realizzata secondo un procedimento che si perfezioner solo in un secondo momento, allatto del prelievo delle merci dal deposito. In tali fattispecie, leffetto traslativo della propriet dei beni esportati, ancorché differito - non esclude che loperazione, unitariamente considerata - possa considerarsi una cessione allesportazione non imponibile ai sensi dellart. 8, primo comma, del DPR n. 633 del 1972.
Tanto premesso, si ritiene che la fattispecie prospettata dalla Societ, pur non essendo riconducibile allo schema del contratto di consignment stock, appaia - sul piano degli effetti - molto simile a questultima fattispecie. Del resto, come evidenzia la Societ, linvio dei propri beni negli USA in regime franco valuta per essere successivamente ceduti al cliente statunitense, avviene in virt dellimpegno contrattualmente vincolante assunto ab origine dalle stesse parti. Le merci, ancorché stoccate in un deposito di propriet della controllata statunitense, di cui linterpellante ha la disponibilit in virt del contratto di locazione appositamente stipulato, appaiono vincolate, sin dallinizio, allesclusivo trasferimento in propriet del cliente estero in relazione alle sue esigenze di approvvigionamento.
Nel presupposto, quindi, che la Societ interpellante possa considerarsi, al momento della fuoriuscita dei beni dal territorio UE, obbligata a vendere al cliente estero, pompe personalizzate, in aderenza al pi recente orientamento della giurisprudenza della Suprema Corte di Cassazione, richiamato dalla Societ (cfr. Sez. V, sentenza n. 23588 del 20 dicembre 2012), si ritiene condivisibile la soluzione interpretativa prospettata dallinterpellante.
Pertanto, con il prelievo delle pompe dal deposito per la consegna al cliente estero si dar esecuzione alla compravendita e si realizzeranno i presupposti per inquadrare loperazione come cessione allesportazione non imponibile ai sensi dellart. 8, comma 1, lettera a), del D.P.R. n. 633 del 1972;
conseguentemente, il plafond di cui all'art. 8, comma 2, dello stesso decreto, si andr a costituire solo nel momento e nella misura in cui le merci risulteranno prelevate dallacquirente e debitamente fatturate dal fornitore.
Ci nel presupposto, affermato dalla predetta pronuncia della Suprema Corte di Cassazione, che sussista "il carattere definitivo delloperazione, sicché ci che risulta essenziale () al fine di evitare iniziative fraudolente, la prova (il cui onere grava sul contribuente) che loperazione, fin dalla sua origine, e nella relativa rappresentazione documentale, sia stata concepita in vista del definitivo trasferimento e cessione della merce allestero.

A tal riguardo possono ritenersi ancora valide le indicazioni fornite con risoluzione n. 520657 del 4 dicembre 1975 (richiamata dallistante), secondo cui il collegamento tra i beni inviati allestero in franco valuta (per specie, qualit e quantit) e quelli ceduti secondo gli accordi contrattuali potr essere dimostrato, come prospettato dallistante, mediante:
- annotazione in un apposito registro, tenuto ai sensi dellarticolo 39 del DPR n. 633 del 1972, delle spedizioni dei beni allestero, riportando per ciascuna annotazione gli estremi del documento di esportazione;
- indicazione nella fattura di vendita, emessa al momento della consegna dei beni allacquirente, della corrispondente annotazione del registro relativa ai medesimi prodotti.

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