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Risoluzione Agenzia Entrate n.117 del 29.12.2014

 

deducibilit forfetaria e analitica dalle imposte sui redditi dellIrap art. 6 D.L. 185/2008 art. 2, comma 1-quater D.L. 201/2011 cedibilit del credito ai sensi dellart. 43-bis del d.P.R. 602/1973 deducibilit come onere finanziario ex art. 96 TUIR


 

QUESITO

La societ ALFA S.p.a., soggetto consolidante ex art. 117 del Tuir, in data 11 dicembre 2009, con riferimento ai periodi dimposta 20042007, ha presentato in via telematica istanza di rimborso della minore Ires dovuta per effetto della deducibilit forfetaria ai fini delle imposte sui redditi della quota di Irap relativa al costo del lavoro e agli oneri per interessi prevista dallart. 6 del decreto legge 29 novembre 2008, n. 185 (cosiddetto "decreto anti crisi).
Successivamente, in data 12 marzo 2013, la medesima societ ha presentato istanza telematica di rimborso Ires ex art. 2, comma 1-quater, del decreto legge 6 dicembre 2011, n. 201 (cosiddetto "decreto Monti), per la mancata deduzione analitica dalle imposte sui redditi dellIrap relativa al costo del personale dipendente in relazione ai periodi dimposta 2004-2011.
Ci premesso, la societ ALFA S.p.a, chiede di sapere se in caso di cessione pro soluto di tali posizioni creditorie, di cui la stessa unica titolare in qualit di consolidante, sia applicabile o meno la disciplina di cui al combinato disposto dell'art. 43-bis del d.P.R. n. 602 del 1973 e dell'art. 1 del decreto del Ministero delle Finanze del 30 settembre 1997, n. 384.
In caso affermativo, listante chiede se la differenza tra il valore nominale del credito ceduto pro soluto e la somma corrisposta dallistituto finanziario per ilsuo acquisto sia qualificabile come onere finanziario deducibile ai sensi dellart.96 del Tuir.

 

SOLUZIONE PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE


Secondo la societ interpellante, nellipotesi di cessione del credito risultante dalle istanze di rimborso Ires in questione, applicabile la disciplina di cui al combinato disposto dell'art. 43-bis del d.P.R. n. 602 del 1973 e dell'art. 1del decreto del Ministero delle Finanze del 30 settembre 1997, n. 384. Nella fattispecie, infatti, listanza telematica di rimborso Ires equiparabile alla richiesta di rimborso Ires effettuata in sede di dichiarazione dei redditi.
Con riferimento al secondo quesito, listante ritiene che la differenza tra il prezzo per la cessione derivante dalla valutazione a fair value del credito e il suo valore nominale abbia natura finanziaria e, pertanto, sia un onere finanziario deducibile ai fini del reddito imponibile ex art. 96 del Tuir.

 

PARERE DELLAGENZIA DELLE ENTRATE


Ai sensi dellart. 6, comma 1, del decreto legge 29 novembre 2008, n. 185,convertito con modificazioni dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2, (cosiddetto"decreto anti crisi) "a decorrere dal periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2008, ammesso in deduzione ai sensi dell'articolo 99, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi ... un importo pari al 10 per cento dell'imposta regionale sulle attivit produttive forfetariamente riferita all'imposta dovuta sulla quota imponibile degli interessi passivi e oneri assimilati al netto degli interessi attivi e proventi assimilati ovvero delle spese per il personale dipendente e assimilato al netto delle deduzioni spettanti ai sensi dell'articolo 11,commi 1, lettera a), 1-bis, 4-bis, 4-bis.1 del medesimo decreto legislativo n. 446 del 1997. Al fine di scongiurare eventuali censure di incostituzionalit, a decorrere dal periodo dimposta in corso al 31 dicembre 2008, stata, quindi,introdotta la parziale deducibilit ai fini delle imposte sui redditi (Irpef e Ires)della quota dellIrap relativa al costo del lavoro e agli interessi nella misura forfetaria del 10 per cento. Inoltre, per individuare una soluzione al problema
delle istanze di rimborso che i contribuenti avevano presentato o avrebbero potuto presentare con le ordinarie modalit, il citato art. 6, commi 2 e 3, ha esteso la deduzione forfetaria dellIrap ai periodi dimposta precedenti a quello incorso al 31 dicembre 2008, riconoscendo al contribuente il diritto al rimborso delle maggiori imposte sui redditi versate per effetto della mancata deduzione dellIrap nella misura ammessa dalla norma.
In particolare, per i periodi dimposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2008, il legislatore ha riconosciuto il diritto al rimborso della quota delle imposte dirette corrispondente allIrap:
- al contribuente che nel termine di decadenza di quarantotto mesi dalla data del versamento, aveva gi presentato istanza di rimborso ai sensi dellart. 38 del d.P.R. n. 602 del 1973, motivandola, anche genericamente, in base alla deducibilit dellimposta, previo utilizzo dellapposita istanza telematica, secondo le modalit da ultimo definite con Provvedimento del Direttore dellAgenzia delle Entrate del 28 ottobre 2009 (cfr. circolare del 14 aprile 2009, n. 16/E).
- al contribuente che presenti la relativa istanza di rimborso, salvo utilizzo della medesima procedura telematica sopra citata, purché, al momento della presentazione dellistanza, sia ancora pendente il termine di decadenza di quarantotto mesi dal versamento di cui alcitato art. 38 del d.P.R. n. 602 del 1973.
Successivamente, lart. 2, comma 1, del decreto legge 6 dicembre 2011, n.201 (cosiddetto "Decreto Salva Italia) ha stabilito che "A decorrere dal periodo dimposta in corso al 31 dicembre 2012 ammesso in deduzione ai sensi dellarticolo 99, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, un importo pari allimposta regionale sulle attivit produttive determinata ai sensi degli articoli 5, 5-bis, 6, 7 e 8 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446,relativa alla quota imponibile delle spese per il personale dipendente e assimilato al netto delle deduzioni spettanti ai sensi dellarticolo 11, commi 1,lettera a), 1-bis, 4-bis, 4-bis.1 del medesimo decreto legislativo n. 446 del 1997
A decorrere, pertanto, dal periodo dimposta in corso al 31 dicembre 2012, stata introdotta la deducibilit analitica dalle imposte sui redditi dellIrap relativa alle spese per il personale dipendente, che ha integrato il sistema di deduzione forfetaria dellIrap di cui al citato art. 6, comma 1, del decreto legge n.185 del 2008, che continua a trovare applicazione con riferimento alla sola quota imponibile degli interessi passivi e oneri assimilati, al netto degli interessi attivi e proventi assimilati (cfr. circolare del 3 aprile 2013, n. 8/E).Inoltre, come per il regime della deducibilit forfetaria, il legislatore ha previsto lapplicazione in via retroattiva della norma.
A decorrere, pertanto, dal periodo dimposta in corso al 31 dicembre 2012, stata introdotta la deducibilit analitica dalle imposte sui redditi dellIrap relativa alle spese per il personale dipendente, che ha integrato il sistema di deduzione forfetaria dellIrap di cui al citato art. 6, comma 1, del decreto legge n.185 del 2008, che continua a trovare applicazione con riferimento alla sola quota imponibile degli interessi passivi e oneri assimilati, al netto degli interessi attivi e proventi assimilati (cfr. circolare del 3 aprile 2013, n. 8/E).
Inoltre, come per il regime della deducibilit forfetaria, il legislatore ha previsto lapplicazione in via retroattiva della norma.
Lart. 2, comma 1-quater, del decreto legge n. 201 del 2011, infatti, inserito dallart. 4, comma 12, del decreto legge 2 marzo 2012, n. 16, ha
ammesso il rimborso delle imposte sui redditi relative alla deduzione spettante pari allIrap generata dal costo del lavoro riferibile ai periodi dimposta per i quali, alla data del 28 dicembre 2011, era ancora pendente il termine di quarantotto mesi di cui allart. 38 del d.P.R n. 602 del 1973. Ci sia per i contribuenti che allentrata in vigore della norma non avevano ancora presentato domanda di rimborso, sia per coloro che, invece, avevano gi provveduto in tal senso. Le modalit di presentazione della relativa istanza sono state individuate con Provvedimento del Direttore dellAgenzia delle Entrate del 17 dicembre 2012.
Ci posto, dal quadro normativo sopra delineato, si evince che il diritto al rimborso nasce a seguito dellapplicazione retroattiva di una norma sopravvenuta alla presentazione della dichiarazione, secondo un meccanismo operativo che del tutto simile per i due distinti regimi di deducibilit. Nelluno e nellaltro caso,infatti, il contribuente, data la retroattivit della norma, effettua una riliquidazione, per cos dire, ex post, della dichiarazione gi presentata e richiede il rimborso mediante lutilizzo di uno strumento appositamente disciplinato dal legislatore, quale appunto, listanza di rimborso in via telematica, nel rispetto di modalit specificatamente stabilite con Provvedimento del Direttore dellAgenzia delle Entrate. Lutilizzo di tale strumento si configura come condizione per laccesso al rimborso anche nellipotesi in cui, per i periodi precedenti lentrata A decorrere, pertanto, dal periodo dimposta in corso al 31 dicembre 2012, stata introdotta la deducibilit analitica dalle imposte sui redditi dellIrap relativa alle spese per il personale dipendente, che ha integrato il sistema di deduzione forfetaria dellIrap di cui al citato art. 6, comma 1, del decreto legge n.185 del 2008, che continua a trovare applicazione con riferimento alla sola quota imponibile degli interessi passivi e oneri assimilati, al netto degli interessi attivi e proventi assimilati (cfr. circolare del 3 aprile 2013, n. 8/E).Inoltre, come per il regime della deducibilit forfetaria, il legislatore ha previsto lapplicazione in via retroattiva della norma.
Lart. 2, comma 1-quater, del decreto legge n. 201 del 2011, infatti,inserito dallart. 4, comma 12, del decreto legge 2 marzo 2012, n. 16, ha ammesso il rimborso delle imposte sui redditi relative alla deduzione spettante pari allIrap generata dal costo del lavoro riferibile ai periodi dimposta per i quali, alla data del 28 dicembre 2011, era ancora pendente il termine di quarantotto mesi di cui allart. 38 del d.P.R n. 602 del 1973. Ci sia per i contribuenti che allentrata in vigore della norma non avevano ancora presentato domanda di rimborso, sia per coloro che, invece, avevano gi provveduto in tal senso. Le modalit di presentazione della relativa istanza sono state individuate con Provvedimento del Direttore dellAgenzia delle Entrate del 17 dicembre 2012.
Ci posto, dal quadro normativo sopra delineato, si evince che il diritto al rimborso nasce a seguito dellapplicazione retroattiva di una norma sopravvenuta alla presentazione della dichiarazione, secondo un meccanismo operativo che del tutto simile per i due distinti regimi di deducibilit. Nelluno e nellaltro caso,infatti, il contribuente, data la retroattivit della norma, effettua una riliquidazione, per cos dire, ex post, della dichiarazione gi presentata e richiede il rimborso mediante lutilizzo di uno strumento appositamente disciplinato dal legislatore, quale appunto, listanza di rimborso in via telematica, nel rispetto di modalit specificatamente stabilite con Provvedimento del Direttore dellAgenzia delle Entrate.
Lutilizzo di tale strumento si configura come condizione per laccesso al rimborso anche nellipotesi in cui, per i periodi precedenti lentrata momento successivo alla scadenza dei termini per la presentazione della dichiarazione.
Tale soluzione interpretativa, del resto, non sembra pregiudicare linteresse erariale, posto che laccoglimento dellistanza di rimborso, di per sé,implica un controllo di tipo sostanziale sulla dichiarazione nella quale il credito sarebbe dovuto emergere, se la disciplina sulla deducibilit forfetaria e analitica dellIrap sopra esaminata fosse stata gi in vigore.Appare, altres, corretto che a cedere il credito chiesto a rimborso,ancorché formatosi per effetto della ri determinazione del reddito consolidato, sia solo la societ consolidante, quale unico soggetto legittimato, nellambito del consolidato, a chiedere il rimborso dellIRES.


Circa il secondo quesito formulato dallistante, relativo alla possibilit di qualificare come onere finanziario il differenziale tra il valore nominale del credito ceduto pro soluto e la somma corrisposta dallistituto finanziario per il suo acquisto, si osserva quanto segue.
La circolare del 4 giugno 2014, n. n. 14/E, con riferimento ai soggetti che utilizzano i principi contabili nazionali nella redazione del bilancio, ha fornito chiarimenti in merito alla qualificazione fiscale del differenziale tra il corrispettivo e il valore di iscrizione del credito relativo ad unoperazione di cessione pro soluto. In particolare, la sopra citata circolare ha precisato che - in coerenza allottica di semplificazione e di avvicinamento del dato fiscale alle risultanze del bilancio - una eventuale qualificazione come onere finanziario operata in bilancio e basata sulla lettera del contratto assume rilevanza anche ai fini fiscali.
Tale considerazione deve ritenersi valida pure per i soggetti che utilizzano i principi contabili internazionali nella redazione del bilancio. Per tali contribuenti, infatti, lavvicinamento del dato fiscale alle risultanze del bilancio deriva direttamente dal dato testuale dellart. 83 del TUIR che attribuisce rilevanza fiscale ai criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai principi contabili IAS/IFRS.
Nel caso concreto, listante evidenzia che la differenza tra il prezzo di cessione e il valore nominale dei crediti ceduti contabilizzato in bilancio tra gli oneri finanziari, in coerenza con quanto previsto dai principi contabili adottati.
Ci in quanto tale differenza ascrivile a mere considerazioni di carattere finanziario e non riguarda la solvibilit dei crediti stessi, il cui debitore rappresentato dallErario e il cui ammontare determinato dallo stesso legislatore.
Tale rappresentazione di bilancio, come evidenziato nellistanza, coerente con le pattuizioni contrattuali, in base alle quali:
a) listante non garantisce la solvenza del debitore ceduto;
b) le competenze sono costituite da interessi maturati a un determinato tasso fisso di sconto, calcolato dalla data della valuta di pagamento del corrispettivo di cessione.
Pertanto, analogamente a quanto gi affermato dalla circolare n. 14/E del 2014 per i soggetti che utilizzano i principi contabili nazionali, deve ritenersi che, anche nella fattispecie in esame, la qualificazione contabile di onere finanziario rilevata in bilancio e coerente con le pattuizioni contrattuali, assuma rilevanza ai fini fiscali, con la conseguente applicazione della disciplina di cui allart. 96 del TUIR.

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