Risoluzione Agenzia Entrate n.27 del 12.03.2014

 

Consulenza giuridica - Nozione di valore unitario, di cui al comma 2 dellarticolo 108 del TUIR

Con la consulenza specificata in oggetto, concernente l'interpretazione dell'art. 108, comma 2, del TUIR, stato esposto il seguente

 

QUESITO

Lente Alfa, in qualit di ente che riunisce le aziende italiane del lusso, i cui marchi sono famosi a livello internazionale, ha illustrato una problematica interpretativa avente ad oggetto larticolo 108, comma 2, del TUIR.
Listante osserva che i propri associati sostengono delle spese per lassegnazione a titolo definitivo e gratuito (omaggi) di prodotti contrassegnati dai Marchi delle stesse, per ragioni di pubbliche relazioni.
Tali tipologie di costi rientrano, secondo listante, sicuramente nelle spese di rappresentanza, in quanto consistono in costi sostenuti per offrire a titolo gratuito prodotti attraverso i quali si vogliono perseguire finalit di buona immagine, rappresentanza e pubbliche relazioni delle societ.
In particolare, lultimo periodo del comma 2 dellarticolo 108 del TUIR prescrive che sono comunque deducibili le spese relative a beni distribuiti gratuitamente di valore unitario non superiore a euro 50.
Tale disposizione, in deroga alla regola generale di parziale deducibilit delle spese di rappresentanza, consente la deduzione integrale di quei costi relativi a beni il cui valore unitario non sia superiore ad euro 50.
Nel caso in cui lomaggio sia rappresentato da un bene la cui produzione e commercializzazione sia oggetto dellattivit propria dellimpresa (omaggio auto-prodotto), listante evidenzia che:
  • "il riferimento al valore dellomaggio rileva unicamente al fine di individuare le spese di rappresentanza da sottoporre al regime di deducibilit limitata;
  • una volta individuate le spese di rappresentanza a deducibilit limitata, limporto da far concorrere alla verifica del limite di congruit e conseguente deducibilit di cui allart. 1, comma 2, del D.M. 19/11/2008 ed eventualmente da considerare indeducibile in quanto eccedente tale limite dato dalla somma dei costi sostenuti per la produzione degli omaggi auto-prodotti.

 

SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE

Listante propone le soluzioni di seguito riportate:
  • nel caso in cui lomaggio - la cui produzione e commercializzazione sia lattivit propria dellimpresa (omaggio auto-prodotto) - abbia un "valore unitario superiore ai 50 euro (ad esempio, 70 €) previsti dalla norma e il cui costo di produzione sia inferiore ai 50 euro (ad esempio, 40 €) si ritiene che:
  • o lomaggio costituisca una spesa di rappresentanza da sottoporre alla verifica del limite di deducibilit di cui allart. 1, co. 2, D.M.
  • 19/11/2008;
  • o ai fini della verifica del limite di deducibilit ("plafond di deducibilit) concorreranno le spese sostenute per la realizzazione del prodotto (pertanto, nel caso specifico, € 40);
  • nel caso in cui lomaggio - la cui produzione e commercializzazione sia lattivit propria dellimpresa (omaggio auto-prodotto) - abbia un valore unitario superiore ad euro 50 (ad esempio, 70 €) ed un costo di produzione anchesso superiore a 50 euro (ad esempio, 60 €) si ritiene che:
  • o lomaggio costituisca una spesa di rappresentanza da sottoporre alla verifica del limite di deducibilit di cui allarticolo 1, co.2, D.M. 19/11/2008;
  • o ai fini della verifica di tale ultimo limite concorreranno le spese sostenute per la produzione dellomaggio ( nel caso di specie, 60 €);
  • nel caso in cui lomaggio - la cui produzione e commercializzazione sia lattivit propria dellimpresa (omaggio auto-prodotto) - abbia un valore unitario inferiore ad euro 50 (ad esempio, 40€) ed un costo di produzione anchesso inferiore a 50 euro (a titolo esemplificativo, 30 €), si ritiene che le spese sostenute per la produzione dellomaggio siano interamente deducibili, essendo sia il valore unitario che il costo di produzione inferiori a euro 50.

 

PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE

Il decreto 19 novembre 2008 del Ministero dellEconomia e delle Finanze individua, in particolare, come spese di rappresentanza:
  • le spese per viaggi turistici in occasione dei quali siano programmate e in concreto svolte significative attivit promozionali dei beni e dei servizi la cui produzione o il cui scambio costituisce oggetto dellattivit caratteristica dellimpresa;
  • le spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione di ricorrenze aziendali o di festivit nazionali o religiose;
  • le spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione dellinaugurazione di nuove sedi, uffici o stabilimenti dellimpresa;
  • le spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione di mostre, fiere, ed eventi simili in cui sono esposti i beni e i servizi prodotti dallimpresa;
  • ogni altra spesa per beni e servizi distribuiti o erogati gratuitamente, ivi inclusi i contributi erogati gratuitamente per convegni, seminari e manifestazioni simili il cui sostenimento risponda ai criteri di inerenza indicati nei punti precedenti.
Preliminarmente, si osserva che le spese di rappresentanza assolvono a una funzione di promozione e consolidamento degli affari dellimpresa analoga a quella riconducibile per definizione alle tradizionali forme di pubblicit e di propaganda in senso stretto, differenziandosi da queste ultime per lassenza di un corrispettivo e di una generica controprestazione.
Nelle spese di rappresentanza devono essere ricomprese, in particolare, tutte le iniziative volte a diffondere e/o consolidare limmagine dellimpresa, ad accrescerne lapprezzamento presso il pubblico, senza una diretta correlazione con i ricavi.
Il carattere essenziale delle spese di rappresentanza , quindi, costituito dalla mancanza di un corrispettivo o di una specifica controprestazione da parte dei destinatari dei beni e servizi erogati.
In tale ambito, anche gli omaggi di beni, la cui produzione e scambio rientrino nellattivit propria dellimpresa, possono assumere la natura di spese di rappresentanza, qualora abbiano le caratteristiche sopra evidenziate.
Larticolo 108, comma 2, secondo periodo, del TUIR, prevede, in linea generale, che le spese di rappresentanza siano deducibili nel periodo dimposta di sostenimento, nei limiti ed alle condizioni stabiliti dal citato decreto del Ministero delleconomia e delle finanze del 2008.
Larticolo 1, comma 2, del decreto, in particolare, stabilisce un limite quantitativo entro il quale le spese di rappresentanza sono da considerare "congrue rispetto al volume dei ricavi dellattivit caratteristica dellimpresa e, come tali, deducibili nellesercizio in cui sono state sostenute (c.d. plafond di deducibilit).
Le spese eventualmente eccedenti il predetto limite, al contrario, sono indeducibili e saranno oggetto di apposita variazione in aumento in dichiarazione dei redditi.
Ci premesso, larticolo 108, comma 2, ultimo periodo, del TUIR, dispone che "sono comunque deducibili le spese relative a beni distribuiti gratuitamente di valore unitario non superiore a euro 50.
In tal caso, si prevede, con riferimento a tali beni, un regime di favore, in quanto le spese sostenute per gli stessi godono della deduzione integrale e non rientrano nel "plafond di deducibilit di cui al citato articolo 1, comma 2, D.M. 19 novembre 2008.
La circolare n. 34 del 13 luglio 2009, al paragrafo 5.4, relativo alle "spese relative a beni distribuiti gratuitamente di valore unitario non superiore a 50 euro, utilizza lespressione "spese relative allacquisto di beni, non riferendosi esplicitamente ai beni alla cui produzione e commercializzazione rivolta lattivit propria dellimpresa.
Ci nondimeno, si osserva che la nozione di "valore unitario, indicato letteralmente dal comma citato, assuma una rilevanza specifica in relazione ai beni c.d. autoprodotti distribuiti gratuitamente, ossia quelli alla cui produzione e/o commercializzazione sia rivolta lattivit propria dellimpresa. Diversamente dai beni destinati ad omaggio ma acquistati da economie terze (per i quali la spesa sostenuta per lacquisto coincide, in linea di massima, con il valore di mercato), per i beni di tal genere sussiste una divergenza tra valore (di mercato) e costo sostenuto.
Si ritiene, al riguardo, che, con lutilizzo della locuzione "valore in luogo di quella di "costo, il legislatore abbia voluto riferirsi al valore normale dei beni, secondo la definizione dellarticolo 9 del Tuir, che, peraltro, il legislatore assume ogni qual volta occorre quantificare lentit delle liberalit, a vario titolo erogate, nellambito del regime dimpresa.
Pertanto, condividendo la soluzione prospettata in istanza, si osserva che per i beni c.d autoprodotti, ossia i beni alla cui ideazione, produzione,
commercializzazione diretta lattivit di impresa, che vengono prodotti dalla Societ oppure che sono commissionati a lavoranti esterni e acquistati dalla impresa per la successiva rivendita, il valore di mercato dellomaggio rileva unicamente al fine di individuare la spesa di rappresentanza da sottoporre al regime di deducibilit limitata.
Resta inteso che, una volta qualificata la spesa come spesa di rappresentanza (qualora il valore di mercato sia superiore a euro 50), al limite di deduzione di cui allarticolo 1, co. 2, D.M. 19 novembre 2008 (plafond di deducibilit) concorrer, invece, per intero, il costo di produzione effettivamente sostenuto dallimpresa, indipendentemente dal fatto che lo stesso sia inferiore o meno ad euro 50.
Diversamente, qualora il valore normale dellomaggio autoprodotto sia inferiore o uguale ad euro 50, il costo effettivamente sostenuto per la produzione beneficer della deduzione integrale.



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