Risoluzione Agenzia Entrate n.61 del 26.09.2013

 

Interpello Art. 11 legge 27/07/2000, n. 212. Modalit di tassazione, ai fini della Convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e Regno Unito, degli emolumenti corrisposti ex lege a titolo di TFR e di indennit sostitutiva di preavviso dal sostituto d'imposta italiano ad un soggetto non residente in qualit di familiare avente diritto, in ipotesi di decesso del lavoratore dipendente.

 

Con l'interpello specificato in oggetto, concernente l'interpretazione del D.P.R. n. 917 del 1986, stato esposto il seguente
QUESITO

Con l'interpello specificato in oggetto, concernente l'interpretazione dellarticolo 22 della Convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e Regno Unito, firmata a Pallanza il 21 ottobre 1988, ratificata con legge 5 novembre 1990, n. 329, ed entrata in vigore il 31 dicembre 1990 (di seguito: "la Convenzione Italia - Regno Unito, o anche "la Convenzione), stato esposto il seguente quesito.
TIZIA (di seguito "la contribuente o "listante) dichiara di essere residente a Londra, nel Regno Unito, e di essere erede, in qualit di moglie, di CAIO, deceduto in data 12 marzo 2011.
Listante dichiara che il coniuge, ugualmente residente nel Regno Unito, stato dipendente dellistituto di credito bancario ALFA S.p.A. dal 1974 al 2011, anno del decesso. In particolare, la medesima precisa che il marito ha lavorato presso una filiale londinese del citato istituto di credito tra il 1974 e il gennaio 2003.
In tale data stato trasferito in Italia, presso la filiale di , ove ha prestato il suo servizio fino al momento del decesso.
La contribuente rappresenta che ALFA, in qualit di sostituto dimposta, le ha gi corrisposto lindennit sostitutiva del preavviso e lammontare del trattamento di fine rapporto (di seguito "TFR) maturato dal coniuge deceduto, relativi al periodo di lavoro svolto nel Regno Unito (scil. 1974 - 2003). Tali somme sono state liquidate al lordo di ogni ritenuta fiscale, per la successiva tassazione in quel Paese.
Sussiste invece un dubbio circa lobbligo di effettuare le ritenute fiscali, da parte dellistituto di credito bancario italiano, allatto della liquidazione agli eredi della quota parte dellindennit sostitutiva di preavviso e di TFR relative al periodo di lavoro svolto in Italia da CAIO (scil. 2003 2011).
Listante chiede, pertanto, di conoscere quale sia il corretto trattamento fiscale della fattispecie prospettata.

 

SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE

TIZIA osserva che larticolo 2122 del codice civile (di seguito c.c.) stabilisce che, in caso di morte del prestatore di lavoro, le indennit indicate dagli articoli 2118 e 2120 c.c. (scil. indennit di preavviso e TFR) devono corrispondersi al coniuge, ai figli e, se vivevano a carico del prestatore di lavoro, ai parenti entro il terzo grado e agli affini entro il secondo. Come precisato da giurisprudenza di legittimit e di merito, le somme sopra citate vengono acquistate iure proprio e non iure haereditatis dai parenti del lavoratore deceduto. La loro corresponsione da parte del sostituto , infatti, stabilita ex lege, prescindendo dallaccettazione di eredit;
pertanto le medesime non entrano a far parte dellasse ereditario del de cuius.
Ci premesso, listante ritiene che ALFA, in qualit di sostituto dimposta, non debba effettuare le ritenute fiscali sulla quota parte degli emolumenti da corrispondere a titolo di TFR e di indennit sostitutiva di preavviso agli eredi, sia sotto il profilo della disciplina domestica che convenzionale.
Sotto il primo profilo, infatti, trattandosi di somme percepite da un soggetto non residente, ai fini dellapplicazione dellimposta sul reddito delle persone fisiche (di seguito "IRPEF), deve aversi riguardo alle disposizioni di cui allarticolo 3 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (di seguito "TUIR), che prevede limponibilit ai fini IRPEF dei redditi percepiti da non residenti solo se prodotti nel territorio dello Stato. Limponibilit sarebbe, secondo listante, esclusa nel caso in esame, in quanto il percettore del reddito non il soggetto che lo ha prodotto. Tale conclusione sarebbe inoltre avvalorata, secondo listante, dallesame dellarticolo 23, comma 1, del medesimo TUIR che, elencando le categorie di reddito che si considerano prodotte nel territorio dello Stato, non comprenderebbe neppure implicitamente il TFR e lindennit di preavviso nella fattispecie in esame, in cui il percettore dei redditi in parola non il soggetto che li ha prodotti.
Sotto il profilo convenzionale, inoltre, listante ritiene che, ai fini della determinazione di quale Stato abbia il potere impositivo sui redditi alla stessa spettanti a titolo di TFR e di indennit sostitutiva di preavviso, non possa applicarsi larticolo 15 della Convenzione, inerente i redditi di lavoro dipendente. Nel caso in esame, infatti, le predette somme non sono percepite dal lavoratore in ragione di una prestazione di lavoro svolta in uno Stato contraente, ma da un soggetto diverso (coniuge superstite) che li riceve iure proprio e non iure haereditatis.
Alla luce delle suesposte considerazioni, listante ritiene che, al fine di determinare quale Stato abbia potest impositiva sui predetti emolumenti, debba aversi riguardo allarticolo 22 della Convenzione ("Altri redditi), secondo cui gli elementi di reddito di un residente di uno Stato contraente, qualunque ne sia la provenienza, non trattati in altri articoli della Convenzione, sono imponibili esclusivamente nello Stato di residenza. Secondo listante, in applicazione del richiamato principio, le somme in parola devono essere tassate esclusivamente nel Regno Unito e, pertanto, il sostituto dimposta italiano non deve effettuare le relative ritenute fiscali.

PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE

Occorre preliminarmente osservare che, nellordinamento interno, il trattamento di fine rapporto (TFR), lindennit di mancato preavviso e le indennit equipollenti, comunque denominate, commisurate alla durata dei rapporti di lavoro
dipendente, sono assoggettate a tassazione separata ai sensi dellarticolo 17, comma 1, lettera a), del TUIR anche nelle ipotesi di cui allarticolo 2122 c.c. (scil. TFR ed indennit in caso di morte del prestatore di lavoro).
In caso di soggetti beneficiari non residenti, i predetti emolumenti risultano imponibili in Italia in quanto, secondo le disposizioni dettate dallarticolo 23, comma 2, lettera a) del TUIR, si considerano prodotti nel territorio dello Stato, qualora corrisposti, come nel caso in esame, da un soggetto ivi residente (ALFA S.p.A.).
In sostanza, il legislatore domestico ha individuato la residenza fiscale del soggetto erogante quale criterio di collegamento ai fini dellattrazione di tali emolumenti nella potest impositiva dello Stato italiano, prescindendo dunque dalla prestazione lavorativa e dal luogo in cui questa viene svolta
Allatto del loro pagamento, pertanto, il sostituto dimposta tenuto ad operare una ritenuta alla fonte secondo i criteri indicati nellarticolo 19, comma 1 (per il TFR) e comma 2 (per lindennit di preavviso) del TUIR, richiamato espressamente dallarticolo 23, comma 2, lettera d), del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600. Al riguardo, si evidenzia come il comma 5 del citato articolo 19 stabilisca che, nellipotesi di cui allarticolo 2122 c.c. sopra citato, limposta determinata ai sensi del predetto articolo (i.e. articolo 19) dovuta dagli aventi diritto proporzionalmente allammontare percepito da ciascuno.
Tale principio stato ribadito nella Circolare dellAgenzia delle Entrate del 20 marzo 2001, n. 29, paragrafo 4.3.6, che ha precisato che le indennit percepite dagli aventi diritto e dagli eredi del de cuius, sia iure proprio che iure successionis, devono essere assoggettate a tassazione con le medesime modalit che sarebbero state applicate se le somme fossero state corrisposte al de cuius.
In altri termini, secondo la scrivente, la modalit di acquisto iure proprio del diritto al TFR e allindennit sostitutiva di preavviso, da parte dei familiari del lavoratore dipendente deceduto, non comporta un mutamento della natura dei predetti emolumenti e, conseguentemente, non mutano le modalit di tassazione dei medesimi.
Ci premesso, al fine di valutare il corretto trattamento fiscale da riservare alle somme erogate ex lege, a titolo di TFR e di indennit di preavviso, da un sostituto dimposta ad un soggetto non residente, in qualit di avente diritto in ipotesi del decesso del prestatore di lavoro, necessario tenere conto anche della normativa internazionale.
Al riguardo, si evidenzia che lassenza di una disposizione convenzionale specifica per gli emolumenti erogati in unica soluzione dovuta al trattamento, giuridicamente e fiscalmente differenziato, che pagamenti di questo tipo hanno nelle singole legislazioni nazionali consente a ciascuno Stato membro dellOCSE di poter ricondurre le suddette prestazioni nellambito di applicazione dellarticolo 15 (redditi di lavoro subordinato) ovvero dellarticolo 18 (pensioni private) del Modello di convenzione fiscale (cfr. il Commentario allarticolo 18, paragrafi 3-7, del predetto Modello).
Sul punto, lAgenzia delle Entrate ha precisato, con la risoluzione n. 341 del 1 agosto 2008, che "per quanto concerne lItalia, la disciplina prevista per il TFR porta a ritenere che lo stesso abbia sostanzialmente natura di retribuzione, seppur differita (in senso conforme alla risoluzione 11 luglio 1980, n. 12/1226 e alla giurisprudenza della Cassazione in sentenze 14 agosto 2002, n. 12201 e 21 novembre 1998, n. 11780) riconducendo, pertanto, tale reddito nellambito applicativo delle norme convenzionali relative allimposizione dei redditi da lavoro dipendente (generalmente contenute nellarticolo 15 delle Convenzioni per evitare le doppie imposizioni in vigore in Italia). Le considerazioni sviluppate in relazione al TFR valgono anche per lindennit (sostitutiva) di preavviso, stante la sua analoga natura retributiva.
Si ricorda, in particolare, che larticolo 15, paragrafo 1, del modello OCSE, stabilisce la tassazione esclusiva nel Paese di residenza di salari, stipendi ed analoghe remunerazioni, percepiti da un residente per lattivit ivi svolta, prevedendo invece la tassazione concorrente, qualora la prestazione sia esercitata nellaltro Stato contraente. In tale ultima ipotesi, la tassazione spetta sia allo Stato in cui svolta lattivit di lavoro, sia allo Stato di residenza del lavoratore, il quale riconosce un credito dimposta per le imposte pagate allestero.
Con riferimento al caso di specie, dalle informazioni fornite alla scrivente, risulta che il coniuge dellistante, seppur residente nel Regno Unito, ha prestato la sua attivit di lavoro in Italia limitatamente al periodo 2003 -2011.
In applicazione del citato articolo 15, paragrafo 1, della Convenzione Italia - Regno Unito, conforme al Modello OCSE, la scrivente ritiene che la somma che ALFA erogher a TIZIA a titolo di TFR e di indennit sostitutiva di preavviso debba essere assoggettata a tassazione in Italia in base alla quota parte di prestazione riferibile allattivit esercitata nel territorio dello Stato dal coniuge deceduto, vale a dire limitatamente al periodo gennaio 2003 marzo 2011. Tale ammontare deve essere assoggettato a tassazione in base alle regole proprie della normativa interna, come sopra illustrate, vale a dire mediante applicazione, da parte del sostituto dimposta italiano, di una ritenuta fiscale.
Le suesposte argomentazioni consentono inoltre di escludere lapplicabilit al caso in esame dellarticolo 22 della Convenzione che attribuisce (con esclusione dei redditi derivanti da trust o da eredit giacenti nel corso della loro amministrazione), la potest impositiva esclusiva allo Stato della residenza (i.e. Regno Unito) in presenza di elementi di reddito di un residente di uno Stato contraente, di qualsiasi provenienza, non trattati nei precedenti articoli della medesima Convenzione.
Al riguardo si osserva che il Commentario precisa, in merito al corrispondente articolo del Modello di Convenzione OCSE, che la regola generale ivi prevista si applica non solo a redditi di natura non espressamente considerata, ma anche a redditi provenienti da fonti non espressamente considerate. Tali ipotesi non ricorrono nel caso in esame, in quanto il TFR e lindennit di preavviso devono essere qualificati, ai fini convenzionali, come redditi di lavoro dipendente, trattandosi di remunerazioni analoghe a salari e stipendi.
In conclusione, la scrivente ritiene che il sostituto (scil. ALFA) sia tenuto, non solo sotto il profilo della disciplina interna, ma anche convenzionale, allapplicazione della ritenuta sulla quota parte del TFR e dellindennit sostitutiva di preavviso, spettanti ex lege a TIZIA e maturati dal coniuge deceduto, in ragione dello svolgimento in Italia, da parte di questultimo, della prestazione di lavoro, limitatamente al periodo 2003-2011.
Ci posto, la scrivente evidenzia che listante, allatto della tassazione degli emolumenti in parola nel Regno Unito, suo Stato di residenza, potr eliminare la doppia imposizione ai sensi dellarticolo 24, paragrafo 2, lettera a) della Convenzione. Tale articolo prevede che limposta italiana dovuta ai sensi della legislazione italiana conformemente alla Convenzione, sugli utili o redditi provenienti da fonti site in Italia ammessa in deduzione dallimposta del Regno Unito calcolata sugli stessi utili o redditi per i quali stata calcolata limposta italiana.
Le Direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi enunciati con la presente risoluzione vengano puntualmente osservati dalle Direzioni provinciali e dagli Uffici dipendenti.

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