Risoluzione Agenzia Entrate n.68 del 16.10.2013

 

Istanza di disapplicazione presentata ai sensi dellart. 37-bis, comma 8, del D.P.R. n. 600 del 1973 Disciplina delle societ in perdita sistematica (articolo 2, commi da 36-decies a 36-duodecies del D.L. 13 agosto 2011, n. 138, convertito, con modificazioni, dalla legge 14 settembre 2011, n. 148)

 


 

FATTISPECIE RAPPRESENTATA

ALFA S.r.l., esercente lattivit alberghiera e di ristorazione, si disfatta, nel corso dellanno 2010, di un proprio asset patrimoniale, costituito da un appartamento ad uso abitazione, separato fisicamente dallattivit ricettiva, ma a suo tempo effettivamente e amministrativamente incluso nello svolgimento della attivit stessa.
La societ istante dichiara di aver concordato il prezzo di cessione dellimmobile suddetto in Euro 205.000,00, registrando cos una plusvalenza patrimoniale pari ad Euro 149.014,82 che ha comportato per il 2010 un utile di esercizio pari ad Euro 35.221,22 ma una perdita fiscale di Euro 25.522,00, in conseguenza delladozione della rateizzazione in 5 anni prevista dallart. 86, comma 1, lett. a), b) e comma 4 del D.P.R. 917 del 1986.
Listante evidenzia che la non applicazione della citata normativa avrebbe comportato per lesercizio in parola un utile fiscale pari ad Euro 93.734,00 (invece della perdita predetta) con la conseguenza di far fuoriuscire la societ dal campo di applicazione della disciplina antielusiva.
Inoltre, listante richiama il Provvedimento Direttoriale n. 87956/2012, lettera h), che prevede la disapplicazione della disciplina delle societ in perdita sistematica " per quelle societ per le quali risulta positiva la somma algebrica della perdita fiscale di periodo e degli importi che non concorrono a formare il reddito imponibile per effetto di proventi esenti, esclusi o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva, ovvero di disposizioni agevolative.
ALFA S.r.l. ritiene che tra le disposizioni agevolative pu essere senzaltro ricondotta la facolt prevista dallart. 86, comma 4, del TUIR, ossia la possibilit concessa al contribuente di rateizzare le plusvalenze realizzate nelloccasione di cessioni di beni strumentali in quote costanti in alternativa alla tassazione normale delle stesse interamente nel periodo di imposta del loro realizzo.

 

 

SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE

La societ istante ritiene che nel caso rappresentato le disposizioni antielusive contenute nellart. 2, comma 36-decies, del D.L. n. 138 del 2011 possano essere disapplicate trovandosi in presenza di "oggettive situazioni che hanno comportato la presentazione di dichiarazioni in perdita fiscale nel triennio di osservazione.

PARERE DELLAGENZIA DELLE ENTRATE

Con il Provvedimento del Direttore dellAgenzia delle entrate n.protocollo 2012/87956 dell11 giugno 2012, sono state individuate "determinate situazioni oggettive in presenza delle quali consentito disapplicare le disposizioni sulle societ in perdita sistematica di cui allart. 2, commi da 36-decies a 36-duodecies, del decreto legge 13 agosto 2011, n. 138, convertito, con modificazioni, nella legge 14 settembre 2011, n. 148, senza assolvere allonere di presentare istanza di interpello ai sensi dellarticolo 37-bis, comma 8, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600.

In particolare, alla lettera h) di tale Provvedimento previsto che, tra le cause di disapplicazione automatica, rientri il caso relativo a "societ per le quali risulta positiva la somma algebrica della perdita fiscale di periodo e degli importi che non concorrono a formare il reddito imponibile per effetto di proventi esenti, esclusi o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo dimposta o ad imposta sostitutiva, ovvero di disposizioni agevolative.

La questione posta dallinterpellante verte sulla possibilit di includere nellalveo delle "disposizioni agevolative la modalit, prevista allarticolo 86, comma 4, del TUIR, di rateizzazione nel termine massimo di cinque anni, in quote costanti, delle plusvalenze realizzate a seguito di cessione di beni strumentali detenuti da almeno tre anni.
Al riguardo, si osserva che la disposizione di cui allart. 86, comma 4, del TUIR consente al contribuente di tassare le plusvalenze patrimoniali realizzate, diverse da quelle rientranti nel regime di participation exemption di cui al successivo art. 87, alternativamente:
a) per lintero ammontare nellesercizio in cui sono realizzate;
b) in quote costanti nellesercizio stesso e nei successivi, ma non oltre il quarto, "se i beni sono stati posseduti per un periodo non inferiore a tre anni.

Tale norma, lasciando la facolt al contribuente di scegliere la modalit e la tempistica di tassazione delle plusvalenze, qualificabile, pertanto, quale "disposizione agevolativa, a condizione che risulti rispettato il requisito del possesso dei beni per un periodo di almeno tre anni.
In senso analogo si era espressa lAmministrazione Finanziaria con la Risoluzione n. 110/2007, laddove si afferma che "tale principio rilevante agli effetti dellapplicazione di alcune disposizioni agevolative, quali la facolt di rateizzazione delle plusvalenze ai sensi dellarticolo 86, comma 4, del TUIR o ai fini della fruizione del regime di participation exemption relativamente alleventuale successiva cessione ad opera del conferente della partecipazione ricevuta a fronte del conferimento.

Sotto altro profilo, va osservato come la prassi dellAgenzia sul punto si sia espressa anche con la Circolare n. 25/E del 2007, in materia di societ di comodo di cui allart. 30 della Legge n. 724 del 1994; in tale sede stato affermato che, tra gli importi che non concorrono a formare il reddito imponibile devono essere considerati, ad esempio:
i) i proventi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo dimposta o ad imposta sostitutiva;
ii) il reddito esente ai fini IRES per effetto di specifiche disposizioni, quale, ad esempio, quella di parziale detassazione delle plusvalenze da realizzo di cui all'articolo 87 del TUIR;
iii) i dividendi parzialmente esclusi da imposizione ai sensi dellarticolo 89 del TUIR.
Stante lanalogia sostanziale delle predette disposizioni con la norma qui in questione, di cui allart. 86, comma 4, del TUIR, si pu ritenere esteso anche allambito della disposizione in parola il principio espresso con la succitata
Circolare n. 25/E del 2007.
Va, tuttavia, osservato che la casistica cui fa espresso riferimento la suddetta circolare appare accomunata dal fatto di avere quale minimo comune denominatore la circostanza per cui l"agevolazione in questione si manifesta riducendo la tassazione in maniera definitiva nellambito del periodo dimposta in cui loperazione stessa viene posta in essere, senza che ci comporti alcuna ripresa a tassazione nei periodi dimposta successivi.
Al contrario, nellipotesi prospettata nellistanza, alla riduzione della base imponibile nellanno in cui viene posta in essere la cessione tramite una variazione in diminuzione da operare in dichiarazione corrispondono le relative variazioni in aumento da effettuare per i successivi periodi dimposta per i quali si optato per la rateizzazione della plusvalenza.
La non definitivit degli effetti derivanti dallapplicazione della "disposizione agevolativa in questione comporta, in sostanza, che gli effetti fiscali della disposizione agevolativa legata allesercizio dellopzione per la rateizzazione delle plusvalenze ex art. 86, comma 4, del TUIR, devono essere sterilizzati, ai fini dellapplicazione della disciplina relativa alle societ in perdita sistematica, non solo con riferimento al periodo di imposta in cui avviene il realizzo, ma anche in quelli successivi ai quali viene attribuita la quota parte della plusvalenza realizzata.
Alla luce di quanto sopra, si ritiene, pertanto, che la societ istante possa determinare il risultato di periodo di riferimento per lapplicazione della disciplina di cui allart. 2, comma 36-decies, del D.L. n. 138 del 2011:
- per il periodo dimposta in cui viene realizzata la plusvalenza (2010), incrementando il risultato fiscale di periodo dellimporto pari alle quote di plusvalenza rinviate agli esercizi successivi, in virt dellesercizio dellopzione di cui allart. 86, comma 4, del TUIR;
- per i periodi dimposta successivi, rispetto ai quali stato operato il rinvio della tassazione, riducendo il risultato fiscale di periodo dellimporto corrispondente alla variazione in aumento effettuata in dichiarazione, in relazione alla quota di plusvalenza rinviata.
Ne consegue che la societ istante potr disapplicare automaticamente la disciplina delle societ in perdita sistematica, senza quindi necessit di presentare l'istanza di disapplicazione, qualora a seguito del calcolo sopra indicato vengano meno le condizioni richieste dallart. 2, commi da 36-decies) a 36-duodecies), per essere considerata societ in perdita sistematica.





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