Risoluzione Agenzia Entrate n.87 del 28.11.2013

 

Correzione errori contabili a seguito di accertamento. Recupero a tassazione di costo dedotto in violazione del principio di competenza. Incremento della perdita dichiarata nellesercizio di competenza. Articoli 2, comma 8-bis, del DPR n. 322 del 1998; 38 del DPR n. 602 del 1973; 21 del D.lgs. n. 546 del 1992.

Da pi parti stato chiesto di conoscere il parere dellAgenzia in merito alla disciplina applicabile nel caso in cui, a seguito di accertamento, venga recuperato a tassazione un costo dedotto in un periodo di imposta non di competenza e il periodo di imposta di corretta imputazione si chiuda con una perdita fiscale.
Al riguardo, preliminarmente, si evidenzia che, con circolare n. 23/E del 2010, stato chiarito che, a decorrere dalla data in cui si reso definitivo lobbligo a carico del contribuente di versare limposta conseguente allindebita deduzione del componente negativo per difetto di competenza, al fine di evitare la doppia imposizione sul medesimo componente di reddito, il contribuente pu ottenere il riconoscimento della maggiore imposta versata nel periodo di corretta imputazione del componente negativo. Inoltre, con la circolare n. 31/E del 2 agosto 2012, stato evidenziato come tale riconoscimento risulti ottenibile anche in sede di adesione.

Infine, con la circolare n. 31/E del 2013, la scrivente ha fornito chiarimenti interpretativi in merito al trattamento fiscale da applicare per la correzione di errori contabili nei casi di mancata imputazione di componenti negativi o positivi nel corretto esercizio di competenza. In particolare, anche in tale fattispecie stata riconosciuta al contribuente la possibilit di rappresentare allAmministrazione Finanziaria lesistenza di elementi di costo, non dedotti in precedenti annualit, mediante la presentazione di una dichiarazione integrativa ai sensi dellart. 2, comma 8-bis, del DPR n. 322 del 1998, con le modalit e nei termini previsti nella stessa circolare n. 31/E. La predetta possibilit , peraltro, limitata ai soli periodi dimposta ancora suscettibili di attivit accertativa al momento di scadenza dei termini di presentazione della richiamata dichiarazione.
Nel richiamato documento di prassi lapplicabilit di tali principi stata espressamente affermata anche nellipotesi in cui lomessa imputazione dellelemento negativo di reddito abbia interessato unannualit che, per effetto dellimputazione fiscale del componente negativo al suo originario periodo dimposta, concretizza una perdita o incrementa la perdita dichiarata nellanno.
La medesima possibilit deve essere riconosciuta anche nel caso in cui, a seguito di attivit accertativa, vengano recuperati costi dedotti in violazione del principio di competenza e la loro corretta imputazione non influisce sul versamento dellimposta ma incrementa la perdita dichiarata.
Al fine di individuare le modalit di recupero della perdita, necessario richiamare i principi espressi nella citata circolare n. 23/E del 2010, con cui stata riconosciuta al contribuente la possibilit di dedurre nel periodo di imposta di effettiva competenza i costi indebitamente dedotti in periodi diversi e, pertanto, oggetto di recupero da parte dellufficio. Ci, anche quando siano ormai decorsi i termini sia per rettificare loriginaria dichiarazione, sia per presentare domanda di rimborso della maggiore imposta versata, ai sensi dellart. 38 del DPR n. 602 del 1973. Con il citato documento di prassi stato, infatti, chiarito che, al verificarsi di tali condizioni, il contribuente pu chiedere il rimborso della maggiore imposta versata ai sensi dellart. 21 del D.lgs. n. 546 del 1992, entro due anni dal passaggio in giudicato della sentenza ovvero dalla data in cui si resa definitiva la pretesa dellAmministrazione finanziaria al recupero del costo oggetto di rettifica.
Tali principi, essendo finalizzati ad evitare che in capo al contribuente si verifichi una doppia imposizione, trovano applicazione anche nel caso prospettato, in cui la deduzione del costo nellesercizio di competenza non influisce sul versamento di imposta ma incrementa la perdita. Il contribuente, anche in questo caso, avr quindi diritto ad evitare che si verifichi una doppia imposizione negli esercizi in cui ha versato imposta in conseguenza della mancata utilizzazione della maggior perdita.
In proposito si ricorda che, ai sensi dellarticolo 84 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), la perdita deve essere utilizzata, nei limiti e alle condizioni stabiliti dal medesimo articolo, a partire dallesercizio in cui si determina un reddito imponibile (con riferimento ai criteri di riportabilit delle perdite si veda quanto chiarito con circolare n. 53/E del 6 dicembre 2011).
Ne consegue che, nellipotesi in cui lesercizio di corretta imputazione del costo abbia evidenziato una perdita e questa, successivamente, sia stata utilizzata in compensazione negli esercizi successivi, coerentemente con quanto affermato nella richiamata circolare 23/E del 2010, il contribuente potr evidenziare la stessa presentando, ai sensi dellarticolo 2, comma 8-bis, del DPR n. 322 del 1998, una dichiarazione integrativa di quella in cui avrebbe potuto utilizzare la maggior perdita, non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo dimposta successivo.
Qualora, per decorso del termine, non sia possibile emendare tale dichiarazione, la maggior imposta versata non tenendo conto della maggiore perdita pu essere richiesta a rimborso ai sensi dellarticolo 38 del DPR 29 settembre 1973 n. 602, entro quarantotto mesi dal versamento eccedente, ovvero, scaduto anche tale termine, entro due anni dalla data in cui si reso definitivolaccertamento per violazione del principio di competenza, ai sensi dellarticolo 21 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546. Ci in quanto leccedenza di imposta versata diretta conseguenza della rettifica effettuata dallufficio accertatore.
Naturalmente, se negli esercizi precedenti a quelli in cui laccertamento divenuto definitivo non vi stato reddito imponibile, la maggior perdita pu essere utilizzata a partire da tale esercizio, indicandola nella relativa dichiarazione, non essendo previsti dalla normativa vigente limiti temporali alla utilizzabilit delle perdite.


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