Risoluzione Agenzia Entrate n. 96 del 11.05.2007

Contratto di prestito d'uso di platino con una banca svizzera - adempimenti IVA - articolo 17, quinto comma, dPR 26 ottobre 1972, n. 633
Risoluzione Agenzia Entrate n. 96 del 11.05.2007

Con interpello ai sensi dell'articolo 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212, presentato in data 12 gennaio 2007, la ALFA S.p.A. ha esposto il seguente quesito volto a conoscere l'esatta applicazione dell'articolo 17, quinto comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633.

QUESITO
La Società ALFA S.p.A., esercente attività chimica specificamente finalizzata al trattamento di metalli preziosi, per evitare i rischi finanziari collegati alla gestione commerciale dei predetti beni, è solita approvvigionarsi anche attraverso contratti di prestito d'uso con istituti bancari italiani ed esteri.
Nel caso di specie, l'istante intende stipulare un contratto di prestito d'uso di platino con una banca svizzera, in forza del quale i beni rimarranno di proprietà dell'ente concedente, salva la possibilità, per l'utilizzatore, di optare in un momento successivo per la restituzione dei beni medesimi o per il loro acquisto.
Tanto premesso la società istante chiede di conoscere quale siano i corretti adempimenti ai fini IVA.

SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE
La Società istante vorrebbe adottare il seguente comportamento:
- versare l'IVA in dogana all'atto dell'introduzione nel territorio dello Stato del platino, proveniente da un paese extracomunitario;
- registrare la bolletta di importazione ai fini IVA nel registro degli acquisti di cui all'articolo 25 del dPR 26 ottobre 1972, n. 633, ed annotare ai fini delle imposte dirette l'operazione nei conti d'ordine (quali beni di terzi presso la società non rilevanti ai fini delle predette imposte);
- nel caso di opzione per l'acquisto del platino, emettere "autofattura" ai sensi dell'art. 17, terzo comma, del dPR n. 633 del 1972 ed assolvere l'imposta con il meccanismo del c.d. "reverse charge", a nulla rilevando il fatto che la medesima imposta sia già stata versata in dogana al momento dell'introduzione dei beni nel territorio dello Stato, o che, in presenza di ostacoli oggettivi o soggettivi alla detrazione dell'imposta sugli acquisti, l'imposta potrebbe gravare due volte sull'acquirente;
- nel caso di restituzione del metallo, considerare l'operazione fuori campo IVA trattandosi di "esportazione" senza trasferimento della proprietà e non "cessione all'esportazione" non imponibile ex articolo 8 del dPR n. 633 del 1972.

PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE
- Disciplina fiscale del contratto di prestito d'uso

In via preliminare si osserva che, il contratto di prestito d'uso di platino, analogamente a quanto previsto per l'oro, può essere configurato come un contratto atipico con il quale un soggetto (banca) concede in uso ad un altro soggetto (operatore economico) una certa quantità di metallo prezioso affinché questi lo utilizzi liberamente nell'ambito della sua attività, con l'obbligo di rendere alla scadenza stabilita la stessa quantità o qualità del bene ricevuto, nonché di pagare un corrispettivo per l'utilizzo (cfr risoluzione n. 293/E del 9 novembre 1995, circolare n. 127/E del 15 maggio 1996), ovvero, in alternativa, con la possibilità di optare per l'acquisto di parte o dell'intero quantitativo del metallo ricevuto in prestito.
Il contratto di prestito d'uso contiene, in genere, la clausola secondo la quale la ditta che riceve in prestito il metallo prezioso deve mantenere nelle proprie giacenze un quantitativo di metallo almeno equivalente alla quantità avuta in prestito, ovvero la clausola consistente nell'impegno di non trasferire, senza consenso del soggetto che lo ha ceduto in prestito, il metallo a suo tempo ricevuto.
Con la richiamata risoluzione n. 293/E del 1995, è stato chiarito che fino al momento dell'esercizio dell'opzione per l'acquisto, l'operazione in argomento non rileva ai fini fiscali, salvo che per le lavorazioni subite dal metallo, che dovranno essere contabilizzate tra le rimanenze e per il compenso corrisposto per il suo utilizzo, che dovrà essere assoggettato ad imposizione, trattandosi di corrispettivo per la prestazione di un servizio e come tale soggetto ad IVA.

- Il trattamento ai fini IVA del contratto di prestito d'uso per beni extra-Ue

Ciò posto, occorre coordinare le richiamate precisazioni dei documenti di prassi, che rinviano il momento impositivo IVA all'atto dell'esercizio dell'opzione per l'acquisto dei beni oggetto del contratto di prestito d'uso, con le disposizioni applicabili ai beni provenienti da paesi extra-Ue ed introdotti nel territorio dello Stato (importazioni).
In particolare, ai sensi dell'articolo 67 del dPR 26 ottobre 1972, n. 633, costituiscono importazioni "le operazioni aventi per oggetto beni introdotti nel territorio dello Stato, che siano originari da Paesi o territori non compresi nel territorio della Comunità e che non siano stati già immessi in libera pratica in altro Paese membro della Comunità medesima", nonché "le operazioni di ammissione temporanea aventi per oggetto beni, destinati ad essere riesportati tal quali, che, in ottemperanza alle disposizioni della Comunità economica europea, non fruiscano della esenzione totale dai dazi di importazione...".
In altri termini, fatta eccezione per quei beni che possono usufruire dell'ammissione temporanea in esenzione totale o parziale dei dazi doganali, indicati nel Codice Doganale Comunitario, in generale per i beni importati anche se non a titolo definitivo, l'IVA deve essere accertata, liquidata e riscossa in dogana all'atto della loro introduzione nel territorio nazionale.
A tal riguardo si osserva che le disposizioni in materia doganale consentono a soggetti diversi dal proprietario effettivo delle merci, di operare in dogana in nome proprio e per conto del proprietario, posto che le disposizioni medesime considerano come proprietario delle merci colui che le presenta in dogana o le detiene al momento dell'entrata nel territorio doganale o dell'uscita del territorio stesso (cfr articolo 56 del TULD e articolo 64 del regolamento (CEE) n. 2913/92 del Consiglio, del 12 ottobre 1992). Con risoluzione n. 431354 del 21 dicembre 1990 è stato precisato che la fictio iuris operata dall'articolo 56 del TULD di considerare proprietario della merce colui che la presenta in dogana ovvero che la detiene al momento dell'entrata o dell'uscita dal territorio doganale, ha esclusivamente uno scopo cautelativo, a tutela dell'interesse dell'Erario alla riscossione dei diritti doganali.
Tanto premesso, con riguardo al diritto alla detrazione d'imposta assolta in dogana, con sentenza n. 7016 del 22 febbraio 2001 (dep. il 23 maggio 2001), la Corte di Cassazione ha chiarito che "...tutti i soggetti cui compete la qualità di debitori dell'Iva in relazione ad operazioni d'importazione hanno, in astratto, il diritto di detrazione del tributo pagato, purché ricorrano le ulteriori condizioni per la nascita di tale diritto, e principalmente l'impiego del bene importato per l'esercizio dell'impresa e per il compimento di operazioni soggette ad Iva, ovvero, secondo l'espressione corrente nella prassi italiana, l'inerenza all'esercizio dell'impresa". In definitiva, la proprietà dei beni importati non è condizione necessaria per ottenere la detrazione dell'IVA pagata, bensì occorre che i beni o servizi acquisiti presentino un nesso immediato e diretto con l'oggetto dell'attività d'impresa, ossia siano ad essa inerenti.
Per quanto sopra, sebbene la merce in argomento sia importata dalla società istante a titolo di prestito d'uso, con patto di acquisirne la proprietà anche in un momento successivo, si ritiene che la società abbia, da un lato, l'obbligo di assolvere l'IVA in dogana e, dall'altro, il diritto di esercitare la detrazione dell'IVA medesima ai sensi dell'articolo 19 del dPR n. 633 del 1972, previa annotazione della bolletta doganale nel registro di cui all'articolo 25 del medesimo decreto.
A tal riguardo, si osserva che l'IVA dovuta sull'importazione di platino andrà corrisposta direttamente in dogana, non potendosi applicare le disposizioni contenute nell'articolo 70, quinto comma, del dPR n. 633 del 1972, secondo cui l'IVA è assolta con il meccanismo dell'inversione contabile (cd reverse charge), disposizioni destinate alle sole importazioni di materiale d'oro e semilavorati di purezza pari o superiore a 325/1000 o di argento in lingotti o grani di purezza pari o superiore a 900/1000 e dei beni indicati nel settimo ed ottavo comma dell'articolo 74.

- Acquisto o restituzione dei beni ricevuti in prestito d'uso

Nell'ipotesi di successivo acquisto del platino importato a titolo di prestito d'uso, l'operazione sarà documentata da parte della banca svizzera con il titolo certificativo previsto nel paese del cedente, mentre la società istante emetterà autofattura, nella quale indicherà l'ammontare del corrispettivo corrisposto e dell'IVA relativa, nonché gli estremi della bolletta doganale con cui i beni sono stati introdotti e quelli di registrazione nel registro degli acquisti. Detta autofattura andrà annotata nel registro delle vendite e degli acquisti in una separata colonna appositamente contrassegnata, assolvendo l'unica funzione di documentazione dell'operazione di acquisto ai fini delle imposte dirette, posto che ai fini IVA l'imposta è già stata assolta ed annotata all'atto dell'importazione.
Se, invece, il prezzo corrisposto al momento dell'acquisto definitivo sarà superiore a quello indicato in dogana al momento dell'introduzione del platino nel territorio dello Stato, l'importo medesimo, da documentare ed annotare integralmente nel registro delle fatture emesse e delle fatture di acquisto, concorrerà alla liquidazione solo per la differenza corrisposta.
Diversamente, nell'ipotesi di restituzione dei beni ricevuti in prestito d'uso alla banca svizzera l'operazione dovrà essere considerata una cessione all'esportazione e, pertanto, deve essere documentata con fattura non imponibile ai sensi dell'articolo 8 del dPR n. 633 del 1972.

- Compensi corrisposti per il prestito d'uso

Una considerazione a parte meritano gli eventuali compensi corrisposti alla banca svizzera a titolo di corrispettivo per il prestito d'uso del platino.
Ai sensi dell'articolo 7, quarto comma, lettera d) del dPR n. 633 del 1972, "le prestazioni derivanti da contratti di locazione anche finanziaria, noleggio e simili...si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono rese a soggetti domiciliati nel territorio stesso...". Inoltre, secondo l'articolo 17, terzo comma, ultimo periodo, "gli obblighi relativi...alle prestazioni di servizi di cui all'art. 7, quarto comma, lettera d), rese da soggetti non residenti a soggetti domiciliati nel territorio dello Stato,..., sono adempiuti...dai committenti medesimi qualora agiscano nell'esercizio di imprese, arti o professioni".
Pertanto, al momento del pagamento dei detti corrispettivi, la società istante dovrà assolvere agli obblighi del tributo attraverso il meccanismo dell'inversione contabile (cd reverse charge), ciò anche nell'ipotesi in cui il soggetto non residente si fosse identificato direttamente ovvero avesse nominato un rappresentante fiscale.
In merito all'aliquota applicabile, infine, si osserva che ai sensi dell'articolo 16, terzo comma, del dPR n. 633 del 1972, "per le prestazioni di servizi dipendenti...dipendenti da contratti di locazione finanziaria, di noleggio e simili, l'imposta si applica con la stessa aliquota che sarebbe applicabile in caso di cessione dei beni prodotti, dati con contratti di locazione finanziaria, noleggio e simili". Come già chiarito con circolare n. 127/E del 15 maggio 1996, posto che il contratto di prestito d'uso fa conseguire all'operatore la disponibilità nonché il diritto di utilizzazione del metallo, si ritiene che esso possa rientrare nella previsione oggettiva della richiamata norma con la conseguenza che i corrispettivi pagati per la citata prestazione di servizio scontano l'aliquota del 20 per cento, analogamente alle cessioni di platino.

La risposta di cui alla presente nota, sollecitata con istanza d'interpello presentata alla Direzione Regionale, viene resa dalla scrivente ai sensi dell'articolo 4, comma 1, ultimo periodo, del D.M. 26 aprile 2001, n. 209.

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