Risoluzione Agenzia Entrate n. 86 del 13.03.2002

Interpello - Art. 11, legge 27-7-2000, n. 212. Azienda Ospedaliera Ospedale XY
Risoluzione Agenzia Entrate n. 86 del 13.03.2002

Con l'istanza di interpello di cui all'oggetto, concernente l'esatta applicazione del Testo unico delle imposte sui redditi, approvato con DPR 22 dicembre 1986, n. 917, del DPR 26 ottobre 1972, n. 633, del DPR 26 ottobre 1972 n. 642, del D.Lgs. 15 dicembre 1997 n. 446, è stato esposto il seguente

QUESITO
Sono stati chiesti chiarimenti in merito al trattamento fiscale, a fini dell'IRPEG, dell'IVA, dell'IRAP e dell'imposta di bollo, delle seguenti operazioni:
1) prestazioni sanitarie a soggetti non aventi diritto all'assistenza in regime di SSN;
2) locazione di immobile destinato all'atto della costruzione a struttura sanitaria pubblica;
3) cessione di immobili sia a destinazione abitativa sia istituzionale;
4) cessione di sangue e plasma;
5) rimborso dei costi generali da parte di associazioni del volontariato e da parte dell'Università degli studi di .......;
6) applicazione dell'imposta di bollo alle fatture relative alle prestazioni effettuate, in esenzione o esclusione da Iva, nei confronti di soggetti giuridici pubblici;
7) modalità di tenuta della contabilità separata ai sensi dell'art. 109 del DPR n. 917 del 1986. Problematiche inerenti la detrazione ai fini IVA;
8) attività di ricerca sperimentale svolta a favore di committente extra UE;
9) proventi derivanti dall'esercizio dell'attività libero-professionale intramuraria.

SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE
L'istante intenderebbe adottare i seguenti comportamenti:
1) considerare esclusi da IVA (art. 4 del DPR n. 633 del 1972) ed esclusi da IRPEG (art. 88, comma 2, lett. b, del DPR n. 917del 1986) i corrispettivi derivanti dalle prestazioni rese a soggetti non aventi diritto all'assistenza;
2) considerare esclusi da IVA i canoni di locazione relativi all'immobile;
3) considerare esclusi da IVA le somme incassate a seguito della cessione di immobili. Ai fini dell'IRPEG tali somme potrebbero avere rilevanza come redditi diversi;
4) non ricondurre nell'attività commerciale e, quindi, non assoggettare ad IVA ed IRPEG i corrispettivi derivanti dalla cessione di sangue e plasma, essendo l'Azienda un centro trasfusionale;
5) considerare irrilevanti ai fini IRPEG ed IVA il recupero di costi generali, rimborsati da associazioni del volontariato e dall'Università degli studi di .........;
6) trattare come esenti dall'imposta di bollo gli atti ed i documenti emessi nei confronti di soggetti giuridici pubblici, ai sensi dell'art. 16, allegato B del DPR n. 642 del 1972;
7) tenere la contabilità separata prevista dall'art. 109 del DPR n. 917 del 1986 tenendo distinti, con l'uso di specifiche codifiche, i conti unicamente destinati ad accogliere le operazioni rilevanti ai fini IRPEG. Per i conti comuni all'attività istituzionale e a quella commerciale, si provvederebbe a determinare i costi deducibili e l'IVA detraibile sulla base di un pro-rata provvisorio da rideterminare a fine esercizio;
8) assoggettare ad IVA con l'applicazione dell'aliquota ordinaria i corrispettivi derivanti dall'attività di ricerca sperimentale svolta a favore di committente extra UE, ai sensi dell'art. 7, comma 4. lett. b), del DPR n. 633 del 1972;
9) assoggettare ai fini IRAP, secondo il metodo retributivo tipico dell'attività istituzionale dell'Azienda, i proventi derivanti dall'esercizio dell'attività libero-professionale intramuraria. Ai fini IVA, trattandosi di proventi derivanti da attività non commerciali, gli stessi dovrebbero essere considerati esclusi, ai sensi dell'art. 4 del DPR n. 633 del 1972.

PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE
In base a quanto disposto dagli articoli 1 e 3 del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 502, il servizio sanitario nazionale assicura ai cittadini, mediante risorse pubbliche, un livello essenziale ed uniforme di assistenza, attraverso le Aziende sanitarie locali e le Aziende ospedaliere di cui al successivo articolo 4.
In quest'ultimo disposto normativo, tra gli altri enti, sono comprese "le aziende ospedaliere di rilievo nazionale o interregionale, alle quali si applicano, salvo che sia diversamente previsto, le disposizioni del presente decreto relative alle unità sanitarie locali".
Con lo stesso decreto si demanda alle regioni il compito di costituire in Aziende ospedaliere gli ospedali individuati dal Ministero della Sanità di rilievo nazionale e di alta specializzazione.
Ai sensi del sopramenzionato articolo 4, con decreto del Presidente della competente Regione, ha costituito l'Azienda Ospedaliera Ospedale XY trasferendo ad essa le funzioni del disciolto Ospedale XY.
Ciò premesso, dai riferimenti normativi citati e dal contenuto della documentazione allegata, si deduce che l'Azienda ospedaliera in argomento, con personalità giuridica pubblica, è stata costituita esclusivamente per lo svolgimento di attività assistenziali e sanitarie dirette a garantire il diritto alla salute della collettività.
Il legislatore, con l'articolo 88, comma 2 del TUIR, dispone che "non costituiscono esercizio di attività commerciale lo svolgimento di attività previdenziali, assistenziali e sanitarie da parte di enti pubblici istituiti esclusivamente a tal fine, comprese le unità sanitarie locali".
Detto disposto normativo ha lo scopo di agevolare gli enti pubblici che svolgono le sopramenzionate attività nell'espletamento e per il raggiungimento del loro fine esclusivo.
Da ciò deriva che devono ricondursi fra gli enti non commerciali di cui all'articolo 87, comma 1, lettera c) del TUIR, gli enti pubblici destinatari della previsione di decommercializzazione recata dall'articolo 88, comma 2, lettera b).
Considerato quanto sopra, si ritiene che l'Azienda ospedaliera istante è riconducibile tra gli enti non commerciali. Ciò premesso, in relazione ai singoli quesiti proposti con l'interpello in esame, si osserva quanto segue.

Quesito n. 1
Prestazioni sanitarie erogate a soggetti non aventi diritto all'assistenza in regime di SSN.

Per le prestazioni sanitarie (ricovero, ambulatoriali, di diagnostica strumentale e di laboratorio) che l'Azienda ospedaliera effettua ai soggetti residenti extra UE, nei confronti dei quali non sussistono i presupposti per la fruizione dell'assistenza in regime di servizio sanitario nazionale, opera la decommercializzazione prevista per l'esercizio dell'attività sanitaria da parte di enti pubblici dall'articolo 88, comma 2 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con DPR 22 dicembre 1986, n. 917.
Pertanto i proventi che l'Azienda ritrae dalla suddetta attività non concorrono a formare la base imponibile IRPEG.
Ai fini dell'applicazione dell'IVA sulle prestazioni in argomento, si osserva che l'articolo 4 del DPR n. 633 del 1972, comma 4, derogando al principio generale, prevede, per gli enti che non abbiano per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali o agricole, che si considerano effettuate nell'esercizio di imprese soltanto le cessioni di beni e le prestazioni di servizio fatte nell'esercizio di attività commerciali o agricole.
Inoltre, lo stesso articolo 4, al comma 5, ultimo periodo, stabilisce che "non sono considerate, attività commerciali ... le prestazioni di servizio soggette al pagamento di quote di partecipazione alla spesa sanitaria erogate dalle unità sanitarie locali e dalle aziende ospedaliere del servizio sanitario nazionale".
Ai sensi dell'articolo 3 dello stesso DPR n. 633 "costituiscono prestazioni di servizi le prestazioni verso corrispettivo dipendenti da contratti d'opera, appalto, trasporto, mandato...... e in genere da obbligazioni di fare, di non fare e di permettere quale ne sia la fonte".
Ciò premesso, si rileva che nella fattispecie in esame sussiste il nesso sinallagmatico in quanto viene corrisposto uno specifico corrispettivo a fronte di una prestazione di servizio, di cui al menzionato articolo 3 del DPR n. 633 del 1972.
Le prestazioni in esame, riconducibili quindi tra le attività commerciali, assumono rilevanza ai fini dell'IVA, anche se rese da un ente pubblico, sussistendo i presupposti soggettivo ed oggettivo e rientrano tra le operazioni esenti previste dall'articolo 10 del DPR n. 633 del 1972.

Quesito n. 2
Locazione di immobili

L'Azienda istante riferisce di aver stipulato un contratto di locazione con l'ente morale ZK, il cui scopo statutario è la riabilitazione dei disabili psichici.
L'immobile locato, proveniente dal patrimonio della disciolta Azienda USSL ........, risultava destinato all'atto della sua costruzione a struttura sanitaria pubblica. Si chiede se i proventi derivanti dalla suddetta locazione debbano essere assoggettati ad IVA.
Questa Agenzia osserva al riguardo che, il Ministero delle Finanze, con circolare n. 8 del 14 giugno 1993, nel richiamare la precedente circolare n. 32 del 1991, ha ribadito che "l'attività svolta da enti non commerciali concernente locazione di beni immobili, comunque acquisiti, nell'ambito delle finalità istituzionali non è idonea di per sé a far assumere agli stessi la soggettività passiva agli effetti del tributo".
Nel caso in esame, la locazione dell'immobile, destinato all'atto della sua costruzione a struttura "sanitaria pubblica", sempreché sia stato utilizzato nell'espletamento di attività istituzionali non commerciali, concretizza una modalità di godimento di beni patrimoniali e non l'esercizio d'impresa, non configurandosi nella fattispecie svolgimento di attività commerciale. Pertanto i canoni derivanti dal citato contratto di locazione non devono essere assoggettati ad IVA.

Quesito n. 3
Cessione di immobili

L'azienda prevede di cedere a titolo oneroso alcuni immobili. La stessa asserisce che alcuni beni provengono da lasciti o donazioni, altri, già destinati in passato all'attività istituzionale, sono attualmente obsoleti e, quindi, non in grado di soddisfare le esigenze aziendali. Chiede di conoscere il trattamento tributario di dette operazioni ai fini IVA ed IRPEG.
Al riguardo si osserva che le cessioni di cui trattasi, se relative ad immobili acquisiti per donazioni o lasciti oppure utilizzati in passato nell'ambito di attività istituzionali non commerciali, ed attualmente non utilizzabili dalla struttura aziendale, costituiscono la smobilizzo di un patrimonio immobiliare e non l'esercizio d'impresa quindi non rientrano nel campo d'imposizione dell'IVA.
Per quanto concerne l'imposizione diretta, si ricorda che, come chiarito con la circolare n. 244/E del 28 dicembre 1999, per gli enti di cui all'art. 88, comma 2 del TUIR, in forza del successivo articolo 108, il reddito complessivo imponibile non si esaurisce nell'unica categoria reddituale del reddito d'impresa, ma si determina sulla base della somma dei redditi appartenenti alle varie categorie reddituali, tra i quali sono ricompresi i redditi diversi.
Pertanto è giuridicamente fondato prospettare l'eventualità che dalla cessione si realizzino plusvalenze tassabili come redditi diversi, ai sensi dell'art. 81 del TUIR, sempreché, ovviamente, ricorrano i presupposti giuridici tassativamente richiesti dalle specifiche previsioni contenute in quest'ultimo disposto normativo.

Quesito n. 4
Cessione di sangue e plasma

L'Azienda ospedaliera, sede di centro trasfusionale, fornisce sangue e plasma alle Aziende ospedaliere e ad altre strutture private accreditate presenti sul territorio che non dispongono direttamente di tale servizio, in forza delle disposizioni di cui al Decreto del Ministro della Sanità 1 settembre 1995. A fronte di tale servizio percepisce un corrispettivo. Si chiede di conoscere il trattamento tributario di detta cessione, ai fini dell'IRPEG e dell'IVA.
La scrivente, richiamando le motivazioni espresse nella risposta di cui al quesito n. 1, ritiene che l'attività sia rilevante ai fini IVA, ma esente ai sensi dell'articolo 10, punto 24 del DPR n. 633 del 1972.
Ai fini IRPEG detta attività è riconducibile tra quelle sanitarie di cui all'art. 88, comma 2, lettera b) del TUIR, pertanto i proventi che l'Azienda ricava da essa non concorrono a formare la base imponibile di detto tributo.

Quesito n. 5
Recupero dei costi relativi alle utenze ed al servizio di pulizia correlati all'utilizzo di spazi all'interno della struttura ospedaliera.

L'Azienda consente all'interno della struttura sanitaria l'utilizzo di spazi da parte di operatori di associazioni di volontariato e dell'Università degli studi ........
Al fine di non gravare di oneri il fondo sanitario regionale, che costituisce la risorsa pubblica con la quale si finanzia l'attività sanitaria essenziale, l'Azienda intende recuperare le spese relative alla pulizia dei locali ed altre utenze nei confronti delle suddette associazioni e dell'Università stessa.
Chiede di conoscere l'esatto inquadramento di tali recuperi ai fini IRPEG ed IVA.
Al riguardo si osserva che la qualificazione ai fini fiscali della somma percepita dall'Azienda ospedaliera va desunta dai presupposti dei fatti sulla base dei quali essa viene corrisposta.
Dall'esame degli atti prodotti e dalle circostanze affermate si evince che le somme in parola altro non rappresentano che un contributo - diretto a non gravare il fondo sanitario nazionale, così come disposto dal decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 502 - per lo svolgimento di un'attività non commerciale riconducibile agli scopi istituzionali dell'Azienda stessa.
Pertanto dette somme, quali contributi per il perseguimento dei fini istituzionali dell'Azienda ospedaliera non assumono la configurazione di corrispettivo e non rilevano né ai fini IVA, né ai fini IRPEG, ai sensi, rispettivamente, dell'art. 4, comma 4, del DPR n. 633 del 1972 e del combinato disposto degli articoli 87, comma 1, lettera c), e 108 del TUIR.

Quesito n. 6
Applicazione dell'imposta di bollo alle fatture relative alle prestazioni effettuate dall'Azienda nei confronti di soggetti giuridici pubblici.

L'Azienda ospedaliera chiede di conoscere se gli atti e i documenti che essa pone in essere nei confronti di soggetti giuridici pubblici (fatture relative ad operazioni escluse o esenti da IVA) possano beneficiare dell'esenzione dall'imposta di bollo prevista dall'articolo 16 della tabella, allegato B, al DPR 26 ottobre 1972, n. 642.
Al riguardo questa Agenzia osserva che l'articolo 16 della tabella esenta in modo assoluto dall'imposta di bollo "Atti e documenti posti in essere da Amministrazioni dello Stato, regioni, province, comuni loro consorzi ed associazioni, nonché comunità montane sempreché vengano tra loro scambiati". Attesa la tassatività dell'elenco non è possibile estendere l'esenzione ad atti posti in essere da soggetti diversi da quelli espressamente indicati nell'articolo 16 citato.
Conseguentemente per le fatture esenti o escluse da IVA emesse dall'ente pubblico interpellante è dovuta l'imposta di bollo nella misura di € 1,29 (lire 2.500) con le sole esclusioni stabilite dalla nota 2 all'articolo 13 della tariffa, allegato A, parte prima del citato DPR n. 642 del 1972.

Quesito n. 7
Modalità di tenuta della contabilità separata ai sensi dell'articolo 109 del DPR n. 917 del 1986. Detrazione dell'IVA.

La disposizione contenuta nell'articolo 3 del d.lgs. n. 460 del 1997 prevede che gli enti non commerciali devono tenere una contabilità separata per l'attività commerciale eventualmente esercitata. L'Azienda ospedaliera ritiene che tale obbligo possa essere soddisfatto con l'utilizzo di un unico piano dei conti e di un unico impianto contabile, organizzato in modo da individuare i conti unicamente destinati alle operazioni rilevanti ai fini IRPEG e quelli relativi all'attività istituzionale. I valori comuni, imputabili alle due attività, sarebbero scissi tra i conti dell'attività istituzionale e quelli dell'attività commerciale sulla base di un pro-rata provvisorio calcolato all'inizio dell'anno e da rideterminare a consuntivo al termine di ogni esercizio.
Al riguardo si osserva che la disposizione contenuta nel comma 2 dell'articolo 109 del TUIR, così come novellato dal citato articolo 3 del d.lgs. n. 460 del 1997, intende rendere più trasparente la contabilità commerciale degli enti non commerciali ed evitare ogni commistione con l'attività istituzionale.
La tenuta di un unico impianto contabile e di un unico piano dei conti, strutturato in modo da poter individuare in ogni momento le voci destinate all'attività istituzionale e quelle destinate all'attività commerciale, non è di ostacolo all'eventuale attività di controllo esercitata dagli organi competenti.
La tenuta di una contabilità separata non prevede, infatti, l'istituzione di un libro giornale e un piano dei conti separato per ogni attività, essendo sufficiente un piano dei conti, dettagliato nelle singole voci, che permetta di distinguere le diverse movimentazioni relative ad ogni attività.
In merito alle spese ed agli altri componenti negativi relativi a beni e servizi adibiti promiscuamente per l'esercizio di attività commerciali ed altre attività, il comma 3-bis del citato articolo 109 del TUIR, dispone che il limite di deducibilità è determinato sulla base del rapporto tra l'ammontare dei ricavi e degli altri proventi che concorrono a formare il reddito d'impresa e l'ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi. Trattasi di un valore determinabile al termine di ogni esercizio.
Per quanto sopra si ritiene che i componenti comuni alle due attività devono essere imputati a voci di conto separate dai restanti conti, e ripartiti tra i conti dell'attività istituzionale e quelli dell'attività commerciale, al termine dell'esercizio, in base alla percentuale sopra determinata. Non è, quindi, accettabile l'ipotesi di una ripartizione in base ad un pro-rata determinato in via provvisoria all'inizio dell'anno.
Con riferimento agli adempimenti richiesti dalla normativa in materia di IVA, premesso che gli enti interessati possono esercitare il diritto alla detrazione dell'imposta, previsto dall'articolo 19 del DPR n. 633 del 1972, a condizione che le attività rilevanti agli effetti dell'IVA siano gestite con contabilità separata da quella relativa all'attività esclusa dal tributo e tenuta in conformità alle disposizioni di cui all'articolo 20 del DPR n. 600 del 1973 (risoluzione n. 461463 del 19 dicembre 1987), l'Azienda ospedaliera prospetta la seguente soluzione: gli acquisti inequivocabilmente riferiti all'attività commerciale sarebbero registrati nei modi e termini previsti dal DPR n. 633 del 1972, mentre gli acquisti promiscui sarebbero ripartiti tra attività istituzionale e commerciale sulla base del pro-rata calcolato ai fini IRPEG, conseguentemente sarebbe detratta l'IVA relativa a quest'ultima attività (nei limiti previsti dall'articolo 19-bis del citato DPR n. 633 del 1972). A parere dell'interpellante anche la quota degli acquisti relativa alla attività istituzionale, ancorché esclusa dall'imposta ai sensi dell'articolo 4 del DPR n. 633 del 1972, sarebbe, comunque, registrata nei registri IVA; solo al termine dell'esercizio verrebbe effettuato il conguaglio in base al pro-rata definitivo di scissione dell'attività commerciale da quella istituzionale.
Al riguardo si osserva che l'articolo 19, comma 4 del DPR n. 633 del 1972 prevede che "per i beni e servizi in parte utilizzati per operazioni non soggette all'imposta la detrazione non è ammessa per la quota imputabile a tali utilizzazioni e l'ammontare indetraibile è determinato secondo criteri oggettivi, coerenti con la natura dei beni e servizi acquistati".
Come già chiarito con la circolare n. 328 del 24 dicembre 1997, la norma non detta alcuna regola specifica lasciando al contribuente la scelta del criterio più appropriato alle diverse situazioni che si possono verificare. Tuttavia con la suddetta circolare si è precisato che, "il contribuente dovrà effettuare una valutazione prospettica, in sede di acquisto, del futuro utilizzo dei beni e dei servizi, al fine di determinare in quale misura l'impiego stesso si collegherà ad operazioni soggette al tributo (o ad esse assimilate ai fini della detrazione) e in quale misura, invece, in operazioni escluse dal campo di applicazione dell'imposta, in modo da calcolare in definitiva, la quota d'imposta detraibile".
La risoluzione n. 137 dell'8 settembre 1998, ha, a sua volta, fornito delle indicazioni per superare le difficoltà di adottare dei criteri specifici d'imputazione degli acquisti destinati promiscuamente all'attività commerciale e non commerciale, riconoscendo, in tali circostanze, la possibilità di stabilire la misura dell'IVA detraibile in base alla percentuale rappresentata dall'attività commerciale nell'ambito di tutta l'attività, salvo conguaglio finale.
Con circolare n. 108 del 24 maggio 2000 è stato, infine, precisato che "la percentuale di indetraibilità sugli acquisti, determinata in un periodo d'imposta, può essere applicata provvisoriamente alle liquidazioni periodiche del periodo successivo, salvo conguaglio in sede di dichiarazione annuale in relazione all'effettivo rapporto che si è verificato nell'anno tra operazioni soggette ed operazioni escluse dall'IVA.".
Per quanto sopra illustrato si ritiene che l'Azienda ospedaliera deve calcolare la quota degli acquisti promiscui imputabile all'attività commerciale applicando la percentuale determinata nel periodo d'imposta precedente, fatti salvi gli eventuali conguagli in sede di dichiarazione annuale.
Come già chiarito in precedenza (risoluzione n. 461463 del 19 dicembre 1987), una volta quantificata l'imposta afferente gli acquisti attinenti l'attività commerciale, la quota detraibile deve essere calcolata tenendo conto dell'ammontare delle operazioni che danno diritto alla detrazione, effettuate nell'anno, rispetto allo stesso importo aumentato delle operazioni esenti (articolo 19-bis del DPR n. 633 del 1972).

Quesito n. 8
Attività di ricerca sperimentale svolta a favore di committente extra UE.

L'Azienda Ospedaliera chiede di conoscere quale sia il corretto trattamento fiscale, ai fini IVA, di una prestazione di servizi resa dalla stessa ad una società farmaceutica svizzera.
In particolare, il contratto stipulato dall'Azienda istante prevede quanto segue:
- l'Azienda svolgerà uno studio al fine di stabilire la neurotossicità del farmaco.............. nel ratto;
- le conclusioni di tale studio, che sarà condotto tramite una sperimentazione sugli animali, dovranno essere trasmesse alla società committente, secondo le previsioni contrattuali;
- i risultati brevettabili e non brevettabili saranno di proprietà esclusiva della società committente.
L'Azienda ritiene che si tratti di una prestazione scientifica, secondo quanto previsto dall'art. 7, quarto comma, lett. b) del DPR 26 ottobre 1972 n. 633. Pertanto, essendo tale prestazione condotta in Italia nei laboratori della stessa Azienda Ospedaliera, la medesima sarebbe soggetta all'IVA nella misura del 20%.
Al riguardo, questa Agenzia ritiene che le operazioni in argomento, considerate nel loro aspetto unitario, costituiscano prestazioni di consulenza tecnica, come definite dall'art. 7, quarto comma, lett. d) del DPR n. 633 del 1972, in quanto sono caratterizzate dalla circostanza di estrinsecarsi in "giudizi, precisazioni, chiarimenti e pareri" (circ. 9 aprile 1981 n. 12). Detta conclusione rimane valida anche se la prestazione richiesta all'Azienda istante viene condotta alla luce di parametri scientifici rigorosi, come si deduce dal tipo di studio richiesto (tossicità di un farmaco), dall'esistenza di un protocollo avente lo scopo di disciplinare l'indagine sperimentale, nonchè dalla possibilità di risultati brevettabili.
Nell'ambito delle prestazioni di consulenza tecnica si trovano certamente, come già evidenziato in precedenti atti interpretativi dell'Amministrazione, le attività caratterizzate da una valutazione prevalentemente soggettiva effettuata dal prestatore (es: parere circa la convenienza economica di un'operazione reso da un commercialista). Tuttavia, ritiene lo scrivente che anche un'attività di consulenza resa alla stregua di più rigorosi parametri scientifici (es: esame del DNA di una cellula), purché si estrinsechi in "giudizi, precisazioni, chiarimenti e pareri", sia idonea a rientrare nella predetta definizione.
Le prestazioni di carattere scientifico, infatti, di cui al citato art. 7, quarto comma, lett. b), del DPR n. 633 del 1972 si distinguono dalla precedenti in quanto, pur presupponendo un bagaglio di conoscenze tecnico-scientifiche, non sono finalizzate alla resa "giudizi, precisazioni, chiarimenti e pareri".
Tale interpretazione è desumibile anche dalla lettura dell'art. 9, par. 2, lett. e), terzo trattino della VI Direttiva IVA che fa riferimento alle "prestazioni fornite dai consulenti, ingegneri, ufficio di studio, avvocati, periti contabili ed altre prestazioni analoghe. Pertanto il legislatore comunitario ha voluto dettare un'unica regola, ai fini della territorialità, per una serie di prestazioni dall'evidente contenuto intellettuale e professionale, stabilendo a tale proposito un elenco non tassativo.
La norma comunitaria dell'art. 9, par. 2, lett. e) è stata ripresa dal legislatore nazionale all'art. 7, quarto comma, lett. d) del DPR n 633 del 1972 che contiene un elenco di prestazioni di servizi (tra cui quelle di consulenza) sostanzialmente corrispondente a quello della disposizione comunitaria. La disciplina della territorialità di tali prestazioni è contenuta, oltre che nella lett. d) citata, anche nelle lettere successive (lett. e) nel caso di committente privato consumatore comunitario, lett. f) per committente di Paese terzo) in relazione alle varie casistiche che si possono presentare.
Da quanto precede si ricava che, diversamente da come prospettato dal contribuente istante, le prestazioni rese dall'Azienda Ospedaliera XY nei confronti di un committente di Paese terzo sono fuori campo IVA, ai sensi dell'art. 7, quarto comma, lett. f) del DPR n. 633 del 1972, salvo che siano utilizzate in Italia.

Quesito n. 9
Proventi derivanti dall'esercizio dall'attività libero-professionale intramuraria.

L'Azienda ospedaliera consente al personale medico ed alle altre professionalità della dirigenza del ruolo sanitario l'espletamento della libera professione intramuraria, esercitata fuori dall'orario di lavoro, in regime ambulatoriale sia nelle strutture ospedaliere che territoriali, nonché negli studi privati.
Si chiede di conoscere il trattamento tributario dei proventi derivanti da detta attività ai fini IVA ed IRAP.
Per quanto concerne l'IRAP si richiamano i chiarimenti forniti con la circolare n.1/E del 2 gennaio 2002, con la quale è stato precisato che l'attività in argomento non è configurabile quale attività commerciale ai fini IRPEG ed IRAP. Sulla base di detta conclusione l'Azienda ospedaliera istante - rientrante tra le amministrazioni pubbliche di cui all'articolo 1, comma 2, del decreto legislativo n. 29 del 1993 - deve determinare la base imponibile per l'attività libero-professionale intramuraria con il metodo retributivo e non può esercitare l'opzione prevista dal comma 2 dell'articolo 10-bis del decreto legislativo n. 446 del 1997.
Per quanto concerne il trattamento ai fini IVA della suddetta attività, si osserva che, sulla base di quanto previsto dall'articolo 1 del decreto del Ministro della sanità 31 luglio 1977, concernente "Attività libero-professionale e incompatibilità del personale della dirigenza sanitaria del SSN", per attività libero-professionale intramuraria del personale medico e delle altre professionalità della dirigenza del ruolo sanitario si intende "l'attività che detto personale, individualmente o in èquipe, esercita fuori dell'orario di lavoro, in regime ambulatoriale sia nelle strutture ospedaliere che territoriali, di day hospital o di ricovero, in favore e su libera scelta dell'assistito e con oneri a carico dello stesso o di assicurazioni o fondi sanitari integrativi".
L'Azienda, pertanto, oltre ad assicurare e garantire, attraverso risorse pubbliche, i livelli essenziali di assistenza alla collettività tramite l'espletamento dell'attività definita istituzionale dallo stesso decreto legislativo n. 502 del 1992, affianca ad essa l'attività libero-professionale intramuraria, con lo scopo di migliorarla, anche attraverso la riduzione dei tempi d'attesa per le prestazioni richieste.
L'attività in argomento, quindi, pur essendo un'attività sanitaria che affianca l'attività istituzionale svolta mediante risorse pubbliche, con lo scopo di ottimizzarla, non si identifica con essa.
Infatti l'attività libero-professionale viene svolta dall'Azienda con una specifica organizzazione, su libera scelta dell'assistito e con oneri a carico dello stesso o di assicurazioni o fondi sanitari integrativi.
Ciò premesso, si rileva che nella fattispecie in esame sussiste il nesso sinallagmatico in quanto viene corrisposto uno specifico corrispettivo a fronte di una prestazione di servizio di cui all'articolo 3 del DPR n. 633 del 1972. La prestazione in esame assume rilevanza ai fini dell'IVA ed è esente ai sensi dell'articolo 10 del DPR n. 633 del 1972.

Questa risposta, sollecitata con istanza di interpello presentata alla Direzione regionale.........., viene resa dalla scrivente ai sensi dell'articolo 4, comma 1, ultimo periodo del D.M. 26 aprile 2001, n. 209.

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