Risoluzione Agenzia Entrate n.48 del 08.07.2013

 

Consulenza giuridica - Uffici dell'Amministrazione finanziaria Riduzione imposta estera ex art. 165, comma 10, del TUIR Redditi di lavoro dipendente di cui allart. 51, comma 8-bis, del TUIR


Sono pervenute a questa Direzione richieste di chiarimenti in ordine alle modalit di calcolo della riduzione dellimposta estera ai sensi del comma 10 dellarticolo 165 del TUIR nel caso di redditi da lavoro dipendente prestato allestero di cui allarticolo 51, comma 8-bis, del TUIR.
Il comma 10 dellarticolo 165 del TUIR stabilisce che, quando il reddito estero concorre parzialmente alla formazione del reddito complessivo, limposta estera detraibile deve essere ridotta in misura corrispondente.
La disposizione soprarichiamata si rende applicabile anche nel caso di redditi derivanti da attivit di lavoro subordinato prestata allestero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto di lavoro di cui allarticolo 51, comma 8-bis, del TUIR, determinati in base alle retribuzioni convenzionali definite annualmente con decreto del Ministro del lavoro e delle politiche sociali.
Infatti, larticolo 36, comma 30, del D.L. 4 luglio 2006, n. 223, convertito dalla legge 4 agosto 2006, n. 248, ha introdotto una norma di interpretazione autentica secondo la quale in caso di reddito calcolato convenzionalmente in misura ridotta in base a quanto previsto dall'articolo 51, comma 8-bis, del TUIR - il prestatore di lavoro residente fruisce, per le imposte pagate all'estero, di un credito d'imposta non pieno ma proporzionale al reddito estero che concorre alla formazione del proprio reddito complessivo.
A tal fine, per la determinazione del credito dimposta ex articolo 165 del TUIR, si ritiene che le imposte pagate allestero a titolo definitivo dovrebbero essere ridotte in proporzione al rapporto tra la retribuzione convenzionale determinata ex articolo 51, comma 8-bis, del TUIR ed il reddito di lavoro dipendente che sarebbe stato tassabile in via ordinaria - e non in misura convenzionale - in Italia. E' solo il caso di osservare che se, al contrario, la retribuzione convenzionale fosse rapportata al reddito determinato secondo le regole di tassazione dello Stato della fonte, la riduzione dellimposta estera detraibile rifletterebbe il livello di generosit che il sistema fiscale domestico riserva ad una categoria di reddito rispetto al trattamento previsto, per il medesimo reddito, dal sistema impositivo estero di volta in volta preso a riferimento.
Oltre a non essere coerente con la finalit della norma, tale impostazione rischia evidenti effetti distorsivi e discriminatori: basti pensare che a parit di corrispettivo per il lavoro prestato allestero e a parit di trattamento fiscale ricevuto in Italia da quel corrispettivo, il prelievo subto nello Stato della fonte potrebbe essere ridotto o meno, in applicazione del comma 10 dellarticolo 165 del TUIR, sulla base della modalit di tassazione adottata dallo specifico Stato estero in cui la prestazione lavorativa si effettivamente svolta. Inoltre, l'imposta estera potrebbe essere ridotta anche nell'ipotesi in cui il corrispettivo percepito concorra al reddito complessivo in Italia "in via ordinaria, o non ridursi sebbene concorra in misura parziale, ma comunque maggiore rispetto alla modalit con cui ha concorso a tassazione nello Stato estero.
Daltra parte, la necessit di analizzare le fattispecie dei redditi che si sono prodotti allestero attraverso lutilizzo di istituti e criteri propri dellordinamento tributario nazionale confermata dalla disposizione contenuta nellarticolo 165, comma 2, del TUIR, secondo cui "i redditi si considerano prodotti allestero sulla base di criteri reciproci a quelli previsti dallarticolo 23 per individuare quelli prodotti nel territorio dello Stato. Ai fini del credito di imposta, dunque, non rileva che un dato reddito sia considerato prodotto nello Stato estero dalla legislazione locale, ma necessario valutare se, alla luce dei criteri interni fissati dallarticolo 23 del TUIR, quel reddito si pu considerare prodotto in Italia. Ci significa, in altri termini, che il concetto di reddito estero prende sempre le mosse dallordinamento italiano e gli strumenti utilizzati per la sua determinazione non possono non essere quelli propri del sistema fiscale nazionale.
Unulteriore argomentazione a sostegno della interpretazione proposta rappresentata dal limite generale di detraibilit dellimposta estera, previsto dal comma 1 dellarticolo 165 del TUIR secondo cui "se alla formazione del reddito complessivo concorrono redditi prodotti allestero, le imposte ivi pagate a titolo definitivo su tali redditi sono ammesse in detrazione dallimposta netta dovuta fino alla concorrenza della quota dimposta corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti allestero ed il reddito complessivo. Anche ai fini di tale disposizione, non vi dubbio che i "redditi prodotti allestero rilevanti non siano quelli effettivamente tassati nel Paese estero, ma, nel caso di lavoro dipendente, quelli ritratti dallo svolgimento di unattivit lavorativa allestero che hanno concorso alla formazione del reddito complessivo. Di conseguenza, il reddito prodotto allestero, costituendo un di cui del reddito complessivo, deve essere inteso come reddito determinato secondo le norme dellordinamento tributario italiano.
La locuzione "reddito prodotto allestero contenuta nel comma 10 dellarticolo 165 del TUIR non pu che essere interpretata in conformit allintero articolato normativo disciplinante, sotto profili diversi, listituto del foreign tax credit e, dunque, come riferita al reddito che, sebbene prodotto allestero, determinato secondo le regole proprie del TUIR.
In conclusione, per le motivazioni sopra esposte, ai fini del calcolo dellimposta estera detraibile, si ritiene pi aderente al dettato normativo dellarticolo 165, comma 10, del TUIR, rapportare il reddito estero, determinato in misura convenzionale, al reddito che risulterebbe tassabile, in via ordinaria, se la medesima attivit lavorativa fosse prestata in Italia.

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