Risoluzione Agenzia Entrate n.46 del 05.07.2013

 

Consulenza giuridica Uffici dellAmministrazione finanziaria. Imposta di registro. Determinazione della base imponibile degli atti di garanzia, reale o personale, formati per corrispondenza ed enunciati in atti giudiziari.


Con la richiesta di consulenza specificata in oggetto, concernente linterpretazione del DPR n. 131 del 1986, stato esposto il seguente

 

QUESITO

 


La Direzione Centrale Affari Legali e Contenzioso riferisce che in sede di applicazione dellimposta di registro agli atti giudiziari nei quali siano enunciati atti di garanzia - reale o personale - formati per corrispondenza, e quindi soggetti a registrazione in caso duso, alcuni Uffici Territoriali considerano, quale base imponibile, lintero importo garantito, ai sensi dellart. 43, comma 1, lett. f), del testo unico delle disposizioni concernenti limposta di registro, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, e non invece la sola parte dellatto enunciato non ancora eseguita, come previsto dallart. 22, comma 3, del medesimo testo unico.

In ordine allorientamento della giurisprudenza sulla questione prospettata, la Direzione Centrale istante evidenzia che, da un lato, si registrano una serie di pronunce dei giudici di merito e di legittimit nelle quali si statuisce lapplicazione del tributo alla sola parte dellatto enunciato non ancora eseguita e che, dallaltro, la Corte di Cassazione ha espresso anche una differente interpretazione, riconoscendo che la base imponibile su cui calcolare limposta sia, in queste ipotesi, lintera somma garantita (Corte di Cassazione, sentenza 12 marzo 2005, n. 6585).
Ci premesso, al fine di orientare correttamente gli uffici nella gestione delle controversie in esame, diffuse sullintero territorio nazionale, la Direzione Centrale Affari Legali e Contenzioso chiede chiarimenti in merito alle modalit di determinazione della base imponibile dellimposta di registro con riferimento agli atti giudiziari nei quali siano enunciati atti di assunzione di garanzie reali o personali formati per corrispondenza.

 

SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA

 


Non viene prospettata alcuna soluzione interpretativa.

 

PARERE DELLA DIREZIONE CENTRALE NORMATIVA

 


Il regime tributario applicabile, agli effetti dellimposta di registro, agli atti mediante i quali viene costituita una garanzia reale o personale consegue, in linea generale, dalle disposizioni contenute nellart. 6 della Tariffa Parte I allegata al TUR e nellart. 43, comma 1, lett. f), del medesimo testo unico.
Lart. 6 della citata Tariffa Parte I include gli atti con cui sono costituite a favore di terzi garanzie reali o personali tra quelli soggetti al tributo in termine fisso, prevedendo, altres, lassoggettamento degli stessi ad imposizione in misura proporzionale, con applicazione dellaliquota dello 0,50 per cento.
In ordine alla determinazione della base imponibile per gli atti con i quali viene prestata garanzia reale o personale, il richiamato art. 43 del TUR stabilisce, al comma 1, lett. f), che la stessa coincide con la "somma garantita.
In via generale, pertanto, lassunzione di garanzie reali o personali a favore di terzi rappresenta, ai fini dellimposta di registro, un indice rivelatore di capacit contributiva: i relativi atti devono essere presentati per la registrazione in termine fisso e scontano lapplicazione del tributo in misura proporzionale sullimporto che corrisponde alla somma garantita.
Rispetto alla disciplina sopra illustrata, lart. 2, comma 1, lett. a), della Tariffa Parte II allegata al TUR introduce una deroga. La norma dispone, infatti, che se alcuni atti indicati nella Tariffa Parte I, tra i quali quelli di cui al richiamato art. 6 della stessa Tariffa, sono formati "mediante corrispondenza, gli stessi sono assoggettati a registrazione solo in caso duso, ferma restando, in tali ipotesi, lapplicazione dellimposta secondo quanto previsto per i corrispondenti atti nella menzionata Parte I. Da ci discende che latto di prestazione di garanzie reali o personali formato "per corrispondenza non deve considerarsi pi soggetto ad imposizione in termine fisso, ma in caso duso (cfr. circolare ministeriale n. 6 del 31 gennaio 1990), con applicazione dellaliquota pari allo 0,50 per cento sulla somma garantita. Si precisa, in proposito, che non costituisce oggetto del quesito formulato la nozione di "atto formato per corrispondenza.
La specificit del quesito posto da codesta Direzione Centrale consiste nella circostanza che nelle fattispecie rappresentate la fideiussione formata per corrispondenza (e, come tale, soggetta ad imposizione solo in caso duso) viene enunciata in un atto dellAutorit Giudiziaria di cui allart. 37 del TUR (di regola, un decreto ingiuntivo che condanna il debitore principale ed il fideiussore al pagamento), con conseguente applicazione, ai fini della determinazione dellimposta di registro, della norma recata nellart. 22, comma 3, del medesimo testo unico.
Come noto, in tema di enunciazione di atti, il citato art. 22 stabilisce in primo luogo, al comma 1, il principio in forza del quale, considerata la rilevanza dellatto enunciato quale autonomo indice rivelatore di ricchezza, "se in un atto sono enunciate disposizioni contenute in atti scritti o contratti verbali e posti in essere fra le stesse parti intervenute nellatto che contiene la enunciazione, limposta si applica anche alle disposizioni enunciate. La medesima disposizione prevede, inoltre, che nelle ipotesi in cui latto enunciato sia "soggetto a registrazione in termine fisso dovuta anche la pena pecuniaria di cui allart. 69 del TUR.
Il successivo comma 3 dellart. 22 del TUR contempla la particolare ipotesi in cui un atto dellAutorit Giudiziaria enunci un atto "non soggetto a registrazione in termine fisso, prevedendo che in tal caso la base imponibile dellimposta c.d. "di titolo debba essere determinata considerando la parte dellatto enunciato "non ancora eseguita.
Sul punto, la Corte Costituzionale, con sentenza n. 7 del 21 gennaio 1999, ha statuito che lart. 22, comma 3, del TUR, nella parte in cui limita limponibilit dellatto di garanzia soggetto a tassazione in caso duso ed enunciato in un atto giudiziario alla sola parte dello stesso non ancora eseguita, intende salvaguardare il necessario collegamento fra il momento dellimposizione e lattualit della capacit contributiva espressa dallatto enunciato.
Secondo la sentenza citata, infatti, lindice di capacit contributiva assunto dal legislatore consiste nel compimento dellatto (la prestazione della garanzia) e lobbligo tributario " afferente al momento delleventuale utilizzo dellatto stesso (che, nelle ipotesi in esame, consiste nellenunciazione in un provvedimento del Giudice): lart. 22, comma 3, del TUR, quindi, nellassoggettare ad imposta la sola parte dellatto enunciato in giudizio non ancora eseguita, rende "attuale la capacit contributiva espressa dallo stesso al momento della sua formazione. Conseguentemente, "limposta colpisce () soltanto le disposizioni dellatto enunciato che vengono ancora utilizzate in relazione al rapporto giuridico controverso.
Diversamente, prosegue la Corte Costituzionale, per gli atti che avrebbero dovuto essere registrati in termine fisso, vale il principio secondo cui "chi li allega o li enuncia in giudizio inadempiente agli obblighi fiscali e non pu, quindi, lamentare "una supposta inattualit o gravosit del carico tributario, riversando sul fisco la colpa per il proprio illegittimo comportamento.
Alla luce di quanto chiarito dalla Corte Costituzionale, si ritiene, pertanto, che la fideiussione formata per corrispondenza ed enunciata in un provvedimento giudiziario richiesto dal creditore a tutela del proprio diritto di credito, debba essere tassata (con laliquota dello 0,50 per cento) limitatamente alla parte della stessa che, non avendo ancora trovato esecuzione, sia ancora espressiva di attuale capacit contributiva.
Tale importo coincide in sostanza con la parte di credito per la cui esecuzione stato attivato il procedimento giudiziario e, quindi, con il valore del credito il cui pagamento sia stato "ingiunto al debitore e al fideiussore tramite latto giudiziario.
La predetta soluzione risulta confortata dalla giurisprudenza di merito e di legittimit, secondo il cui orientamento, nelle ipotesi in cui una fideiussione formata per corrispondenza venga enunciata in un atto giudiziario deve essere assoggettata ad imposta di registro "solo la somma risultante dal decreto ingiuntivo e non lintero importo della fideiussione (cfr. Commissione Tributaria Centrale n. 1617 del 17 maggio 1994, n. 4424 del 16 settembre 1996, n. 6308 del 17 dicembre 1996 e n. 5026 del 15 ottobre 1996; Commissione Tributaria Regionale di Roma n. 03/21/00 del 18 gennaio 2000 e n. 226/1/00 del 9 ottobre 2000; Commissione Tributaria Regionale di Genova n. 29/07/2003 del 4 marzo 2003; Commissione Tributaria Regionale di Torino n. 7/20/02 del 7 febbraio 2002; in tal senso anche Corte di Cassazione sentenza n. 17723 del 2 settembre 2004, Sezione Tributaria).

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