Risoluzione Agenzia Entrate n. 69 del 01.06.2005

Istanza d'Interpello. Determinazione del credito d'imposta per le imposte pagate all'estero da una stabile organizzazione di un'impresa italiana
Risoluzione Agenzia Entrate n. 69 del 01.06.2005

QUESITO
Con istanza presentata in data 12 luglio 2004 ai sensi dell'articolo 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212, la Banca XX Spa con sede in ......, nella persona del legale rappresentante YY, ha presentato tre quesiti in materia di determinazione del reddito della propria stabile organizzazione nello Stato della Romania.
In particolare, è stato chiesto di conoscere:
a) il criterio di imputazione alla stabile organizzazione dei costi sopportati in Italia dalla casa madre per gli scopi perseguiti dalla predetta stabile organizzazione;
b) i criteri di competenza, inerenza e deducibilità dei costi da assumere come rilevanti per la determinazione del reddito attribuibile alla stabile organizzazione;
c) il criterio di determinazione del credito di imposta spettante in Italia per le imposte pagate in Romania dalla stabile organizzazione.
La società fa presente di operare " instaurando rapporti creditizi quasi esclusivamente per il tramite della stabile organizzazione" e di utilizzare "la sede italiana solo per le attività di coordinamento e alta direzione". Dai chiarimenti forniti, su richiesta della scrivente, risulta inoltre che l'imposta romena relativa al reddito della stabile organizzazione è ordinariamente maggiore di quella dovuta in Italia sul reddito della medesima struttura, in quanto le norme interne romene prevedono limiti di deducibilità dei costi indiretti di regia e perché diverse sono le regole di determinazione dell'imponibile. In particolare, si sottolinea che, in Romania, concorrono al reddito della stabile organizzazione i plusvalori iscritti in bilancio per effetto delle rivalutazioni obbligatorie degli immobili, conseguenti alla inflazione; mentre tali plusvalori sono irrilevanti - ai fini della determinazione del reddito della stabile organizzazione da assoggettare a imposizione in Italia - fino al momento dell'effettivo realizzo. Il reddito attribuibile alla medesima struttura è diversamente determinato nei due ordinamenti e ciò introduce problemi di incapienza dell'imposta italiana rispetto a quella estera, tali da non consentire un pieno utilizzo del tax credit.

SOLUZIONE PROSPETTATA
a) Con riferimento al criterio di imputazione alla stabile organizzazione dei componenti di costo sostenuti dalla casa madre, il contribuente ritiene corretto (sia in Italia che in Romania) effettuare l'imputazione alla stabile organizzazione:
- in modo integrale, per i costi alla stessa direttamente imputabili;
- in funzione della partecipazione ai ricavi complessivi della società italiana, per i costi non direttamente imputabili.
b) Con riferimento ai criteri di competenza, inerenza e deducibilità dei costi rilevanti ai fini della determinazione del reddito attribuibile alla stabile organizzazione, il contribuente prospetta la seguente soluzione:
- determinazione del reddito imponibile della stabile organizzazione in Romania secondo l'ordinamento fiscale romeno, ai fini del calcolo dell'imposta dovuta in Romania;
- determinazione del reddito da attribuire alla stabile organizzazione romena, ai fini del suo assoggettamento a tassazione in Italia, secondo i criteri di competenza, inerenza e deducibilità dei costi previsti dalla normativa italiana.
c) Per quanto riguarda il credito di imposta spettante in Italia, il contribuente ritiene che esistono due diversi criteri di determinazione, quello previsto dalla Convenzione contro le doppie imposizioni tra l'Italia e la Romania, ratificata con la legge 18 ottobre 1978, n. 680, e quello previsto dall'articolo 165 del Testo unico delle imposte sui redditi, approvato con il DPR 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR).
Tanto premesso, ai fini del calcolo del credito d'imposta, il contribuente ritiene che il regime convenzionale potrebbe consentirgli di escludere dall'imposta pagata in Romania quella quota parte di imposta romena relativa a componenti di reddito non ancora tassabili in Italia e di recuperare, poi, tale quota nei periodi in cui il relativo componente di reddito sarà assoggettabile a tassazione nel nostro Paese.
A suo parere, infatti, l'articolo 25 della Convenzione farebbe "riferimento a una corrispondenza biunivoca tra gli 'elementi di reddito' compresi nella tassazione all'estero e quelli che debbono concorrere alla tassazione in Italia". Di conseguenza, quando - come nel particolare caso dei plusvalori che sono tassati, in Romania, nel momento della loro emersione in bilancio e, in Italia, nel momento, successivo, dell'effettivo realizzo - dovrebbe essere possibile considerare immediatamente la sola imposta romena che si riferisce ai componenti tassabili anche in Italia. La differenza, relativa ai plusvalori non imponibili, verrebbe computata in aumento dell'imposta di periodo all'atto del realizzo.

PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE
I primi due quesiti riguardano i criteri di attribuzione ed imputazione dei costi alla stabile organizzazione romena.
Tenuto conto che la stabile organizzazione è in Romania, le relative disposizioni per la determinazione del suo reddito sono quelle previste dall'ordinamento giuridico romeno che si ritiene devono comunque essere compatibili con le disposizioni contenute nella Convenzione in vigore con l'Italia.
Al riguardo, l'articolo 26, paragrafo 2 della menzionata Convenzione prevede: "l'imposizione di una stabile organizzazione che un'impresa di uno Stato contraente ha nell'altro Stato contraente non può essere in questo altro Stato meno favorevole dell'imposizione a carico delle imprese di detto altro Stato che svolgono la medesima attività".
La predetta regola convenzionale deve essere interpretata nel senso che l'impresa non residente, nello svolgimento della propria attività nell'altro Stato contraente, ha il diritto di ricevere un trattamento tributario non meno favorevole rispetto alle imprese residenti appartenenti allo stesso settore di attività commerciale.
E' opportuno precisare che il principio di non discriminazione non necessariamente richiede l'applicazione delle stesse modalità di tassazione, che possono anche essere diverse, ma impone una tassazione finale che non deve essere più onerosa rispetto al peso fiscale sopportato dalle imprese residenti appartenenti allo stesso settore economico.
Inoltre, il testo convenzionale enuncia i principi cardine della determinazione del reddito; infatti, il paragrafo 2 dell'articolo 7 della Convenzione prevede che "vanno attribuiti a detta stabile organizzazione gli utili che si ritiene sarebbero stati da essa conseguiti se si fosse trattato di una impresa distinta e separata svolgente attività identiche o analoghe in condizioni identiche o analoghe e in piena indipendenza dall'impresa di cui essa costituisce una stabile organizzazione."
Il successivo paragrafo 3,inoltre, chiarisce che "nella determinazione degli utili di una stabile organizzazione sono ammesse in deduzione le spese sostenute per gli scopi perseguiti dalla stessa stabile organizzazione, comprese le spese di direzione e le spese generali di amministrazione, sia nello Stato in cui è situata la stabile organizzazione, sia altrove."
Ne consegue che i costi di direzione e i costi generali di amministrazione, ovunque sostenuti, devono poter essere ammessi in deduzione dal reddito della stabile organizzazione, a condizione che siano inerenti agli scopi perseguiti dalla stessa e che sia individuato un appropriato metodo di ripartizione.
Occorre, in primo luogo analizzare la funzione svolta dal soggetto che presta il servizio (o sostiene il costo) e valutarne l'inerenza all'attività dell'altra struttura che, invece, dovrebbe ricevere un vantaggio dallo stesso servizio.
Inoltre, per quanto concerne le stabili organizzazioni esistenti in Italia, l'A.F. italiana ha chiarito nella cir. 21 ottobre 1997, n. 271 che, al fine dell'attribuzione delle quote parti delle spese di regia sostenute dalla casa madre, occorre far ricorso a metodi di ripartizione basati su parametri o elementi contabili (ricavi o altri elementi reddituali o patrimoniali) che tengano conto della peculiarità dell'attività svolta.
In ogni caso, nel rispetto di quanto convenuto nel trattato contro le doppie imposizioni, le modalità di determinazione degli imponibili da sottoporre a tassazione nei due Paesi sono autonome, in quanto dipendono dai rispettivi regimi nazionali di imposizione.
Di conseguenza, il reddito conseguito dalla stabile organizzazione in Romania, determinato secondo le disposizioni rumene, può essere di ammontare diverso dal corrispondente reddito da sottoporre a tassazione in Italia che deve essere rideterminato secondo le relative disposizioni sul reddito di impresa dettate dal TUIR.
Per quanto riguarda la determinazione del credito per le imposte pagate all'estero, si ricorda che esso è riconosciuto al fine di evitare la doppia imposizione giuridica sul medesimo reddito e che deve essere applicato secondo i criteri dell'articolo 165 del TUIR.
Dal punto di vista convenzionale, tale obbligo deriva dall'articolo 25 della citata convenzione secondo cui lo Stato italiano riconosce all'impresa residente, per gli elementi di reddito conseguiti in Romania, un credito di imposta da detrarre dalla quota d'imposta italiana attribuibile ai predetti elementi di reddito nella proporzione in cui gli stessi concorrono alla formazione del reddito complessivo.
La norma convenzionale enuncia in termini generali l'obbligo di riconoscimento del credito d'imposta per i redditi prodotti in Romania senza, tuttavia, prevederne le modalità di applicazione, che sono riservate alle disposizioni interne.
In particolare, il dato testuale dell'articolo 25 della citata Convenzione - in coerenza con il corrispondente articolo 23 del modello Ocse - non fa menzione della possibilità - affermata nell'istanza - di suddividere l'imposta estera in quote singolarmente riferibili a singole componenti dell'unitario reddito su cui, oltre frontiera, è stata applicata. Né ciò può desumersi, come implicitamente emerge dall'istanza, dal riferimento letterale della norma agli "elementi di reddito", piuttosto che a intere categorie. E' noto, infatti, che singoli elementi reddituali possono essere assoggettati a tassazione autonoma nel paese della fonte benché gli stessi costituiscono, in capo al titolare, mere componenti del reddito di impresa. E' il caso, ad esempio, degli interessi, dividendi e royalties che sono imponibili, nel paese in cui sono prodotti, anche se percepiti da un'impresa che, nel paese di residenza, li ricomprende nell'unitario reddito d'impresa. Sono le disposizioni interne e, dove esistenti, le norme convenzionali a prevedere quali redditi o singoli elementi di reddito vanno sottoposti a tassazione esclusiva o concorrente ed è noto che il reddito prodotto da una stabile organizzazione è imponibile unitariamente in relazione al risultato complessivo della attività, a prescindere dalla consistenza e dalla natura dei componenti che concorrono a generarlo.
In definitiva, né la lettera né la ratio della norma convenzionale consentono di suddividere in quote l'imposta applicata in Romania sul complessivo reddito della stabile organizzazione.
Le modalità di applicazione del credito di imposta sono stabilite dall'articolo 165 del TUIR, che ha rivisitato le disposizioni già contenute nell'articolo 15 in vigore prima della riforma introdotta dal D.Lgs. 12 dicembre 2003 n. 344, proprio per consentire alle imprese di determinare il credito per le imposte estere in un'ottica di lungo periodo. Tenuto conto che può essere diversa, nei due Stati (della fonte o della residenza), la determinazione della base imponibile di una medesima stabile organizzazione e, dunque, possono essere disarmoniche le imposte di periodo, di volta in volta applicate, il comma 6 dell'articolo 165 consente alle imprese di riportare le eccedenze di imposta in avanti e all'indietro per otto periodi di imposta.
In conclusione, al fine di determinare l'ammontare del credito di imposta per i redditi prodotti all'estero, occorre necessariamente far riferimento alle disposizioni contenute nell'articolo 165, secondo cui occorre considerare le imposte pagate all'estero fino alla concorrenza della quota d'imposta corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti all'estero ed il reddito complessivo al netto delle perdite di precedenti periodi d'imposta ammesse in diminuzione.
La risposta di cui alla presente nota, sollecitata con istanza di interpello presentata alla Direzione Regionale........., viene resa ai sensi dell'articolo 4, comma 1, del DM 26 aprile 2001, n. 209.

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