Risoluzione Agenzia Entrate n.25 del 06.03.2015

 

Annotazioni ex art 586 c.p.c. Profili civilistici e fiscali

 

INDICE

1. PREMESSA
2. IL DECRETO DI TRASFERIMENTO E LORDINE GIUDIZIALE DI LIBERAZIONE DEGLIIMMOBILI ESPROPRIATI
3. LE ANNOTAZIONI DA ESEGUIRE SULLA BASE DEL DECRETO DI TRASFERIMENTO IMMOBILI: ATTUAZIONE DELLA PUBBLICITA NEI REGISTRI IMMOBILIARI
4. RIFLESSI TRIBUTARI
CONCLUSIONI

 

Premessa

Sono pervenute a questa Agenzia richieste di chiarimenti sul trattamento tributario delle domande di annotazione nei registri immobiliari, presentate a seguito dellordine di cancellazione delle trascrizioni dei pignoramenti e delle iscrizioni ipotecarie, emesso dal giudice in sede di trasferimento del bene espropriato.
I dubbi interpretativi si riferiscono al caso in cui il bene trasferito sia lunico bene oggetto dellipoteca.
In particolare, stato chiesto se, in tale ipotesi, limposta ipotecaria da riscuotere per lannotazione nei registri immobiliari debba essere commisurata allammontare del credito garantito, ai sensi dellarticolo 3, comma 1, del Testo unico delle disposizioni concernenti le imposte ipotecaria e catastale, di cui al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 347 (di seguito TUIC), ovvero al minor valore tra quello del credito garantito e quello dellimmobile liberato, determinato secondo le disposizioni relative all'imposta di registro, ai sensi del comma 3 dello stesso articolo.
Con la presente circolare, dopo aver delineato la natura del decreto di trasferimento e le conseguenti incombenze a carico del Conservatore dei registri immobiliari, vengono fornite le necessarie indicazioni in ordine ai connessi riflessi tributari.
1. Il decreto di trasferimento e lordine giudiziale di liberazione degli immobili espropriati

Larticolo 586 c.p.c., rubricato "Trasferimento del bene espropriato, prevede che "Avvenuto il versamento del prezzo, il giudice dell'esecuzione pu pronunciare decreto col quale trasferisce all'aggiudicatario il bene espropriato, ripetendo la descrizione contenuta nell'ordinanza che dispone la vendita e ordinando che si cancellino le trascrizioni dei pignoramenti e le iscrizioni ipotecarie, se queste ultime non si riferiscono ad obbligazioni assuntesi dall'aggiudicatario a norma dell'articolo 508. Il giudice con il decreto ordina anche la cancellazione delle trascrizioni dei pignoramenti e delle iscrizioni ipotecarie successive alla trascrizione del pignoramento.

Nellambito dellespropriazione immobiliare, il decreto di trasferimento latto esecutivo con il quale il Giudice dellesecuzione trasferisce il bene oggetto di espropriazione e ordina che questo sia "liberato dalle formalit pregiudizievoli su di esso gravanti.
Lestinzione dellipoteca trova il suo fondamento nellarticolo 2878 c. c., numero 7, in base al quale lipoteca si estingue "con la pronunzia del provvedimento che trasferisce allacquirente il diritto espropriato e ordina la cancellazione delle ipoteche.
E evidente dunque che la ratio legis sottesa alle disposizioni dellarticolo 586 c.p.c. risiede nellinteresse dellaggiudicatario ad acquisire limmobile espropriato libero da vincoli, che hanno esaurito la propria funzione a seguito della vendita forzata.
Il Giudice dellesecuzione opera sui beni espropriati e, una volta che abbia accertato quali siano le ipoteche e i pignoramenti gravanti sugli stessi, ne ordina la liberazione da ogni vincolo.
Il provvedimento emesso dal Giudice dellesecuzione in tale contesto risulta, dunque, essere oggettivamente riferito al bene ovvero ai beni espropriati, atteggiandosi - perlomeno sotto un profilo formale - quale ordine di liberazione di tali beni dalle formalit pregiudizievoli gravanti, secondo lo schema della c.d. "cancellazione parziale.
Pertanto, ancorché il citato articolo 586 c.p.c. faccia riferimento alla cancellazione delle ipoteche e dei pignoramenti, la portata del comando da ritenere circoscritta ai soli beni trasferiti con il decreto adottato dal giudice, pur quando questi rappresentino lintero compendio immobiliare oggetto della formalit da annotare.
2. Le annotazioni da eseguire sulla base del decreto di trasferimento immobili: attuazione della pubblicit nei registri immobiliari

Il Conservatore ha il compito di esercitare un esame formale, rigoroso e approfondito, del titolo e della nota, teso ad accertare che posseggano i requisiti previsti dalla legge per lesecuzione delle previste formalit.
Lo stesso non tenuto a verificare che vi sia coincidenza piena tra i beni indicati nella formalit da annotare e quelli oggetto del trasferimento coattivo, al fine di riscontrare se lordine giudiziale di liberazione consenta di effettuare la cancellazione totale della formalit.
Peraltro, sotto un profilo sostanziale, lesecuzione di una "cancellazione parziale, riferita, cio, a determinati beni, ha, in relazione ai beni liberati, il medesimo effetto della cancellazione totale.
Qualora la "cancellazione parziale liberi beni che costituiscono, di fatto, lintero compendio, oggetto della trascrizione di pignoramento o della iscrizione ipotecaria da annotare, la stessa ha un effetto assimilabile a quello di una cancellazione totale: ci in quanto produce, in concreto, la liberazione di tutti gli immobili gravati dalla formalit.
Una "cancellazione parziale della formalit ipotecaria, circoscritta ai beni indicati nel decreto di trasferimento, altro non , sotto un profilo operativo, che unannotazione di restrizione di beni.
In sostanza, la differenza tra la cancellazione totale e la restrizione dei beni risiede nel fatto che la prima incide sulla formalit ipotecaria nel suo complesso, mentre la seconda libera beni specificamente individuati. Va da sé che, ove i beni liberati con la restrizione siano tutti i beni oggetto delliscrizione (o della trascrizione), gli effetti delle due annotazioni risultano di analogo contenuto.
Né potrebbe sostenersi, quale carattere distintivo tra le due formalit, che lannotazione di restrizione dei beni lasci una apparenza di persistenza delle ragioni del creditore: ci perché non vi una necessaria connessione tra la cancellazione e lintegrale soddisfacimento delle ragioni creditorie tutelate con la formalit.
Si rammenta, infatti, che la cancellazione pu intervenire anche per rinuncia alla garanzia (o per estinzione del processo esecutivo) - pur in presenza di persistenti ragioni creditorie e, quindi, prescinde dal soddisfacimento integrale del debito. In definitiva, proprio la struttura intrinseca della peculiare forma di liberazione dalle ipoteche (o dal pignoramento) costituita dallemissione del decreto di trasferimento, che qualifica la conseguente annotazione come "restrizione di beni.
3. Riflessi tributari

La qualificazione dellordine di cancellazione dellipoteca come una restrizione dei beni, anche nel caso in cui oggetto della garanzia sia un solo bene, ne determina il conseguente trattamento fiscale. Ci premesso, larticolo 3, comma 3, del TUIC, prevede che limposta ipotecaria dovuta sullannotazione per restrizione di ipoteca commisurata al minor valore tra quello del credito garantito e quello degli immobili o parti di immobili liberati.
La norma fa espresso rinvio, ai fini della determinazione del valore del bene espropriato, alle disposizioni relative all'imposta di registro1.
Nello specifico, tale richiamo rende applicabile, per le restrizioni di beni effettuate in base a decreto di trasferimento, larticolo 44 del testo unico del decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131 (di seguito TUR), ai sensi del quale "Per la vendita di beni mobili e immobili fatta in sede di espropriazione forzata ovvero all'asta pubblica e per i contratti stipulati o aggiudicati in seguito a pubblico incanto la base imponibile costituita dal prezzo di aggiudicazione.

Lindividuazione di una tale base imponibile, coerente con lintrinseca natura e gli effetti giuridici prodotti dal decreto di trasferimento, consente di superare distonie nella applicazione del tributo, in particolare, laddove la somma per cui stata iscritta lipoteca - anche in forza di specifiche disposizioni normative - risulti superiore rispetto al valore complessivo dei beni gravati.
Si pensi, a titolo esemplificativo, alle ipoteche iscritte ai sensi dellarticolo 77, comma 1, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, laddove previsto che "il ruolo costituisce titolo per iscrivere ipoteca sugli immobili del debitore e dei coobbligati per un importo pari al doppio dell'importo complessivo del credito per cui si procede. Sul tema, inoltre opportuno precisare che, relativamente alle annotazioni in questione, non trova applicazione larticolo 1, comma 497, della legge 23 dicembre 2005, n. 266.
Tale disposizione prevede la facolt, per le persone fisiche acquirenti di immobili ad uso abitativo e relative pertinenze, che non agiscono nellesercizio di attivit commerciali, artistiche o professionali, di chiedere che la base imponibile, ai fini delle imposte di registro, ipotecarie e catastali, sia costituita dal valore dellimmobile determinato ai sensi dellarticolo 52, commi 4 e 5, del TUR.
La precisazione appare utile in considerazione del fatto che la disposizione del citato articolo 1, comma 497, stata di recente dichiarata costituzionalmente illegittima nella parte in cui non prevede che tale facolt possa essere esercitata anche nellambito degli acquisti effettuati in sede di espropriazione forzata e di pubblici incanti (cfr. C. Cost., sent. n. 6 del 23 gennaio 2014).
Il peculiare meccanismo introdotto dal legislatore per le cessioni in questione che attribuisce all'acquirente la potest di chiedere la valutazione del bene secondo il criterio "tabellare si configura, come ha evidenziato la Corte Costituzionale, uneccezione rispetto alle previsioni di cui allarticolo 44 del TUR.
La Corte ha rilevato che "La mera differenziazione del contesto acquisitivo del bene non dunque sufficiente a giustificare la discriminazione di due fattispecie caratterizzate da una sostanziale omogeneit, in particolare, con riguardo, allesclusivit del diritto potestativo concesso allacquirente in libero mercato.
Invero, nel caso delle annotazioni nei pubblici registri, pur trattandosi di acquisto di un bene da parte di un soggetto che presenti determinati requisiti previsti dal legislatore, si in presenza di ipotesi sensibilmente differenziate sotto il profilo oggettivo.
Il caso oggetto di pronuncia da parte della Corte Costituzionale e quello in esame riguardano fattispecie non omogenee acquisto, da un lato, annotazioni di restrizione di beni, dallaltro con la conseguenza che non pu essere invocato l'utilizzo del medesimo criterio "tabellare" in quanto il presupposto impositivo chiaramente diverso.
E, dunque, da escludere che nellambito applicativo dellarticolo 1, comma 497, della legge n. 266 del 2005 siano attratte anche le formalit di restrizione di tali beni: lagevolazione prevista per le "cessioni non si trasmette automaticamente ad ogni formalit che rinviene il suo titolo nel decreto di trasferimento.
Pertanto, il rinvio operato dallarticolo 3, comma 3, del TUIC alle disposizioni relative allimposta di registro deve intendersi riferito alle disposizioni generali del TUR (in tema di determinazione della base imponibile) e non anche alle speciali norme derogatorie del medesimo2.
Chiarito quanto sopra in merito al regime impositivo delle annotazioni per restrizioni di ipoteca, resta fermo che, qualora linteressato richieda, sulla base di un titolo idoneo, la cancellazione totale della formalit di iscrizione, limposta ipotecaria dovuta andr commisurata, ai sensi articolo 3, comma 1, del TUIC all'ammontare del credito garantito, comprensivo di interessi e accessori3.

4. Conclusioni

La base imponibile da assumere per la determinazione dellimposta ipotecaria dovuta per le annotazioni di restrizione di beni da eseguire in forza di decreto di trasferimento rappresentata, indipendentemente dalla circostanza che gli immobili liberati possano costituire lintero compendio oggetto dellipoteca, dal minore valore tra lammontare del credito garantito e il prezzo di aggiudicazione degli immobili trasferiti.

 

Note:

1: Al riguardo, anche la Nota allart. 12 della Tariffa allegata al TUIC prevede che per le annotazioni di restrizione di ipoteca "L'imposta si applica, fino a concorrenza della somma garantita da ipoteca, sul valore degli immobili liberati risultante dall'atto di consenso o da dichiararsi dal richiedente nella domanda secondo le disposizioni relative all'imposta di registro.

2: Il rinvio di cui trattasi, in definitiva, non pu essere considerato come un rimando alla "base imponibile quale considerata ai fini dellacquisto, quanto ai criteri dettati dal TUR, in linea di principio, per individuare il valore del bene o del diritto, esclusa dunque qualsiasi vis attractiva della particolare disciplina prevista per le cessioni dallarticolo 1, comma 497, della legge n. 266 del 2005.

3: La nota allarticolo 13 della Tariffa allegata al TUIC stabilisce che limposta, nella misura dello 0,50%, si determina sulla somma per cui lipoteca stata iscritta, dedotta l'imposta proporzionale eventualmente pagata per precedenti restrizioni di beni).

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