Risoluzione Agenzia Entrate n.90 del 11.12.2013

Consulenza giuridica Uffici dellAmministrazione finanziaria - Esclusione della titolarit del diritto al rimborso da parte del notaio per limposta di registro versata in eccesso
Con la richiesta di consulenza specificata in oggetto, concernente linterpretazione del D.P.R. n. 131 del 1986, stato esposto il seguente

 

QUESITO

LUfficio Territoriale di fa presente quanto segue.
"Con Circolare n. 44/E del 7 ottobre 2011 la Direzione Centrale Normativa, allo scopo di eliminare alcuni dubbi interpretativi sorti con riferimento alla corretta applicazione delle imposte fisse di registro ed al fine di garantire luniforme applicazione dellimposta nel caso di atti che contengono pi disposizioni, ha fornito alcuni chiarimenti per le seguenti fattispecie:
- registrazione di atti che recano disposizioni non aventi contenuto patrimoniale (art. 20 e 21 D.P.R. n. 13l/1986 e artt. 4 e 11 della Tariffa. parte prima, allegata);
- registrazione di atti di donazione contenenti pi disposizioni donative per le quali non viene corrisposta limposta sulle donazioni, in quanto esenti dallimposta ai sensi dellart. 3 D. Lgs. N. 346/1990 ovvero in virt
dellapplicazione delle franchigie definite dallart. 2. co. 49 e 49-bis. D.L. n. 262/2006.
Il citato documento di prassi ha chiarito quali siano i casi in cui gli atti plurimi sono tassati con applicazione di ununica imposta fissa di registro nella misura di euro 168.00 (presenza di negozi privi di autonoma capacit contributiva) da quelli in cui si rendono applicabili diverse imposte (fisse/proporzionali) di registro. La stessa Circolare ha altres chiarito che non sono dovute imposte fisse di registro per atti donativi, in quanto essi non sono da ricondurre nellambito della previsione dettata dallart. 11 della Tariffa, parte prima, allegata al T.U.R.; essi, infatti, difettano del requisito di atti privi di contenuto patrimoniale.
Con istanza del 26 aprile u. s. prot. N. 31121/2012 i pubblici ufficiali, notai TIZIO e CAIO, hanno chiesto a questo Ufficio Territoriale le modalit di recupero (a "rimborso oppure mediante "compensazione, ai sensi dellart. 3-ter D. Lgs. N. 463/1997 modificato dal D. Lgs. N. 9/2000) delle imposte di registro versate in pi in sede di autoliquidazione degli atti telematici redatti per conto dei loro clienti e non dovute in virt dei succitati chiarimenti intervenuti con il documento di prassi, per il periodo dal 2008 fino al 07 ottobre 2011, data di emissione della Circolare n. 44/2011, atteso che diverse sono le interpretazioni ed i comportamenti adottati dai diversi uffici territoriali in ambito nazionale.

 

SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA

LUfficio ritiene che "1istanza non meritevole di ... accoglimento, attesa la non retroattivit della Circolare n. 44/2011, che ha eliminato i dubbi sullinterpretazione delle citate norme ed ha inteso superare i chiarimenti gi forniti al riguardo dallAgenzia delle Entrate con la precedente Circolare n. 3 del 22 gennaio 2008.


 

PARERE DELLAGENZIA DELLE ENTRATE

Al fine di rispondere al quesito proposto, appare utile, in via preliminare, chiarire la valenza dei documenti di prassi emanati dallAmministrazione finanziaria sulla base degli effetti giuridici che gli stessi spiegano.
Come affermato sia in dottrina che in giurisprudenza, alle circolari dellAgenzia delle entrate, per la loro natura di mera interpretazione di una norma di legge, non pu essere riconosciuta alcuna efficacia esterna né tantomeno le stesse possono essere annoverate fra gli atti generali di imposizione.
Pertanto, i documenti di prassi - proprio perché dotati di efficacia unicamente interna - sono lo strumento mediante il quale lAmministrazione fornisce indicazioni in ordine alle modalit operative che dovranno seguire in futuro i propri uffici dipendenti, e come tali del tutto "inidonei ad incidere sul rapporto tributario (cfr., tra le altre, Cass. sent. 9 gennaio 2009, n. 237).
Si ritiene, quindi, che leventuale spettanza del diritto al rimborso, oggetto di esame in questa sede, consegua unicamente al versamento, in sede di autoliquidazione, di unimposta che il contribuente non avrebbe dovuto versare e non pu, invece, dipendere dalla retroattivit o meno della circolare.
In altri termini, il fatto che con la Circolare n. 44/E del 2011 lAgenzia delle entrate abbia inteso superare i chiarimenti gi forniti al riguardo con la precedente Circolare n. 3/E del 22 gennaio 2008 poco incide - se non come motivo ad abundantiam - ai fini delleventuale riconoscimento del credito da parte dellUfficio, unico destinatario dei chiarimenti interpretativi resi con il documento di prassi.
Necessita inoltre chiarimento la possibilit di applicare al caso di specie la disposizione contenuta nellarticolo 3-ter, ultimo comma, del D. lgs. 18 dicembre 1997, n. 463, secondo cui "Per i notai ammessa la compensazione di tutte le somme versate in eccesso in sede di autoliquidazione con le imposte dovute per atti di data posteriore, con conseguente esclusione della possibilit di richiedere il rimborso allAmministrazione finanziaria.

Con tale norma il Legislatore ha, infatti, inteso estendere listituto della compensazione introdotto dal D. lgs. 9 luglio 1997, n. 241, anche a favore dei notai con riferimento alle somme versate in eccesso in sede di autoliquidazione, che possono essere compensate con le imposte dovute per atti di data posteriore. Lambito di operativit della compensazione di cui al richiamato articolo 3-ter circoscritto esclusivamente alla fase di autoliquidazione del tributo.
Nella circolare dellAgenzia del territorio n. 3 del 2 maggio 2002 si legge infatti che "Le eccedenze di pagamento sono evidenziate in modo automatico dal sistema informativo che consente agli Uffici di conoscere se le imposte autoliquidate si discostano in eccesso o in difetto rispetto a quelle calcolate dal sistema stesso, circostanza che d immediata evidenza alla eccedenza a credito compensabile dal notaio stesso con imposte dovute per atti successivi.
Ne consegue che la compensazione in argomento ammessa unicamente laddove si sia in presenza di somme versate per mero errore in fase di autoliquidazione, errore riscontrato dallUfficio dellAgenzia delle entrate in sede di controllo della autoliquidazione operata dal notaio.
Pertanto, una volta terminata detta fase, non pi ammessa la possibilit per i notai di compensare quanto versato in eccesso.
Chiarito che alla fattispecie in esame non applicabile larticolo 3-ter, occorre valutare se il notaio rogante sia legittimato a richiedere il rimborso sulla base di quanto previsto dallarticolo 77 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131.
Tale tematica stata oggetto di una rilevante evoluzione giurisprudenziale.
La giurisprudenza pi risalente, infatti, riteneva che il notaio, in quanto coobbligato solidale al pagamento dellimposta, fosse pienamente legittimato a presentare listanza di rimborso per le somme versate in eccesso in sede di registrazione di atti rogati (cfr. Cass. sent. 21 marzo 1967, n. 637).
Il principio della legittimit del provvedimento di rimborso emesso a favore del "solvens stato poi recepito dal Ministero delle finanze nella circolare n. 58 del 1989 e nella risoluzione n. 260579 del 1989.
Successivamente, tale orientamento stato ribaltato dalla Suprema Corte sulla base del fatto che limposta di registro individua quali soggetti passivi in senso stretto solo le parti contraenti, che, in quanto tali, sono obbligate a corrispondere limposta.
Pertanto, unicamente in capo a queste ultime sussiste leventuale diritto ad una puntuale quantificazione dellimposta nonché leventuale diritto a chiedere il rimborso dellimposta indebitamente corrisposta.
Detta tesi trova il proprio fondamento normativo nellarticolo 77, comma 1, del d.P.R. n. 131 del 1986, il quale, nel disciplinare i termini decadenziali dellazione del contribuente, dispone che: "Il rimborso dellimposta, della soprattassa, della pena pecuniaria e degli interessi di mora deve essere richiesto, a pena di decadenza, dal contribuente o dal soggetto nei cui confronti la sanzione stata applicata.

Il citato principio stato confermato dalla Corte di Cassazione con la sentenza del 6 maggio 2005, n. 9440, la quale precisa, inoltre, che "il notaio rogante - pur obbligato a richiedere la registrazione dellatto e pur obbligato a pagare limposta principale in solido con le parti nel cui interesse richiesta la registrazione - resta estraneo al rapporto tributario, in quanto solo un responsabile dimposta, quale soggetto obbligato al pagamento dellimposta per fatti e situazioni, riferibili esclusivamente ad altri.

Il principio dellestraneit del notaio al rapporto tributario e la conseguente esclusione della titolarit del diritto al rimborso da parte del notaio viene ulteriormente ribadito con la sentenza 30 ottobre 2007, n. 22918, con la quale la Suprema Corte identifica il notaio unicamente quale responsabile dimposta "inteso, alla stregua dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 64, comma 3, come soggetto obbligato al pagamento dellimposta per fatti e situazioni esclusivamente riferibili ad altri, verso i quali ha diritto di rivalsa, e he, ai sensi del citato D.P.R. n. 131 del 1986, art. 58, si surroga, per le somme pagate, in tutte le ragioni, azioni e privilegi spettanti allAmministrazione finanziaria nei confronti dei contraenti e pu esperire procedimento di ingiunzione sulla base del certificato dellUfficio attestante limporto versato, senza che sia consentito alle parti proporre opposizione fondata sul motivo che limposta non era dovuta o era dovuta in misura inferiore.

Pertanto, tornando alla questione prospettata, nulla quaestio in merito alla possibilit di riconoscere il rimborso alle fattispecie che possono essere ricondotte alla casistica affrontata dalla circolare n. 44/E del 2011, fermo restando il termine decadenziale dei tre anni previsto dallarticolo 77 del d.P.R. n. 131 del 1986.
Sulla base delle considerazioni sopra esposte, la titolarit alla presentazione dellistanza di rimborso unicamente in capo alle parti contraenti e, pertanto, il notaio, poiché estraneo al rapporto tributario, nulla potr vantare nei confronti dellAmministrazione finanziaria

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