Risoluzione Agenzia Entrate n. 91 del 14.06.2001

Art. 106 del TUIR. Credito d'imposta sui dividendi di società controllata operante in regime di esenzione. Legge 1 marzo 1986, n. 64
Risoluzione Agenzia Entrate n. 91 del 14.06.2001

Con nota del 19 marzo 2001, la Direzione Regionale del ... ha trasmesso alla scrivente la richiesta di parere formulata da codesta società in merito alla corretta interpretazione dell'articolo 106 del TUIR riguardante gli adempimenti per l'attribuzione ai soci del credito d'imposta sugli utili fruenti di agevolazioni territoriali.

Fatto
La XF S.p.A., in qualità di società holding del Gruppo XF ed in relazione ai dividendi distribuiti da una società partecipata operante nel Mezzogiorno, ha rappresentato quanto segue:
- la società partecipata ha fruito, fino al 1998, delle agevolazioni fiscali previste per il Mezzogiorno dall'art. 105 del decreto del Presidente della Repubblica 6 marzo 1978, n. 218, quale richiamato dall'art. 26 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 601 ed integrato e modificato dalle disposizioni di cui alla legge 1 marzo 1986, n. 64.
- la stessa società ha ricevuto nell'esercizio 1998 contributi pubblici in conto impianti, concessi con provvedimenti emanati anteriormente al 1 gennaio 1998, ai quali si rendeva applicabile la disciplina fiscale vigente al momento del loro riconoscimento. Pertanto, tali contributi hanno concorso al reddito per l'intero ammontare nell'esercizio del loro incasso, fermo restando il diritto all'esenzione totale IRPEG di cui godeva la società.
- ai fini della formazione del bilancio civilistico, la società partecipata si è attenuta ai corretti principi di tecnica contabile, imputando al conto economico la sola parte di contributi corrispondenti alle quote di ammortamento contabilizzate nel medesimo esercizio relativamente ai cespiti cui afferivano i suddetti contributi. La differenza è stata riscontata per essere accreditata agli esercizi successivi con la medesima tecnica contabile.

Quesito
La società istante chiede di conoscere se le quote di contributi di competenza degli esercizi successivi a quello in cui gli stessi sono stati incassati e tassati possano concorrere alla formazione delle imposte di cui all'art. 105, comma 1, lett. b) del TUIR (cosiddetto "canestro B") alla stregua del reddito esente conseguito ai sensi della legge n. 64 del 1986, nonostante non sia più in vigore il regime agevolato, scaduto nel periodo d'imposta 1998.
La richiesta si fonda sulla duplice considerazione che tali risconti passivi si riferiscono a proventi che a suo tempo hanno fruito delle citate agevolazioni territoriali e che il riferimento all'utile d'esercizio contenuto nell'art. 106 del TUIR, "rilevi unicamente ai fini della trasformazione delle imposte virtuali in credito d'imposta limitato, in quanto solo in presenza di utili si genera un credito d'imposta. Per il computo delle imposte da memorizzare nel canestro B non parrebbe quindi necessario che l'agevolazione sussista nell'esercizio di riferimento dell'utile, essendo sufficiente che l'utile stesso sia formato da componenti fruenti delle agevolazioni".

Riferimenti normativi
L'art. 105, primo comma, del T.U. delle leggi sul Mezzogiorno, approvato con DPR 6 marzo 1978, n. 218, ha previsto la riduzione alla metà dell'imposta sul reddito delle persone giuridiche nei confronti delle imprese che si costituiscono in forma societaria nei territori meridionali per la realizzazione di nuove iniziative produttive nei territori stessi, per dieci anni dalla loro costituzione. La misura dell'agevolazione è stata elevata ad esenzione totale dall'art. 14, quinto comma, della legge 1 marzo 1986, n. 64.
Prima dell'entrata in vigore del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 467 tale esenzione veniva trasferita ai soci attraverso la non applicabilità della maggiorazione di conguaglio agli utili fruenti delle suddette agevolazioni territoriali. In sostanza, ai percettori dei dividendi veniva riconosciuto un credito d'imposta pieno che consentiva agli stessi anche il riporto a nuovo ovvero il rimborso di imposte effettivamente mai pagate dalla società.
L'attuale normativa ha eliminato tali distorsioni consentendo, nello stesso tempo, di conservare l'agevolazione spettante alle società operanti nel Mezzogiorno anche nei confronti dei soci mediante il meccanismo del credito d'imposta limitato.
In particolare, l'art. 106 del TUIR, come modificato dal citato decreto legislativo n. 467 del1997, stabilisce che "gli utili d'esercizio, le riserve e gli altri fondi formati con utili fruenti dell'agevolazione di cui all'art. 105 del testo unico approvato con D.P.R. 6 marzo 1978, n. 218, all'art. 2 della legge 29 gennaio 1986, n. 26, e all'articolo 14, comma 5, della legge 1 marzo 1986, n. 64, rilevano agli effetti della determinazione dell'ammontare delle imposte di cui al comma 4 dell'art. 105, secondo i criteri previsti per i proventi di cui al numero 1 di tale comma."
Con riguardo a tale ultima norma, si evidenzia che la disposizione ivi contenuta prevede, in linea di principio, che l'importo delle imposte da memorizzare è pari al 58,73 per cento dei proventi agevolati. Ciò in quanto tale importo consente di distribuire utili di ammontare pari a detti proventi, attribuendo per essi un corrispondente credito d'imposta limitato.
Tuttavia, il medesimo comma 4, al secondo periodo, riproducendo la norma già prevista dal comma 4 dell'art. 96-bis del TUIR, precisa che la predetta imposta "è commisurata all'utile di esercizio che eccede quello che si sarebbe formato in assenza dei proventi medesimi".
In sostanza, la citata disposizione, in determinate situazioni, commisura l'ammontare delle imposte non ai proventi agevolati bensì all'utile di esercizio. Infatti, qualora detto utile sia di ammontare inferiore a quello dei proventi agevolati, il beneficio che può essere trasferito ai soci trova oggettiva limitazione nell'ammontare dell'utile distribuibile, per cui le imposte da memorizzare nel "canestro B" devono corrispondere al 58,73 per cento dell'utile stesso.

Interpretazione
I contributi pubblici erogati nel corso del 1998 alla società del gruppo XF sono stati concessi in esecuzione di un contratto stipulato per gli interventi straordinari nel Mezzogiorno, con provvedimenti emanati anteriormente al 1 gennaio 1998.
Conseguentemente tali contributi, pur se specificamente connessi all'acquisto di beni ammortizzabili, sono stati assoggettati alla stessa disciplina fiscale prevista dal previgente art. 55 del TUIR per i contributi in conto capitale.
La società partecipata dalla XF S.p.A., godendo ancora del regime di esenzione totale ex lege 1 marzo 1986, n. 64, non si è avvalsa della facoltà della rateizzazione, preferendo far concorrere al reddito dell'esercizio 1998, l'ultimo esercizio agevolato, l'intero ammontare dei contributi percepiti.
Ai fini della formazione del bilancio civilistico, la stessa società si è però attenuta alle prescrizioni del Principio contabile n. 16, lettera F, imputando al conto economico dell'esercizio 1998 la sola parte dei contributi corrispondenti alle quote di ammortamento contabilizzate nel medesimo esercizio per i cespiti realizzati con il concorso dei suddetti contributi e contabilizzando come risconti passivi le quote di contributi di competenza degli esercizi successivi.
Per la società ciò ha comportato la memorizzazione, nel 1998, di un minore ammontare di imposte virtuali perché commisurate, ai sensi dell'art. 106 del TUIR, all'utile conseguito nell'esercizio e non al reddito fiscale esente, risultato maggiore per effetto delle variazioni in aumento.
Tuttavia, a partire dal 1999, cessato il regime di esenzione, la società non ha più potuto recuperare tale differenza, potendo solo memorizzare nel "canestro A", secondo quanto disposto dall'art. 105, comma 1, lettera a) del TUIR, le imposte effettivamente pagate e calcolate sul reddito fiscale, abbattuto, rispetto al risultato di gestione, dalle variazioni in diminuzione corrispondenti al residuo ammontare dei contributi riscontati.
Quest'ultimi, infatti, avendo già concorso alla formazione del reddito esente nell'esercizio in cui sono stati incassati, secondo i criteri dell'art. 55, comma 3, lettera b) del TUIR, devono essere recuperati come variazione in diminuzione in sede di dichiarazione dei redditi relativi ai periodi d'imposta successivi al 1998.
Pertanto, tali variazioni, non avendo rilevanza fiscale, non possono assumere la natura di reddito esente conseguito ai sensi della legge n. 64 del 1986 e, dunque, concorrere alla formazione delle imposte di cui all'art.
105, comma 1, lett. b) del TUIR (cosiddetto "canestro B"). Ciò, tra l'altro, sarebbe contrario alla ratio della norma che commisura le imposte virtuali ai proventi esenti, nei limiti dell'utile distribuibile, proprio per assicurare che il beneficio fiscale sia trasferito a coloro che ricoprono la qualifica di soci nell'esercizio in cui è vigente il regime agevolato.
In capo ad essi matura, infatti, il diritto a percepire il dividendo assistito dal credito d'imposta limitato, diritto che, comportando un maggior valore della partecipazione posseduta, può essere indirettamente "fruito" anche in forma di maggiori plusvalori da realizzo o da recesso in caso di cessione delle quote sociali prima della distribuzione del dividendo.
Contrariamente a quanto sostenuto nell'istanza, non è affatto indifferente il periodo d'imposta in cui si forma l'utile agevolato, tanto più se si considera che nei successivi esercizi l'imputazione a conto economico dei contributi potrebbe determinare, in assenza di utile civilistico, una maggiore perdita fiscale.
In tal caso, accogliere la tesi della società interpellante significherebbe dover attribuire un credito d'imposta da "canestro B", commisurato alle variazioni in diminuzioni relative ai contributi riscontati, pur in assenza di un utile distribuibile. Con ciò, contravvenendo sia alla lettera dell'art. 106 del TUIR, che si applica solo nel periodo di vigenza dell'esenzione, sia alla finalità della norma volta ad evitare la doppia imposizione sull'utile distribuibile.
Infine, è opportuno rilevare che il disallineamento tra la disciplina civilistica e fiscale che si verifica per i contributi in conto impianti, di regola, non comporta alcuna penalizzazione in termini di determinazione del credito d'imposta sui dividendi.
Si consideri, al riguardo, il seguente esempio:
La società partecipata, che fino all'esercizio 2000 opera in regime di esenzione totale ex lege n. 64 del 1986, incassa nel 1998 lire 100 di contributi in conto impianti; la quota imputata per competenza ammonta a lire 60. L'utile di esercizio, pari ai contributi di competenza è di lire 60.

Esercizio 1998 (in regime di esenzione)

Utile Variazioni in diminuzione Variazioni in aumento Reddito dichiarato
L. 60 - L. 40 L. 100

Ai sensi dell'art. 106 del TUIR, la società memorizza nel canestro B un credito d'imposta limitato pari al 58,73% di L.60.

Nell'esercizio successivo l'utile, pari a lire 50, è formato per lire 20 dalla proventizzazione dei contributi riscontati che hanno concorso alla formazione del reddito dell'esercizio 1998.

Esercizio 1999 (in regime di esenzione)

Utile Variazioni in diminuzione Variazioni in aumento Reddito dichiarato
L. 50 L. 20 - L. 30

Il 58,73% di L.50 concorre a formare l'ammontare del canestro B.

Nell'ultimo esercizio di vigenza dell'agevolazione territoriale, l'utile di lire 20 è pari alla residua quota dei contributi riscontati, di competenza dell'esercizio 2000.

Esercizio 2000 (in regime di esenzione)

Utile Variazioni in diminuzione Variazioni in aumento Reddito dichiarato
L. 20 L. 20 - -

Per effetto delle agevolazioni territoriali, il credito d'imposta limitato è determinato calcolando il 58,73% dell'utile di L. 20

In sostanza, il "canestro B" si alimenta complessivamente di un ammontare di imposte virtuali pari al 58,73% di lire 130, corrispondente al totale degli utili maturati negli esercizi considerati.
Se la stessa società, a parità di condizioni, avesse deciso di non attenersi ai corretti principi di tecnica contabile, imputando al conto economico dell'esercizio 1998 l'intero ammontare dei contributi percepiti, non dovrebbe operare alcuna ripresa fiscale in sede di dichiarazione dei redditi, in quanto l'utile civilistico coinciderebbe con il reddito fiscale.

Esercizio 1998 (in regime di esenzione)

Utile Variazioni in diminuzion Variazioni in aumento Reddito dichiarato
L. 100 - - L. 100

Ai sensi dell'art. 106 del TUIR, la società memorizza nel canestro B un credito d'imposta limitato pari al 58,73% di 100.

In assenza dei contributi riscontati, l'utile dell'esercizio 1999 sarebbe di lire 30, mentre nel 2000, l'utile ed il reddito sarebbero pari a zero.

Esercizio 1999 (in regime di esenzione)

Utile Variazioni in diminuzione Variazioni in aumento Reddito dichiarato
L. 30 - - -

Per effetto delle agevolazioni territoriali, il credito d'imposta limitato è determinato calcolando il 58,73% dell'utile di L. 30

In definitiva, utilizzando questo metodo di contabilizzazione dei contributi in conto impianti, la società partecipata memorizzerebbe imposte virtuali pari al 58,73% di complessive lire 130, vale a dire il medesimo ammontare delle imposte che avrebbe alimentato il "canestro B" in caso di imputazione dei contributi secondo il principio di competenza.

Conclusioni
Il fatto che la società partecipata dalla XF S.p.A. abbia potuto memorizzare un minor ammontare di imposte virtuali, rispetto al maggior reddito esente conseguito nel 1998, non dipende dal criterio di contabilizzazione utilizzato per i contributi in conto impianti ma è la conseguenza diretta della cessazione del regime di esenzione intervenuta tra il momento di rilevanza fiscale dei contributi ed il momento di rilevanza civilistica.
Pertanto, ad avviso della scrivente, l'effetto denunciato dalla società istante non può essere eliminato in quanto strettamente connesso alla scadenza del termine decennale previsto dall'ordinamento per la concessione dell'agevolazione territoriale. A tal fine, si esclude che possano essere considerati proventi esenti, ammessi a fruire del beneficio dell'art. 106 del TUIR, componenti fiscalmente irrilevanti che hanno già concorso al reddito d'impresa e che emergono a conto economico in esercizi successivi al periodo di vigenza dell'esenzione.

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