Risoluzione Agenzia Entrate n.84 del 27.11.2013

 

Istanza di Interpello ordinario presentata ai sensi dellart. 11 della legge n. 212 del 2000. Disposizioni antielusive e trasformazione societaria (articolo 37-bis del DPR n. 600 del 1973)

Con l'interpello specificato in oggetto, concernente l'interpretazione dell'art. 37-bis del DPR n. 600 del 1973, stato esposto il seguente

 

QUESITO

Listante rende noto che, in data 22 febbraio 2013, ha sottoscritto un accertamento con adesione relativo allanno 2007.
La controversia trae origine dai rilievi verbalizzati nel 2010 nei confronti della capogruppo, poi condivisi dallUfficio competente per la societ istante, che ha emesso appositi avvisi di accertamento.
In particolare, ai sensi dellarticolo 37-bis del DPR n. 600 del 1973, la Direzione Provinciale ha ritenuto elusiva una operazione di ristrutturazione societaria, posta in essere nel 2002, che contemplava, tra laltro, la trasformazione dellistante da societ a responsabilit limitata in societ semplice.
LUfficio ha disconosciuto, con avviso di accertamento relativo allanno 2007 e successivo atto di adesione, gli effetti fiscali di detta trasformazione e conseguentemente ha rideterminato il reddito imponibile ai fini IRES ed IRAP, applicando il regime tributario proprio delle societ di capitali e non pi quello delle societ semplici.
La societ istante intende comportarsi, per tutti gli effetti fiscali, come una societ a responsabilit limitata a decorrere dal 2007, pur avendo la forma giuridica della societ semplice e, ci premesso, chiede chiarimenti per quanto concerne gli effetti, ai fini delle imposte dirette e indirette, della eventuale trasformazione da societ semplice a societ a responsabilit limitata.
Chiede, inoltre, chiarimenti nel caso in cui listante decidesse di non trasformarsi da societ semplice in societ a responsabilit limitata, mantenendo lattuale forma giuridica, in merito:
1) alla possibilit di optare per un preesistente consolidato fiscale nazionale che ha come consolidante ALFA S.p.A.;
2) alla possibilit di aderire alla procedura di liquidazione dellIVA di gruppo (avente come controllante ALFA S.p.A.);
3) alla modulistica dichiarativa da utilizzare.

 

SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE

Ai fini delle imposte dirette (IRES e IRAP), la societ istante ritiene che leventuale trasformazione da societ semplice a societ a responsabilit limitata debba avvenire in regime di neutralit fiscale e senza generare due periodi di imposta distinti nello stesso esercizio. Perci, non sarebbero realizzate plusvalenze o minusvalenze e resterebbe inalterato il valore fiscale dei beni in continuit con gli atti impositivi perfezionati.
Ai fini delle imposte indirette, la societ istante ritiene che la trasformazione:
- operazione fuori dal campo di applicazione ai fini IVA ai sensi dellarticolo 2 del D.P.R 26 ottobre 1972, n. 633;
- leventuale applicazione delle imposte ipotecaria e catastale avverrebbe in misura fissa.
Nel caso in cui si decidesse di mantenere lattuale forma giuridica: 1) quanto alla possibilit di accedere al preesistente regime del consolidato fiscale nazionale della consolidante ALFA S.p.A., la societ istante ritiene che non debba essere considerata di ostacolo a tale partecipazione la propria veste giuridica "formale di societ semplice perché essa stata disconosciuta dalla stessa Amministrazione Finanziaria. Sarebbe, quindi, possibile optare per detto regime a prescindere dalla previa trasformazione in societ a responsabilit limitata, in quanto listante gi soggetta al regime fiscale proprio delle societ di capitali e, comunque, ricorrono anche gli ulteriori requisiti al riguardo necessari. In questo caso, sotto il profilo temporale, si ritiene che ladesione al consolidato fiscale nazionale possa avvenire con effetto dal 1 gennaio 2013 entro il 16 giugno 2013, oppure dal 1 gennaio 2012 avvalendosi della disposizione introdotta dallarticolo 2, comma 1, del decreto legge 2 marzo 2012, n. 16, in quanto il termine ordinario per optare, in questo caso, scaduto il 16 giugno 2012.
2) quanto alla possibilit di optare per la procedura di liquidazione IVA di gruppo, la societ istante ritiene di potervi aderire, sussistendo le condizioni di legge, anche senza la previa trasformazione in societ a responsabilit limitata per le stesse ragioni esposte al precedente punto, con effetto gi dallanno 2013 oppure dal 1 gennaio 2012 (in ambedue le ipotesi avvalendosi sempre di quanto disposto dallarticolo 2, comma 1, del D.L. n. 16 del 2012);
3) quanto alla modulistica dichiarativa da utilizzare, la societ istante ritiene, infine, di dovere presentare le dichiarazioni fiscali per il periodo di imposta 2012, utilizzando la modulistica propria delle societ di capitali, identificandosi come societ a responsabilit limitata, anche qualora continuasse ad avere la forma giuridica di societ semplice.

 

PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE

Preliminarmente, si osserva che lattivit di accertamento delle imposte da parte degli uffici finanziari ha carattere eventuale, essendo previsto, nel nostro ordinamento, il sistema della autoliquidazione dei tributi pi importanti, che si avvale dellistituto della dichiarazione. In questo sistema, gli uffici intervengono sui periodi dimposta gi conclusi soltanto per rettificare le dichiarazioni risultate irregolari o nella ipotesi di omessa presentazione.
Infatti, la definizione intercorsa tra listante e lufficio produce effetti soltanto nel periodo dimposta 2007 e, eventualmente, nei periodi dimposta successivi, qualora intervengano ulteriori definizioni.
Relativamente ai periodi dimposta futuri, stata presentata listanza di interpello in oggetto.
Ci premesso, ai sensi dellarticolo 37 - bis del Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973: "1. Sono inopponibili all'amministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i negozi, anche collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall'ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti.

2. Lamministrazione finanziaria disconosce i vantaggi tributari conseguiti mediante gli atti, i fatti e i negozi di cui al comma 1, applicando le imposte determinate in base alle disposizioni eluse, al netto delle imposte dovute per effetto del comportamento inopponibile all'amministrazione.

3. Le disposizioni dei commi 1 e 2 si applicano a condizione che, nell'ambito del comportamento di cui al comma 2, siano utilizzate una o pi delle seguenti operazioni:

a) trasformazioni, fusioni, scissioni, liquidazioni volontarie e distribuzioni ai soci di somme prelevate da voci del patrimonio netto diverse da quelle formate con utili;

b)

Questa norma consente allAmministrazione finanziaria, in materia di imposte dirette, di disconoscere i vantaggi tributari conseguiti mediante atti, fatti e negozi, anche collegati tra loro, che siano privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dallordinamento tributario, diretti ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi altrimenti indebiti, a condizione che siano state poste in essere una o pi delle operazioni di cui al comma 3.
Si ritiene, cio, che larticolo 37-bis, in presenza di tutte le condizioni necessarie, consenta allAmministrazione finanziaria di disporre la disapplicazione della norma regolatrice del fatto storicamente verificatosi e di applicare, invece, una norma la cui fattispecie non si concretamente verificata.
Il primo effetto derivante dalla condotta elusiva definito in termini di inopponibilit allAmministrazione finanziaria degli atti, fatti e negozi elusivi; il secondo effetto prevede che lAmministrazione finanziaria disconosca i vantaggi tributari e possa, quindi, sancire il pagamento delle imposte determinate in base alle disposizioni eluse, al netto delle imposte dovute per effetto del comportamento inopponibile allamministrazione.
E necessario precisare che laccertamento dellelusivit non comporta contestazioni sulla validit, sotto un profilo civilistico, degli atti posti in essere dal contribuente, sia nei confronti di altri soggetti, sia nei confronti dellAmministrazione finanziaria, implicando, come detto, esclusivamente il disconoscimento di vantaggi fiscali di cui ci si voluti impropriamente avvalere e la richiesta di versamento della maggiore imposta dovuta.
Tuttavia, la risposta allinterpello in oggetto richiede di precisare la nozione di inopponibilit allAmministrazione finanziaria.
Come detto, questa ha una valenza esclusivamente fiscale, per cui i comportamenti posti in essere dai contribuenti sono, in ogni caso, validi e rilevanti sul piano civilistico.
Inoltre, il riferimento alla nozione di inopponibilit avviene in modo del tutto particolare, cio senza rispettare lordinaria nozione di efficacia (effetto tipicamente connesso alla inopponibilit) poiché questultima ha normalmente portata generale nei confronti del soggetto nei cui confronti si produce; mentre, in questo caso, detta inefficacia soltanto relativa, giacché latto, il fatto o il negozio conserva piena rilevanza effettuale sotto tutti gli altri profili tributari diversi da quelli che attengono al fenomeno elusivo (per esempio, per le imposte indirette).
In sostanza, al verificarsi della fattispecie delineata dalla norma, lAmministrazione finanziaria ed il giudice tributario, in caso di controversia, possono disapplicare, in materia di imposte dirette, la disciplina che propria della fattispecie medesima per applicare a questultima quella dettata dalla disposizione elusa.
Per questo motivo, come detto, questa norma ha il "limitato effetto di consentire allAmministrazione finanziaria di disconoscere i soli vantaggi tributari conseguiti mediante gli atti, i fatti e i negozi definiti dalla disciplina in analisi, avendo, eventualmente, leffetto di renderli inefficaci nel senso limitato che si descritto.
In questo senso, linopponibilit del negozio allAmministrazione finanziaria riguarderebbe ogni profilo di indebito vantaggio tributario che il contribuente pretenda di far discendere dalla operazione elusiva (Cass. Civ., SS. UU., sent. n. 30055/2008).
La questione non priva di conseguenze nellambito delle operazioni straordinarie.
Nel caso rappresentato dallistante, la rilevata inopponibilit della operazione di trasformazione sembra comportare la coesistenza di due anime diverse, una ai fini civilistici, laltra ai fini tributari, della stessa societ che civilisticamente una societ semplice, ma si comporta per determinati effetti fiscali come una societ a responsabilit limitata.
Per quanto detto, invece, non esiste una diversa soggettivit ai fini fiscali e civilistici, ma vi soltanto la necessit di definire limposta elusa, approntando tutti i necessari accorgimenti per poterla determinare correttamente ed eventualmente verificare successivamente.
Perci la societ istante, a valere dalla data di effetto della trasformazione, soggettivamente una societ semplice.
Nel caso in cui listante decidesse di non trasformarsi da societ semplice in societ a responsabilit limitata, mantenendo lattuale forma giuridica, detta societ semplice, deve, comunque, determinare il reddito imponibile secondo le regole proprie delle societ a responsabilit limitata, adottandone la modulistica (modello UNICO SC).
Listante, inoltre, obbligato alla tenuta dei libri e delle scritture contabili previste ai sensi dellarticolo 14 del D.P.R. 600 del 1973.
In questo caso, si dellavviso che listante non possa né optare per il regime del consolidato fiscale nazionale, né aderire alla procedura di liquidazione dellIVA di gruppo, perché questi regimi non sono optabili da una societ semplice.
Per accedere a detti regimi occorre, infatti, che le partecipanti soddisfino determinati requisiti, relativi, tra laltro, alla forma giuridica. In particolare:
- larticolo 120, comma 1, del TUIR, richiamato anche dallarticolo 2, comma 1, del D.M. 9 giugno 2004, dispone che, ai fini della disciplina del consolidato, "si considerano controllate le societ per azioni, in accomandita per azioni, a responsabilit limitata;

- il D.M. 13 dicembre 1979, concernente la disciplina dellIVA di gruppo, emanato ai sensi dellarticolo 73, comma 3, del D.P.R. n. 633 del 1972, prevede, allarticolo 2, comma 1, che "si considerano controllate soltanto le societ per azioni, in accomandita per azioni e a responsabilit limitata [].

Le richiamate disposizioni limitano, quindi, laccesso al consolidato e alla liquidazione dellIVA di gruppo, in qualit di soggetto controllato, esclusivamente alle societ di capitali. Poiché, come detto, la societ istante una societ semplice, la stessa non ha i requisiti di carattere soggettivo per poter accedere a detti regimi fiscali.
Nel caso in cui, invece, listante decidesse di trasformare la societ semplice in una societ a responsabilit limitata, detta operazione non avr, ai fini delle imposte dirette, gli effetti di una operazione fiscalmente realizzativa sulla societ trasformanda, in considerazione della specifica circostanza per cui la trasformazione perfezionata in precedenza stata, come detto, disconosciuta ai fini delle imposte dirette; del pari, si ritiene che la nuova trasformazione, che non fa altro che ripristinare giuridicamente la situazione originariamente esistente, debba essere fiscalmente irrilevante, sempre limitatamente alle imposte dirette. Pertanto, la stessa dovr avvenire, come richiesto dallistante, in neutralit fiscale, senza generare plusvalenze o minusvalenze fiscalmente rilevanti e senza generare due periodi di imposta distinti nello stesso esercizio.
In merito a questultimo punto, si rappresenta che, in linea generale, ai sensi del combinato disposto di cui agli articoli 170, comma 2, e 171, comma 1, del TUIR, nonché dellarticolo 5-bis, comma 1, del D.P.R. n. 322 del 1998, la trasformazione, qualora sia deliberata nel corso del periodo dimposta, implica la necessit di frazionare lo stesso quando il reddito del periodo ante trasformazione (ossia quello maturato nel periodo compreso tra linizio del periodo dimposta e la data di efficacia della trasformazione) debba essere assoggettato a tassazione secondo modalit diverse da quelle in base alle quali determinato il reddito del periodo post trasformazione (ossia quello maturato nel periodo compreso tra la data di efficacia della trasformazione e la data di chiusura del periodo dimposta).
Nel caso in esame, la societ istante determina gi, per effetto dellaccertamento dellelusivit delloperazione di trasformazione da societ a responsabilit limitata in societ semplice, il reddito secondo le modalit proprie delle societ di capitali. Ne consegue che, qualora la stessa decida di trasformarsi da societ semplice in societ a responsabilit limitata, in assenza di un mutamento del regime fiscale applicabile, non vi , come detto, necessit di dividere lesercizio in due periodi fiscali; pertanto, la dichiarazione UNICO SC dovr essere presentata, in via ordinaria, entro lultimo giorno del nono mese successivo a quello di chiusura del periodo dimposta (articolo 2, comma 2, del D.P.R. n. 322 del 1998).
Relativamente alle imposte indirette, detta trasformazione , comunque, operazione fuori campo di applicazione dellIVA per carenza del requisito soggettivo dellimposta, ai sensi dellarticolo 2 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633.
In questo caso, non essendo soggetta ad IVA, loperazione di trasformazione deve essere assoggettata ad imposta di registro.
Per quanto concerne limposta di registro, si rammenta che gli atti propri delle societ trovano la loro disciplina nellarticolo 4 della tariffa, parte I, allegata al DPR n. 131 del 1986.
Larticolo 4 disciplina, infatti, gli atti propri delle societ di qualunque tipo ed oggetto e degli enti diversi dalle societ, compresi i consorzi, le associazioni e le altre organizzazioni di persone o di beni, con o senza personalit giuridica, aventi per oggetto esclusivo o principale lesercizio di attivit commerciali o agricole.
In particolare, allatto di trasformazione da societ semplice in societ a responsabilit limitata si applica la lettera c) dellarticolo 4 che prevede limposta fissa di euro 168,00 per le "altre modifiche statutarie, comprese le trasformazioni e le proroghe.
Nel caso in cui nel patrimonio della societ trasformanda siano compresi beni immobili, si precisa, inoltre, ai fini delle imposte ipotecaria e catastale, disciplinate dal Decreto legislativo n. 347 del 31 ottobre 1990, che latto di trasformazione societaria non comporta il trasferimento della propriet di beni immobili né la costituzione o il trasferimento di diritti reali immobiliari. Pertanto, le imposte ipotecaria e catastale sono dovute nella misura fissa di euro 168,00, ai sensi dellarticolo 10 del D.lgs. n. 347 e dellarticolo 4 della tariffa allegata al D.lgs. n. 347 (cfr. circolare n. 37 dell11 Luglio 1991).
In ogni caso, ai fini delle imposte dirette, si osserva che, a prescindere dal perfezionamento della trasformazione in societ a responsabilit limitata, il valore fiscale dellunico asset di propriet deve essere determinato riducendo il valore fiscale originario - esistente alla data della prima trasformazione - dellammontare degli ammortamenti fiscali riconosciuti in deduzione dal reddito imponibile accertato.

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