Risoluzione Agenzia Entrate n. 85 del 12.07.2006

Modalità di rimborso delle somme indebitamente corrisposte per errata applicazione dell'imposta sostitutiva sui mutui
Risoluzione Agenzia Entrate n. 85 del 12.07.2006

Con la presente risoluzione si intende fornire chiarimenti in merito alle richieste di rimborso dell'imposta sostitutiva sui mutui che conseguono all'errata applicazione di un'aliquota più elevata.
In sede di stipula dei contratti di mutuo per l'acquisto della prima casa concessi dall'INAIL ai dipendenti, ex dipendenti e iscritti, in taluni casi è stata applicata un'imposta del 2% in luogo dell'imposta sostitutiva dello 0,25%.
Il sindacato istante, in proposito, evidenzia i disagi "...cui andrebbero incontro i mutuatari interessati qualora fossero costretti ad utilizzare, con istanze individuali, le normali procedure di rimborso..." e chiede di autorizzare l'INAIL "...all'immediata restituzione degli importi indebitamente trattenuti dai notai e versati ai competenti Uffici del registro, autorizzando altresì l'INAIL medesimo ad operare, secondo modalità e termini fissati da codesta amministrazione, conseguenti conguagli...".
Per evitare equivoci sul trattamento tributario dei mutui concessi dagli enti di previdenza, in genere, e, in particolare, dall'INAIL, si ritiene opportuno rammentare che il regime ordinario degli stessi è stato chiarito nella risoluzione del 28 febbraio 2002, n. 61/E, dove, per l'atto di concessione del mutuo, è detto che "Per il principio di alternatività fissato dall'articolo 40 del Testo Unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro approvato con d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, l'imposta di registro è dovuta in misura fissa, trattandosi di "atti relativi a cessioni di beni e prestazioni di servizi soggetti all'imposta sul valore aggiunto (...) l'iscrizione ipotecaria è soggetta all'imposta ipotecaria nella misura proporzionale del 2 per cento sull'ammontare del credito garantito (articolo 3 del Testo Unico delle disposizioni concernenti le imposte ipotecarie e catastali approvato con decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 347 e articolo 6 della tariffa dello stesso Testo Unico)...".
In presenza dei requisiti di natura soggettiva e oggettiva previsti dall'articolo 2, comma 1-bis del decreto legge 3 agosto 2004, n. 220, convertito, con modificazioni, dalla legge 19 ottobre 2004, n. 257, si applica l'imposta sostitutiva di cui agli articoli 15, 17 e 18 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 601 (cfr. circolare dell'Agenzia delle Entrate del 9 maggio 2005, n. 19 paragrafi 5, 5.1, 5.2 e 5.3 e risoluzione del 15 novembre 2005, n. 162/E). Tale imposta è applicata sull'ammontare complessivo dei finanziamenti con l'aliquota dello 0,25%, se il mutuo è finalizzato all'acquisto di un'abitazione c.d. 'prima casa', e del 2% se il mutuo è destinato all'acquisto di un'abitazione diversa dalla c.d. 'prima casa'. Le operazioni di finanziamento diverse dal mutuo ovvero le operazioni di mutuo con finalità diverse dall'acquisto di abitazioni, poste in essere dai soggetti previsti dal comma 1-bis in commento, non rientrano nel regime dell'imposta sostitutiva.
Tutto ciò premesso, risulta evidente che il rimborso può essere determinato:
1. dall'applicazione dell'aliquota del 2% in luogo di quella dello 0,25%, prevista dal regime sostitutivo;
2. dall'applicazione del regime ordinario in luogo di quello sostitutivo.
Tali situazioni danno luogo a differenti modalità di rimborso, a diversi soggetti legittimati a chiederlo e a diversi uffici competenti a liquidarlo.
Con riferimento all'ipotesi indicata al numero 1, si osserva che l'ufficio competente a erogare il rimborso è quello che ha ricevuto la dichiarazione, per il combinato disposto dell'articolo 20 del d.P.R. 601 del 1973 e dell'articolo 77, comma 3, del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro, approvato con d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (cfr. risoluzione del Ministero delle Finanze del 3 settembre 1999, n. 143).
Quanto alla legittimazione attiva, l'Agenzia delle Entrate ha precisato che "L'articolo 17 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 601 (...) stabilisce che i soggetti passivi che j...sono tenuti a corrispondere, in luogo delle imposte di registro, di bollo, ipotecarie e catastali e delle tasse sulle concessioni governative, una imposta sostitutiva sono esclusivamente 'Gli enti che effettuano le operazioni indicate negli articoli 15 e 16...', ai quali la norma non attribuisce alcun diritto o obbligo di rivalsa nei confronti del mutuatario." (risoluzione del n. 162 del 2005).
Quindi, il diritto al rimborso della maggiore imposta sostitutiva eventualmente versata compete esclusivamente all'ente erogatore del mutuo - nella fattispecie l'INAIL - in quanto soggetto passivo dell'imposta, a nulla rilevando la circostanza che il mutuatario abbia corrisposto a quest'ultimo una somma pari all'imposta sostitutiva sul finanziamento versata all'erario.
L'irrilevanza fiscale del fenomeno della 'traslazione economica' dell'imposta sostitutiva sui mutui è, peraltro, già stata affermata dall'Amministrazione Finanziaria in materia di imposte dirette.
Con risoluzione del 12 aprile 1988, prot. 17, difatti, il Ministero delle Finanze, nell'individuare l'ambito di applicazione dell'articolo 99 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, ("le imposte sui redditi e quelle per le quali è prevista la rivalsa, anche facoltativa, non sono ammesse in deduzione. Le altre imposte sono deducibili nell'esercizio in cui avviene il pagamento."), ha precisato che "...l'imposta sostitutiva, non essendo ricompresa tra quelle per le quali è prevista la rivalsa obbligatoria o facoltativa né essendo ad esse assimilabile, è deducibile nella determinazione del reddito d'impresa, a nulla influendo la circostanza che la stessa abbia formato oggetto di traslazione economica per il corrispondente ammontare nei confronti di soggetti diversi da quelli di diritto, traslazione che non comporta la sostituzione di un soggetto ad un altro, nella corresponsione dell'imposta, ma semplicemente un aumento del corrispettivo della prestazione.".
Inoltre, la Corte di Cassazione, con pronuncia resa a sezioni unite (sentenza del 18 dicembre 1985, n. 6445), ha affermato che: "In verità nel nostro ordinamento, nonostante la norma dell'art. 53 Cost., resta fermo il fondamentale criterio della tendenziale irrilevanza giuridica del fenomeno economico della traslazione dell'imposta.
Il soggetto obbligato dalla legge tributaria a pagare l'imposta in quanto svolga una certa attività, o possegga determinati beni (il contribuente cioè che viene "percosso" dall'imposta), tende per legge economica a scaricare il peso tributario su coloro con cui entra in rapporto a cagione della cosa posseduta o della attività svolta. (...)
Se, quindi, viene pagato indebitamente un tributo indiretto la ripetizione spetta al contribuente di diritto, indipendentemente dalla circostanza che egli sia riuscito a scaricarlo su altro soggetto (il contribuente di fatto) avvalendosi dello strumento della traslazione. (...)
Per il diritto comunitario, che è diritto immediatamente o direttamente applicabile dai giudici italiani (cfr. la sentenza n. 170/84 della Corte Costituzionale), la traslazione delle imposte è fenomeno giuridicamente legittimo tanto da giustificare la ripetizione del tributo indebitamente versato dal soggetto che ne abbia trasferito ad altri il carico." (cfr. anche, in senso conforme, sentenza della Corte di Cassazione del 14 maggio 2003, n. 7440.).
Infine, è opportuno far presente che non compete alla scrivente indagare gli accordi che possono intervenire tra le parti in merito alla restituzione delle maggiori somme eventualmente corrisposte dal mutuatario.
Con riferimento al rimborso derivante dall'erronea applicazione del regime ordinario in luogo di quello sostitutivo (punto 2), si fa presente, preliminarmente, che le imposte corrisposte per la concessione del mutuo ipotecario sono l'imposta di registro in misura fissa e l'imposta ipotecaria, nella misura proporzionale del 2%, dovuta, più in particolare, per l'iscrizione di ipoteca.
L'istanza di rimborso dell'imposta di registro deve essere presentata dal contribuente all'ufficio che ha eseguito la registrazione, vale a dire l'Ufficio locale dell'Agenzia delle Entrate (articolo 77 del testo unico dell'imposta di registro)
Legittimati a chiedere il rimborso sono i soggetti passivi in senso stretto, vale a dire le parti contraenti. La Corte di Cassazione, con sentenza del 6 maggio 2005, n. 9440, ha precisato che "...L'obbligazione tributaria sorge tra l'Amministrazione Finanziaria ed i soggetti, ai quali - per relazione di imputazione - si ricollega il presupposto impositivo, come manifestazione di capacità contributiva. In correlazione all'obbligo che le parti contraenti hanno di corrispondere l'imposta, sorge in capo alle stesse il diritto ad una corretta quantificazione della somma oggetto della prestazione tributaria ed il conseguenziale diritto di chiedere il rimborso dell'imposta indebitamente corrisposta.".
Gli uffici dell'Agenzia del Territorio sono competenti per l'imposta ipotecaria relativa ad atti che non importano "...trasferimento di beni immobili ovvero costituzione o trasferimento di diritti reali immobiliari di godimento e sulle trascrizioni relative a certificati di successione..." - per i quali sono invece competenti gli uffici locali dell'Agenzia delle Entrate - (articolo 12 del testo unico delle disposizioni concernenti le imposte ipotecaria e catastale, approvato con decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 347 - cfr. circolare del Ministero delle Finanze del 13 ottobre 1992, n. 59).
Pertanto, l'istanza di rimborso, relativa all'imposta ipotecaria indebitamente versata all'ufficio locale dell'Agenzia del Territorio in relazione all'iscrizione di ipoteca, deve essere presentata, dai contribuenti che hanno corrisposto l'imposta (articolo 11 del decreto legislativo 347 del 1990), al suddetto ufficio.
I soggetti passivi tenuti al pagamento delle imposte di registro e ipotecaria sono vincolati da un rapporto di solidarietà, come previsto, rispettivamente, dall'articolo 57 del testo unico dell'imposta di registro e dall'articolo 11 del decreto legislativo n. 347 del 1990. Ciò comporta che, ai sensi dell'articolo 1298 del codice civile "nei rapporti interni l'obbligazione in solido si divide tra i diversi debitori o tra i diversi creditori, salvo che sia stata contratta nell'interesse esclusivo di alcuno di essi. Le parti di ciascuno si presumono uguali, se non risulta diversamente.".
Al riguardo, la Corte di cassazione, con sentenza del 18 dicembre 1996, n. 11324, ha chiarito che "La solidarietà dell'obbligazione di imposta verso lo Stato trae con sé che l'onere economico corrispondente debba poi ripartirsi tra gli obbligati.
Si deve allora concludere che, se una delle parti abbia chiesto la registrazione (...) ed abbia pagato la relativa imposta, ovvero l'abbia pagata per esserne stata richiesta dall'ufficio, essa ha diritto a ripeterla in tutto od in parte dall'altra (art. 1298 cod. civ.): diritto che deriva all'obbligato di imposta dalla congiunta applicazione delle norme tributarie e civili ed è fatto valere con l'azione di regresso (art. 1299 cod. civ.)...".
Concludendo, si può affermare che i mutuatari, così come i soggetti eroganti, potranno presentare istanza di rimborso delle imposte di registro e ipotecaria indebitamente versate in conseguenza dell'operazione di mutuo, soggetta, invece, al regime sostitutivo. Non rientrano tra le competenze della scrivente le questioni inerenti ai rapporti fra le parti, poiché la decisione di rimborsare alla controparte l'importo dei tributi chiesti a rimborso prima che lo stesso venga liquidato dai competenti uffici compete esclusivamente all'ente erogatore del finanziamento.

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