Risoluzione Agenzia Entrate n.56 del 30.05.2014

 

Trattamento IVA delle attivit di riscossione e pagamento di imposte


Pervengono alla scrivente quesiti circa il trattamento fiscale applicabile, ai fini IVA, alle attivit di riscossione e di pagamento dei tributi alla luce delle modifiche apportate dallart. 38, comma 2, lettere a) e b), del decreto-legge 18 ottobre 2012, n. 179, convertito con modificazioni dalla legge 17 dicembre 2012, n. 221, rispettivamente, allart. 4, quinto comma, e allart. 10, primo comma, n. 5), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633.
Preliminarmente si illustrano le modifiche normative recate dal citato art. 38, comma 2, lettere a) e b), del decreto-legge n. 179 del 2012.
La nuova formulazione dellart. 4, quinto comma, del DPR n. 633 del 1972, prevede che non si considerano attivit commerciali "le operazioni effettuate dallo Stato, dalle regioni, dalle province, dai comuni e dagli altri enti di diritto pubblico nellambito di attivit di pubblica autorit.

Tale norma che, come precisato nella relazione tecnica al medesimo decreto-legge, ha carattere chiarificatorio e non innovativo, ha recepito espressamente il principio contenuto nellart. 13 della Direttiva CE 28 novembre 2006, n. 112, e gi applicato in ambito nazionale (cfr. risoluzioni n. 169/E del 1 luglio 2009, n. 122/E del 6 maggio 2009 e n. 348/E del 7 agosto 2008).
Il citato art. 13 della Direttiva CE n. 112 del 2006 prevede, infatti, al primo periodo del comma 1, che gli Stati, le regioni, le province, i comuni e gli altri enti di diritto pubblico non sono considerati soggetti passivi per le attivit od operazioni che esercitano in quanto pubbliche autorit, anche quando in relazione a tali attivit od operazioni percepiscono diritti, canoni, contributi o retribuzioni.
Resta fermo che, come stabilito dal secondo periodo del medesimo art. 13, comma 1, "allorché tali enti esercitano attivit od operazioni di questo genere, essi devono essere considerati soggetti passivi per dette attivit od operazioni quando il loro non assoggettamento provocherebbe distorsioni della concorrenza di una certa importanza.

Lart. 38, comma 2, lettera b), del decreto-legge n. 179 del 2012 ha, invece, modificato lart. 10, primo comma, n. 5), del DPR n. 633 del 1972, eliminando la disposizione che stabiliva lesenzione da IVA per le operazioni relative alla riscossione dei tributi, in quanto incompatibile con lordinamento comunitario, che non prevede una analoga previsione di esenzione.
In forza di tale modifica normativa, laggio relativo allattivit di riscossione dei tributi deve essere assoggettato ad IVA con aliquota ordinaria.
Tanto premesso, si forniscono i seguenti chiarimenti in merito allambito di applicazione delle norme risultanti dalle richiamate modifiche.

 

1. ATTIVITA DI RISCOSSIONE DEI TRIBUTI


1.1. Attivit di pubblica autorit di cui allart. 4, quinto comma, del DPR n. 633 del 1972. Societ a capitale interamente pubblico

La prima questione che si intende esaminare riguarda la possibilit di ritenere esclusa dallambito di applicazione dellIVA, in base al novellato art. 4, quinto comma, del DPR n. 633 del 1972, lattivit di riscossione dei tributi effettuata da societ a capitale interamente pubblico (c.d. societ in house), partecipate da enti locali per conto dei quali svolgono il servizio di riscossione.
Al riguardo si osserva che, con riferimento al requisito soggettivo di cui al citato art. 13 della Direttiva CE n. 112 del 2006, la Corte di Giustizia CE ha chiarito in pi occasioni che la disposizione di cui trattasi non trova applicazione qualora le funzioni di pubblica autorit non siano esercitate direttamente, bens vengano affidate ad un privato che operi in posizione di autonomia (cfr. sentenze 12 settembre 2000, causa C-260/98 e 25 luglio 1991, causa C-202/90).
La pi volte citata disposizione recata dallart. 4, quinto comma, del DPR n. 633 del 1972, non pu, pertanto, essere applicata a soggetti diversi da quelli ivi indicati, quali le societ commerciali, che hanno una personalit giuridica distinta dallente che le partecipa.
Pertanto, in merito alla riconducibilit nellambito applicativo dellanzidetta disposizione di esclusione dallIVA dellattivit di riscossione dei tributi svolta da una societ a partecipazione pubblica, si osserva che, elementi quali la qualificazione come affidamento c.d. in house del rapporto giuridico intercorrente tra la societ affidataria e gli enti pubblici titolari del servizio di riscossione e la riconducibilit della stessa societ tra gli organismi di diritto pubblico ai sensi del codice dei contratti pubblici, non assumono rilevanza in ordine allindividuazione dei presupposti impositivi ai fini IVA.
Come precisato con la risoluzione n. 37/E datata 8 marzo 2007, la normativa e la giurisprudenza comunitaria che delineano la figura della societ in house e le caratteristiche del rapporto che essa intrattiene con lente pubblico che la controlla riguardano specificamente la materia degli appalti pubblici e, in particolare, le procedure ad evidenza pubblica secondo le direttive UE.
Con la risoluzione n. 129/E del 9 novembre 2006 stato, inoltre, chiarito che la nozione di organismo di diritto pubblico, mutuata dalla giurisprudenza e dalla normativa in materia di appalti pubblici, in base alla quale le societ potrebbero essere assimilate ad enti pubblici, non pu ritenersi applicabile alle questioni relative alla materia tributaria.
Ne consegue che le societ che effettuano lattivit di riscossione dei tributi, ancorché interamente partecipate da enti pubblici, in quanto costituite nella forma giuridica di societ di capitali, sono soggetti giuridicamente distinti dagli enti che le controllano.
Agli effetti dellIVA, tali societ si configurano quali soggetti che esercitano attivit commerciali, per i quali non rileva, quindi, la modifica apportata allart. 4, quinto comma, del DPR n. 633 del 1972.
Ne consegue che i servizi resi dalla societ affidataria del servizio di riscossione dei tributi allente locale impositore rientrano nellambito di applicazione dellIVA.

1.2. Imponibilit dellattivit di riscossione dei tributi

Con la seconda questione in esame si intende chiarire quali attivit costituiscano "riscossione dei tributi, il cui aggio soggetto ad IVA a seguito della recente soppressione del relativo regime di esenzione dallimposta.
In proposito, si rileva che lattivit di riscossione pu avere ad oggetto entrate tributarie e patrimoniali, sia di enti pubblici che di enti privati, e presuppone generalmente una gestione a sistema di una "lista di carico ovvero di un "ruolo, l"emarginazione dei pagamenti, lindividuazione degli eventuali contribuenti morosi e la rendicontazione dellattivit svolta nei confronti dellente titolare dellentrata.
Limponibilit ricorre, quindi, sia nellipotesi di "riscossione coattiva attivit che ordinariamente deriva dalliscrizione a ruolo di somme derivanti da inadempienza del contribuente sia nellipotesi di "riscossione spontanea attivit che abitualmente genera lemissione di avvisi di pagamento, ovvero liscrizione a ruolo di somme non connesse a inadempimenti del contribuente e che possono, altres, discendere dallaver scelto il pagamento frazionato o rateale di quanto dovuto (ad esempio, riscossione delle imposte relative a somme soggette a tassazione separata, della TARSU per conto dei Comuni, delle tasse di iscrizione agli ordini professionali).
Si dellavviso, infatti, che il legislatore, con la modifica apportata allart. 10, primo comma, n. 5), del DPR n. 633 del 1972, abbia voluto ricondurre nel regime di imponibilit tutta la complessa attivit di riscossione, nellaccezione sopra descritta, consistente, tra laltro, nella gestione di ruoli e liste, nella notifica di cartelle ed avvisi di pagamento (salva lipotesi degli accertamenti esecutivi), nella ricezione di pagamenti, nel riconoscimento di eventuali dilazioni o sospensioni del pagamento, nellattivit di esecuzione forzata, senza alcuna distinzione rispetto allorigine (volontaria o coattiva) della pretesa.

 

2. ATTIVITA DI PAGAMENTO DI IMPOSTE. ESENZIONE DI CUI ALLART. 10, PRIMO COMMA, NN. 1) E 5), DEL DPR N. 633 DEL 1972


Lattuale art. 10, primo comma, n. 5), del DPR n. 633 del 1972, dispone che sono esenti dallIVA "le operazioni relative ai versamenti di imposte effettuati per conto dei contribuenti, a norma di specifiche disposizioni di legge, da aziende e istituti di credito.

Si posto il dubbio, quindi, se tale norma limiti lesenzione alle sole operazioni di versamento di imposte effettuate presso aziende ed istituti di credito, escludendola per i versamenti effettuati presso operatori diversi.
Al riguardo, si rappresenta che lart. 135 della Direttiva CE 28 novembre 2006, n. 112, nel prevedere le tipologie di prestazioni esenti da IVA, individua, alla lettera d), "le operazioni, compresa la negoziazione, relative ai depositi di fondi, ai conti correnti, ai pagamenti, ai giroconti, ai crediti, agli assegni ed altri effetti commerciali, ad eccezione del recupero dei crediti.

In conformit a tale disposizione, lart. 10, primo comma, del DPR n. 633
del 1972, al n. 1), stabilisce lesenzione dallIVA, tra le altre, per "le dilazioni di pagamento, le operazioni, compresa la negoziazione, relative a depositi di fondi, conti correnti, pagamenti, giroconti, crediti e ad assegni o altri effetti commerciali, a eccezione del recupero dei crediti () e il servizio bancoposta.

Riguardo a detta tipologia di prestazioni, la Corte di Giustizia CE ha chiarito che esse sono esenti anche se effettuate da un soggetto che non svolge attivit bancaria, atteso che "lesenzione non soggetta alla condizione che le operazioni siano effettuate da un certo tipo di istituti di credito, da un certo tipo di persona giuridica o, in tutto o in parte, in una determinata maniera, elettronica o manuale (cfr. sentenza 5 giugno 1997, causa C-2/95).
In particolare, per quanto concerne i servizi relativi ai giroconti, la Corte ha affermato che tali servizi devono essere idonei ad operare trasferimenti di fondi e ad implicare modifiche giuridiche ed economiche.
Coerentemente, con risoluzione n. 205/E del 10 dicembre 2001, stato precisato che sono riconducibili alle operazioni indicate nellart. 10, primo comma, n. 1), del DPR n. 633 del 1972, i servizi informatici relativi ai servizi di pagamento, al servizio dincasso di effetti, documenti e assegni e ai servizi di pagamento delle utenze, forniti da una societ a una banca.
Il citato regime di esenzione dallIVA applicabile, in via generale, alle operazioni relative ai servizi finanziari e di pagamento, a prescindere dal soggetto che le effettua.
Nel contesto delle anzidette esenzioni relative alle operazioni di pagamento si ritiene che debba inoltre essere inserita, costituendone una specificazione, la previsione esentativa disposta dal n. 5) del medesimo art. 10, primo comma, del DPR n. 633 del 1972.
Tale ultima previsione stata mantenuta dal legislatore, infatti, nellottica della continuit con la precedente formulazione del medesimo art. 10, primo comma, n. 5), per confermare che il versamento delle imposte mediante delega ad istituti di credito non stato attratto nel regime di imponibilit ad IVA attualmente previsto per le operazioni di riscossione dei tributi.
Ci posto, si dellavviso che, ai sensi del combinato disposto dei nn. 1) e 5) dellart. 10, primo comma, del DPR n. 633 del 1972, il regime di esenzione dallIVA si applichi oggettivamente a tutti i corrispettivi percepiti per le operazioni di pagamento, ossia per i servizi caratterizzati da un mero transito di mezzi finanziari (destinati al pagamento di imposte o altri tipi di entrate), a prescindere dal soggetto che rende il servizio (banca o altro soggetto autorizzato).
Rientrano cos nellanzidetto regime di esenzione, in quanto corrispettivi a fronte di semplici versamenti di somme effettuati per conto dei contribuenti, a titolo esemplificativo:
- i compensi spettanti per i servizi di versamento unitario di imposte, contributi, premi previdenziali ed assistenziali ed altre somme tramite modello F24;
- i compensi per i versamenti di imposte ed altre somme tramite modello F23;
- eventuali commissioni o diritti percepiti in relazione al pagamento di altre entrate (quali, ad esempio, il canone RAI televisivo e la tassa automobilistica regionale);
e ci sia nellipotesi in cui ad effettuare detti servizi di pagamento siano aziende ed istituti di credito, sia nel caso in cui gli stessi avvengano tramite agenti della riscossione, uffici postali o altri soggetti abilitati in relazione a specifiche tipologie di entrate (tabaccherie convenzionate, ACI, agenzie di pratiche auto autorizzate, ecc.).
Resta fermo che, nel caso in cui laffidatario dellattivit di pagamento percepisca un corrispettivo unico per un servizio pattuito unitariamente, che comprenda anche attivit soggette ad IVA con aliquota ordinaria, quali la riscossione, laccertamento o la liquidazione di tributi, lintero corrispettivo deve essere assoggettato allimposta (cfr. risoluzione n. 25/E del 5 febbraio 2003).

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