Risoluzione Agenzia Entrate n.74 del 06.11.2013

 

Interpello - ART. 11, legge 27 luglio 2000, n. 212. Imposta sul valore dei contratti assicurativi: chiarimenti in materia di compensazione e di limiti al versamento dellimposta

 

 

Con linterpello specificato in oggetto, concernente linterpretazione dellart. 68 del DL n. 83 del 2012, stato esposto il seguente

 

QUESITO

ALFA S.p.A. una societ autorizzata allesercizio dellattivit fiduciaria con decreto ministeriale del 2000.
Nellambito della propria attivit, i clienti - prevalentemente persone fisiche non imprenditori residenti ai fini fiscali in Italia - conferiscono ad ALFA un mandato professionale per lamministrazione fiduciaria di attivit finanziarie. In virt di tale mandato listante si impegna, tra laltro, ad applicare e versare le ritenute alla fonte e le imposte sostitutive previste dalla normativa fiscale sui redditi di natura finanziaria prodotti dalle attivit amministrate.

Tra i prodotti finanziari oggetto di amministrazione rientrano anche i contratti di assicurazione sulla vita e capitalizzazione (polizze unit linked) stipulati con imprese di assicurazione non residenti, operanti nel territorio dello Stato in regime di libera prestazione di servizi (LPS).
Al riguardo, ALFA chiede di conoscere se nei confronti della societ fiduciaria istante che, in qualit di sostituto dimposta nella riscossione dei redditi derivanti da tali polizze, tenuta ad applicare anche limposta sul valore dei contratti assicurativi (di seguito IVCA) ai sensi dellarticolo 68 del decreto legge 22 giugno 2012, n. 83, siano applicabili:
- la compensazione c.d. "verticale del credito di imposta derivante dal versamento dellimposta sulle riserve matematiche (di seguito IRM) con la stessa imposta dovuta nellanno, ai sensi dellarticolo 1 del decreto legge 24 settembre 2002, n. 209;
- la limitazione prevista per il versamento dellIRM, ai sensi dellarticolo 1, comma 507, della legge 24 dicembre 2012, n. 224 (Legge di stabilit 2013).

 

SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE

Listante ritiene che la compensazione c.d. "verticale debba essere applicata in modo analitico, confrontando lammontare dellIVCA dovuta in un determinato anno con lIVCA versata per il quinto anno precedente per ogni contratto assicurativo.
Listante ritiene, inoltre, applicabile alla disciplina riguardante lIVCA le disposizioni che prevedono un limite massimo al versamento dellIRM laddove il relativo credito dimposta non ancora compensato o ceduto ecceda un certo limite, calcolato come percentuale delle corrispondenti riserve matematiche. In tal caso, la limitazione al versamento dellIVCA va calcolata con riferimento al valore di ogni singolo contratto.

PARERE DELLAGENZIA DELLE ENTRATE

Larticolo 68 del decreto legge 22 giugno 2012, n. 83, convertito, con modificazioni, dalla legge 7 agosto 2012, n. 134, ha apportato alcune modifiche alle disposizioni fiscali in materia di imposte sostitutive sui redditi di capitale di natura assicurativa e di imposta sulle riserve matematiche dei rami vita.
Tale disposizione ha, infatti, ampliato lobbligo di applicazione delle predette imposte anche ai sostituti dimposta attraverso i quali sono riscossi i redditi derivanti dalle polizze emesse dalle compagnie estere operanti nel territorio dello Stato in regime di LPS.
Pi precisamente, larticolo 68 del decreto legge n. 83 del 2012 ha modificato larticolo 26-ter, comma 3, terzo periodo, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, che a decorrere dal 12 agosto 2012 prevede che, nel caso in cui limposta sostitutiva sui redditi di capitali corrisposti in dipendenza dei predetti contratti assicurativi non sia applicata direttamente dalle imprese di assicurazione estere operanti nel territorio dello Stato in regime di LPS ovvero da un rappresentante fiscale, limposta sostitutiva applicata dai soggetti di cui allarticolo 23 del medesimo decreto attraverso i quali sono riscossi i redditi derivanti da tali contratti.
Inoltre, i medesimi soggetti sono tenuti ad applicare limposta sul valore dei contratti assicurativi (IVCA) ai sensi del comma 2-sexies dellarticolo 1 del decreto legge 24 settembre 2002, n. 209, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 novembre 2002, n. 265, inserito dal citato articolo 68, che opera un rinvio ai commi 2 e 2-ter del medesimo articolo 1, riguardanti la disciplina dellimposta sulle riserve matematiche (IRM).
Questultima imposta (IRM) , come noto, unimposta gravante sulle imprese che esercitano attivit assicurativa ed applicata sulle riserve matematiche relative ai rami vita iscritte nel bilancio dellesercizio.
LIVCA, invece, commisurata al valore dei contratti di assicurazione e i contraenti sono tenuti a fornire la relativa provvista ai sostituti di imposta. Il versamento dellIVCA rappresenta un credito di imposta da utilizzare per il versamento delle imposte sostitutive di cui allarticolo 26-ter del DPR. 600 del 1973.
Con la circolare n. 41/E del 31 ottobre 2012 sono stati forniti i chiarimenti relativi alle predette novit introdotte dallarticolo 68 del decreto legge n. 83 del 2012.
Tutto ci premesso, con riferimento al primo quesito, circa la possibilit di utilizzare, ai fini del versamento dellIVCA, la compensazione delleccedenza con la stessa imposta dovuta nellanno (c.d. "compensazione verticale), la scrivente ritiene di non poter aderire alla soluzione prospettata dallistante.
E infatti opportuno ricordare che tale possibilit prevista specificamente per la sola IRM. Sulla base dellarticolo 1, comma 2, del citato decreto legge n. 209 del 2002, la compagnia di assicurazione pu utilizzare leccedenza dellIRM versata per il quinto anno precedente rispetto alle imposte sostitutive e ritenute versate nellanno in compensazione con le imposte e i contributi indicati nellarticolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241 (compensazione c.d. orizzontale), anche oltre il limite previsto dallarticolo 34, comma 1, della legge 23 dicembre 2000, n. 388.
In alternativa, detta eccedenza pu essere utilizzata anche in compensazione con la stessa IRM dovuta (cfr. risoluzione n. 146/E del 10 aprile 2008) oppure essere ceduta ad altre societ del gruppo ai sensi dellarticolo 43-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602.
Sebbene la norma istitutiva dellIVCA operi un rinvio ai criteri applicativi della disciplina dellIRM, questi ultimi non sono, tuttavia, applicabili tout court allIVCA, in considerazione sia della diversa determinazione della base imponibile dellimposta sia della circostanza che il soggetto inciso dallIVCA il contraente che tenuto a fornire la provvista.
Tali fattori comportano una gestione di tipo analitico di tali contratti a carico dei sostituti dimposta, anziché una gestione per "massa come quella prevista per le compagnie assicurative estere (che esercitano lopzione per operare come sostituto dimposta) nonché per le compagnie italiane per le quali, invece, lIRM rappresenta unimposta propria.
Ed infatti, al di l dello scomputo delle imposte sostitutive di cui allarticolo 26-ter del DPR n. 600 del 1973, il credito che deriva dal versamento dellIRM altres utilizzabile in misura pari alla differenza tra quanto versato a titolo di tale imposta per il quinto anno anteriore (primo parametro) e quanto dovuto a titolo di imposte sostitutive o ritenute in relazione alle prestazioni erogate dalla compagnia di assicurazione nel corso dellanno (secondo parametro).
Ove si volesse estendere tale criterio di calcolo allIVCA evidente che mancherebbe il parametro di confronto rappresentato dalle imposte sostitutive operate nellanno (secondo parametro), non essendosi ancora realizzato, in tal caso, il presupposto applicativo dellimposta sostitutiva sul contratto assicurativo in amministrazione presso la societ fiduciaria.
Inoltre, non in ogni caso possibile estendere allIVCA, pur se nellinteresse del contraente medesimo, le previsioni dellIRM relative allutilizzo della compensazione c.d. orizzontale con altre imposte e contributi, diversi dalle imposte sostitutive previste dallarticolo 26-ter del DPR n. 600 del 1973. La sostituzione tributaria introdotta dallarticolo 68 del decreto legge n. 83 del 2012 riguarda, infatti, esclusivamente lapplicazione dellimposta sostitutiva di cui allarticolo 26-ter del DPR n. 600 del 1973 e dellIVCA e non estesa alle imposte di altra natura.
Per quel che concerne, invece, lIVCA che dovesse risultare eventualmente eccedente alla scadenza della polizza, o in caso di polizza in perdita o di morte dellassicurato (tutte fattispecie in cui il sostituto dimposta opera la restituzione al cliente dellimposta versata da questultimo), resta fermo quanto previsto nella circolare n. 41/E del 2012.
Relativamente al secondo quesito, circa lapplicabilit delle recenti disposizioni introdotte dalla legge di stabilit del 2013 allarticolo 1, secondo comma, ultimo periodo, del decreto legge n. 209 del 2002 - che prevedono un limite al versamento dellIRM in presenza di un credito di imposta non ancora compensato o ceduto, qualora detto credito ecceda un determinato limite calcolato in misura percentuale dello stock di riserve matematiche (cfr. circolare n. 12/E del 5 marzo 2013) - la scrivente ritiene che, secondo una interpretazione logico-sistematica, la previsione sia estensibile anche con riferimento allIVCA.
In tal senso, i limiti percentuali (2,5% per il periodo di imposta 2013) previsti dalla norma in commento allammontare delle riserve matematiche dei rami vita iscritte in bilancio, devono essere corrispondentemente riferiti al valore del singolo contratto di assicurazione.
Gli esempi di calcolo contenuti nella circolare n. 12/E del 2013 (cap. III, par.1.2) sono, pertanto, validi anche per la fattispecie appena considerata.
Tuttavia, poiché la base imponibile dellIVCA costituita dal valore del contratto assicurativo al netto delle liquidazioni intervenute entro il termine previsto per il versamento dellimposta, si dovr assumere la medesima base imponibile anche ai fini del calcolo del predetto limite che dovr essere confrontato con lammontare complessivo dellIVCA versata, aumentato dellimposta teorica da versare.

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