Risoluzione Agenzia Entrate n. 5 del 10.01.2002

Imputazione dei corrispettivi derivanti da un contratto di licenza di brevetto e di know-how - Richiesta di parere presentata dalla ZJ S.p.A.
Risoluzione Agenzia Entrate n. 5 del 10.01.2002

La ZJ S.p.A. ha chiesto, ai sensi dell'art. 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212, di conoscere la corretta imputazione a periodo di imposta dei corrispettivi derivanti da un contratto di licenza e le modalità di recupero del credito di imposta per i redditi prodotti all'estero.
In via preliminare, si osserva che l'istanza, presentata in data antecedente alla entrata in vigore del decreto del Ministro delle finanze del 26 aprile 2001, n. 209, non è idonea a produrre gli effetti di cui all'art. 11 della legge n. 212/2000.

Fatto
La ZJ S.p.A. (di seguito licenziante) è titolare di un brevetto che tutela un prodotto farmaceutico e possiede il know-how necessario per la sua realizzazione. In data 27 luglio 2000 il licenziante ha stipulato con la KP Ltd. (di seguito licenziatario), residente nel Regno Unito, un contratto che prevede (art. 2) la concessione di una licenza per l'utilizzo del brevetto e del know-how allo scopo di fabbricare e commercializzare il prodotto in determinati stati. La licenza è concessa per un periodo di tempo determinato e non è trasferibile a terzi. Condizione preliminare per la fabbricazione e commercializzazione del prodotto è la sua registrazione presso le competenti autorità amministrative degli stati interessati.
Quale corrispettivo della concessione della licenza d'uso del brevetto e del know-how il contratto prevede che il licenziatario corrisponda al licenziante sia importi in somma fissa (art. 3), sia importi in percentuale dei ricavi netti di vendita (art. 10). Per i primi il contratto individua tre momenti di effettuazione dei pagamenti: la sottoscrizione del contratto; il deposito della richiesta per l'ottenimento della registrazione; l'ottenimento della registrazione. Per gli importi in percentuale dei ricavi netti il contratto prevede il pagamento su base trimestrale a seguito di presentazione di un apposito rapporto sulle vendite da parte del licenziatario. In entrambi i casi il pagamento avviene dietro emissione di regolare fattura da parte del licenziante.
Il contratto ha efficacia dal 27 luglio 2000, data della stipulazione, ed ha una durata (art. 12) fissata, per ciascuno stato interessato dal contratto, in dieci anni a partire dalla prima commercializzazione del prodotto ovvero fino alla data di scadenza del brevetto, a seconda di quale delle due circostanze si verifichi più tardi.
Il pagamento del primo importo in somma fissa, attribuibile per il 75 per cento ai diritti derivanti dalla concessione della licenza per il Regno Unito (art. 3), e avvenuto a seguito della stipulazione del contratto, è stato assoggettato alla ritenuta dell'8 per cento a seguito della qualificazione di tale corrispettivo come royalty.

Quesiti
A fronte del regolamento contrattuale, qui sinteticamente descritto, la società istante chiede di conoscere:
i) la corretta imputazione a periodo di imposta dei corrispettivi il cui pagamento è collegato alla stipulazione del contratto e al deposito per la registrazione, e l'arco temporale in relazione al quale modulare l'imputazione dei suddetti corrispettivi.
Ai fini dell'individuazione del periodo di imposta cui imputare i ricavi la società istante sottolinea che il contratto di licenza ha i caratteri di una prestazione di servizi e si configura come un contratto di durata. Ritiene applicabile, in questo senso, la seconda parte dell'art. 75, comma 2, lett. b), del TUIR, inquadrando il contratto in esame tra gli "altri contratti da cui derivano corrispettivi periodici". Di conseguenza, il corrispettivo liquidato al momento della stipulazione del contratto e quello previsto al momento del deposito della domanda per la registrazione, considerati dalla società istante di indubbia natura pluriennale, dovrebbero essere ripartiti negli anni di durata del contratto a partire da quello di commercializzazione dei prodotti in base al criterio indicato nella seconda parte della stessa norma del TUIR che fa riferimento "alla data di maturazione dei corrispettivi". In questo modo sarebbe rispettato il principio generale della competenza e il suo corollario della correlazione tra componenti positivi e negativi di reddito stabilito dall'art. 75, comma 1, del TUIR, a nulla rilevando le modalità di pagamento che non possono caratterizzare in modo vincolante la qualificazione giuridica ed economica della fattispecie;
ii) le modalità di recupero delle ritenute subite per i redditi prodotti all'estero.
Le norme convenzionali e l'ordinamento interno prevedono, rispettivamente, che le royalty erogate dalla licenziataria siano assoggettate a ritenuta nel momento del pagamento e il relativo credito d'imposta debba essere richiesto, a pena di decadenza, nella dichiarazione dei redditi relativa all'esercizio in cui le imposte estere sono pagate in via definitiva.
Tuttavia, nell'ipotesi in cui si ritenga che i suddetti corrispettivi debbano concorrere alla formazione del reddito complessivo pro-quota a partire dall'esercizio di commercializzazione del prodotto, la società istante ritiene che la ritenuta subita all'estero sul primo pagamento, e le ritenute sui pagamenti successivi, debbano essere ripartite nei periodi d'imposta seguenti nella stessa misura percentuale in cui i proventi cui esse si riferiscono concorrono a formare il reddito.

Normativa di riferimento
La disposizione che definisce le regole per l'imputazione al periodo di imposta dei ricavi derivanti dall'esercizio di attività di impresa è l'art. 75 del Testo unico delle imposte sui redditi (TUIR) approvato con il decreto del Presidente della Repubblica, 22 dicembre 1986, n. 917, richiamato per le società soggette all'Imposta sul reddito delle persone giuridiche (IRPEG) dall'art. 95 del TUIR stesso. L'art. 75, comma 1, stabilisce il principio generale secondo il quale i ricavi concorrono alla formazione del reddito nell'esercizio di competenza. Ai fini della determinazione della competenza il successivo comma 2 dello stesso articolo stabilisce, alla lett. a), le regole da applicare nell'ipotesi di cessione di beni e, alla lett. b), quelle applicabili nella ipotesi di prestazioni di servizi.
Per quanto riguarda le ritenute subite dalla società istante la norma di riferimento è l'art. 12 della convenzione contro le doppie imposizioni tra l'Italia e il Regno Unito, ratificata ai sensi della legge 5 novembre 1990, n. 329, ed entrata in vigore il 30 dicembre 1990. L'art. 12 prevede che i "canoni" provenienti da uno stato contraente e pagati ad un residente dell'altro stato contraente sono imponibili in detto altro stato.
Per le modalità di recupero delle imposte pagate per i redditi prodotti all'estero, l'art. 15 del TUIR, richiamato per le società soggette ad IRPEG, dall'art. 92 del TUIR stesso, ammette la detraibilità delle imposte sui redditi prodotti all'estero purché queste siano state pagate a titolo definitivo e la detrazione venga richiesta, a pena di decadenza, nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta in cui le imposte estere sono state pagate a titolo definitivo.

Interpretazione
Il contratto stipulato dalla società istante ha ad oggetto la concessione contestuale di una licenza di brevetto e di know-how ad un soggetto non residente. Questo tipo di contratti di concessione di licenza, o licence agreements, in cui i due elementi del diritto allo sfruttamento economico del brevetto e la comunicazione delle conoscenze tecniche si combinano insieme, è diffuso nella prassi del commercio internazionale. La grande varietà delle clausole che possono esservi inserite e la conseguente diversità delle obbligazioni che possono fare capo alle parti rende tale tipo di contratti non immediatamente riconducibile ad una fattispecie tipica. Di conseguenza, è necessario esaminare il contenuto dello specifico contratto ai fini della corretta applicazione della normativa tributaria.
Le caratteristiche essenziali del contratto sottoposto all'esame della scrivente sono le seguenti:
- la riconosciuta titolarità del diritto di proprietà esclusiva del brevetto e il controllo del know-how per la realizzazione del relativo prodotto in capo alla società istante;
- la concessione da parte del licenziante al licenziatario di una licenza non trasferibile per l'utilizzo del brevetto e del know-how ai fini della produzione e dello sfruttamento commerciale dei prodotti in base ad essi realizzati;
- le differenti caratteristiche della licenza di brevetto (esclusiva, unica, semi-esclusiva, non-esclusiva) a seconda dei paesi in cui è prevista la commercializzazione dei prodotti;
- la concessione reciproca di una licenza non esclusiva, irrevocabile, gratuita e mondiale relativamente alle migliorie apportate al prodotto;
- l'obbligo per ciascuna parte di mantenere segreti e riservati dati, informazioni e know-how, rivelati o sviluppati in base all'accordo;
- la durata del contratto coincidente, per ciascuno stato, con la scadenza del brevetto ovvero, se successivo, con il termine del periodo di dieci anni a partire dalla prima commercializzazione del prodotto;
- la concessione al licenziatario di una licenza interamente pagata, relativa al know-how e alle migliorie ad esso apportate dal licenziante, successivamente alla scadenza del contratto;
- la possibilità che la licenza di brevetto si trasformi in una licenza di know-how con connessa riduzione delle royalty nei paesi dove il brevetto non sia ottenuto o sia revocato;
- il diritto, attribuito al licenziatario in caso di mancato ottenimento della registrazione in alcuni paesi, di recedere dal contratto nei paesi stessi e di risolvere l'intero accordo senza che il licenziatario abbia diritto al rimborso dei compensi già corrisposti.
Dall'art. 3 del contratto di concessione di licenza risulta che il corrispettivo dei diritti concessi al licenziatario si articola in almeno 2 componenti:
- un corrispettivo in misura fissa, determinato dal contratto nell'importo di 10 milioni di sterline, ripartito in più tranche a seconda dell'evento cui il contratto collega il pagamento:
a) la sottoscrizione del contratto;
b) il deposito della richiesta di registrazione nei paesi interessati dalla licenza (con ulteriori differenziazioni a seconda dello stato in cui il deposito è effettuato);
c) la concessione delle registrazioni (con ulteriori differenziazioni a seconda dello stato in cui la registrazione è ottenuta);
- un "ulteriore compenso" costituito da royalty in proporzione dei ricavi netti annuali del licenziatario derivanti dalla vendita dei prodotti realizzati, e calcolati sulla base di appositi rapporti presentati dal licenziatario.
I suddetti pagamenti sono effettuati, in tutti i casi sopraindicati, entro quindici giorni dal ricevimento della fattura emessa dal licenziante.
Il contratto in esame è riconducibile, come già indicato dalla circolare ministeriale n. 32 del 1980, alla più ampia categoria dei contratti con cui le parti regolamentano una prestazione di servizi.
In relazione alle fattispecie delineate dal regolamento (CE) n. 240/96 (*), riguardante gli accordi relativi al trasferimento di tecnologia, il contratto in esame rientra nell'ambito degli "accordi misti" in cui si affiancano i due aspetti della licenza di brevetto e della licenza di informazioni tecniche non tutelate da brevetto, il cd. know-how. Nel contratto, quindi, sono dedotte e coesistono più obbligazioni collegate alla concessione della licenza relativa allo sfruttamento economico del brevetto e alla comunicazione del know-how indispensabile per la realizzazione del prodotto, che danno luogo ad una prestazione di servizi di natura complessa.
Ciò nonostante si ritiene utile sottolineare le specificità proprie della licenza di brevetto e di know-how sotto il profilo della natura giuridica e delle obbligazioni a carico delle parti.
Con la licenza di brevetto il titolare costituisce a favore del licenziatario un diritto di godimento su di un bene immateriale, inteso in senso giuridico, e ne consente ad altri l'uso, esclusivo o non esclusivo. Il diritto connesso alla titolarità del brevetto è assistito da una tutela di tipo assoluto in quanto opponibile verso chiunque. Di tale tutela erga omnes gode anche il diritto costituito a favore del licenziatario. La principale obbligazione che il licenziante assume è quella di "autorizzare" il licenziatario ad utilizzare una "invenzione" già conosciuta, proprio perché brevettata, e si sostanzia nel contratto con cui è costituito il diritto di quest'ultimo. Tale diritto trova collocazione nello stato patrimoniale del licenziatario, preferibilmente - secondo il principio contabile n. 24 - nella classe B. I. 3), la stessa che accoglie il diritto, principale, derivante dalla titolarità del brevetto. E ciò in conformità al prevalente orientamento che privilegia la similarità della rispettiva tutela giuridica e della tipologia di utilizzo economico.
Con la licenza di know-how il licenziante concede l'utilizzo del proprio patrimonio di conoscenze tecniche segrete al licenziatario. Tra le caratteristiche del contratto, la segretezza delle conoscenze assume un rilievo centrale. Essa indica che il know-how "non è generalmente noto o facilmente accessibile, cosicché una parte del suo valore consiste nel vantaggio temporale che il licenziatario acquisisce quando esso gli viene comunicato". Sull'importanza del segreto e della sua rilevanza economica si è pronunciata anche la Corte di cassazione con la sentenza n. 659 del 20 gennaio 1992. La Corte afferma innanzitutto l'ammissibilità nel nostro ordinamento giuridico, a norma dell'art. 1322 del codice civile, di un autonomo contratto di know-how anche nell'ipotesi in cui le conoscenze non siano coperte da brevetto. Il trasferimento del know-how contro corrispettivo realizza interessi intrinsecamente meritevoli di tutela perché attribuisce a colui che è privo del know-how stesso le conoscenze delle quali necessita e gli consente, così, di superare una situazione di svantaggio economico. I requisiti fondamentali del know-how ricorrono quando, per un verso, "le conoscenze comportano vantaggi di ordine tecnologico o competitivo sul piano della produzione o del marketing" e, per altro verso, esse "non sono di dominio comune ovvero non sono divulgate".
L'obbligazione principale del licenziante consiste nella comunicazione delle conoscenze tecniche segrete accompagnata da un'obbligazione accessoria di dare qualora il know-how sia incorporato in disegni o altro materiale di supporto. Le ulteriori obbligazioni, relative alla licenza di know-how, che fanno capo al licenziante sono obbligazioni di non fare come quella di mantenere il segreto sullo stesso. A differenza dalla licenza di brevetto, la licenza di know-how è assistita da una tutela inter partes, poiché non è opponibile a terzi che abbiano sviluppato autonomamente ed in modo lecito le conoscenze tecniche segrete oggetto del suddetto know-how.
Tali caratteristiche del contratto di licenza di know-how determinano nel licenziatario un dominio sulle conoscenze segrete che rende difficile distinguere la posizione del licenziatario da quella del cessionario.
Nel caso in esame, la licenza di brevetto e la licenza di know-how sono funzionalmente collegate, poiché senza la comunicazione delle conoscenze tecniche segrete risulta più difficile lo sfruttamento economico del prodotto tutelato dal brevetto.
La possibilità, dedotta nel contratto, che la licenza di brevetto si trasformi in una licenza di know-how nei paesi dove il brevetto non sia ottenuto o sia revocato, testimonia della importanza dello stesso nell'economia del contratto.
A seguito della sottoscrizione del contratto, il licenziatario, disponendo del diritto di sfruttamento economico del prodotto tutelato dal brevetto e per l'intera durata dello stesso, può utilizzare il know-how comunicatogli per creare o adattare le strutture e i processi produttivi necessari per la fabbricazione e commercializzazione del prodotto, nonché può autonomamente svilupparlo apportandovi migliorie per le quali il contratto prevede la reciproca concessione gratuita di licenza.
Il contratto in esame, inoltre, prevede la concessione al licenziatario di una licenza interamente pagata relativa al know-how alla scadenza del contratto. Poiché la durata del contratto coincide o è superiore al termine del periodo di validità della tutela giuridica offerta dal brevetto per ognuno dei paesi interessati, il licenziatario potrà realizzare e vendere il prodotto, non più coperto da brevetto, avendo già a disposizione il know-how comunicato al momento della sottoscrizione e senza che sia necessario un ulteriore intervento del licenziante.
Per questi motivi le prestazioni principali del dante causa relative alla licenza di brevetto e di know-how, consistenti nella costituzione di un diritto di godimento su di un bene immateriale esteso fino al termine del periodo di durata del brevetto unitamente alla comunicazione delle conoscenze tecniche segrete utili per il suo sfruttamento economico, sono da considerare ultimate, ai sensi dell'art. 75 del TUIR, al momento della sottoscrizione del contratto.
Le caratteristiche del contratto esaminato non rendono applicabile al caso in esame lo schema previsto per i contratti di durata, quali la locazione, in cui la maturazione del diritto al corrispettivo è proporzionale al trascorrere del tempo. La ripartizione temporale dei ricavi di competenza deve avvenire, infatti, in base al decorso fisico-temporale del tempo solo quando le prestazioni contrattuali rese o ricevute abbiano contenuto economico costante nel tempo. Diversamente, come nel particolare caso, è necessario adottare il concetto di "tempo economico" che riflette il reale contenuto economico dell'operazione, determinante ai fini della ripartizione del valore imputabile a ciascun esercizio.
Gli stessi principi contabili internazionali riconoscono che le royalty spettanti per l'utilizzo dei beni immateriali non devono essere rilevate ratione temporis come gli interessi, bensì secondo il criterio di maturazione rinvenibile dal contenuto economico dello specifico accordo.
Una volta individuato il periodo di imposta di competenza dei corrispettivi nel momento in cui il licenziante sottoscrive il contratto, il differimento dell'imputazione può avvenire, in base al principio generale posto dall'art. 75, comma 1, del TUIR, solo nel caso in cui i corrispettivi stessi manchino dei requisiti di certezza e oggettiva determinabilità.
Le clausole del contratto che attribuiscono al licenziatario il diritto di recedere dal contratto per i paesi in cui non è stata ottenuta la registrazione, e di risolvere l'intero accordo, non incidono sul diritto al corrispettivo per il licenziante poiché stabiliscono, come già sottolineato, che il licenziatario non avrà diritto ad alcun rimborso, ivi incluso ogni compenso corrisposto spettante in conformità dell'art. 3 del contratto, e che pagherà al licenziante tutti gli onorari e le royalty maturate sino alla data del recesso. L'unica eccezione è prevista nel caso in cui le registrazioni non siano rilasciate entro il 31 dicembre 2001 nel Regno Unito e in Francia (art. 3.2) e comporta la riduzione dei pagamenti o il rimborso di quelli già effettuati (al momento della sottoscrizione e del deposito), con una misura massima di riduzione o rimborso pari al 50 per cento dei pagamenti stessi. Tale rimborso o riduzione sono da considerare come sopravvenienze passive.
Nessun dubbio sussiste, quindi, sotto il profilo della oggettiva determinabilità per ognuna delle tre tranche in cui si articola l'importo corrisposto una tantum, visto che il quantum è esattamente individuato nel contratto in esame.
Diverso è il discorso per la certezza del componente reddituale poiché la seconda e la terza tranche sono legate ad ulteriori adempimenti dal contratto. Mentre l'importo corrisposto come prima tranche deve considerarsi certo al momento della sottoscrizione del contratto, l'importo collegato al momento del deposito per l'ottenimento della registrazione deve considerarsi certo nel momento in cui sono effettuati i depositi in ognuno dei paesi considerati e comunque non oltre il termine massimo previsto dall'art. 3 del contratto. Un discorso analogo vale per la terza tranche che deve considerarsi certa al momento dell'ottenimento della registrazione in ognuno dei paesi considerati.
Per i corrispettivi previsti in percentuale dei ricavi netti di vendita la mancanza sia della certezza, sia della oggettiva determinabilità ne impone l'imputazione al periodo di imposta in cui queste due condizioni sono entrambe verificate.
Rispetto alle conclusioni raggiunte, una diversa indicazione non può essere fatta derivare dal principio di correlazione tra costi e ricavi che costituisce un importante corollario del principio di competenza ed esprime la necessità di contrapporre ai ricavi di esercizio i relativi costi. Le più recenti interpretazioni di questo principio (cfr. la circolare n. 136/E del 5 luglio 2000 e i richiami ivi fatti alle risoluzioni n. 9/1940 del 22 ottobre 1981, n. 14/E del 5 marzo 1998, n. 52/E del 2 giugno 1998) hanno sottolineato la necessità di individuare in via preliminare la competenza dei ricavi per poi permettere la deduzione, nello stesso periodo di imposta, dei costi ad essi relativi. Nel caso in esame, i costi per la realizzazione del brevetto e per lo sviluppo del know-how sono stati già sostenuti negli esercizi precedenti, visto che la società istante vanta già la titolarità del diritto di brevetto e possiede il know-how per la realizzazione del prodotto.
In tal senso i ricavi connessi a prestazioni di servizio sono imputabili al periodo in cui il "processo produttivo" è stato completato e lo scambio è avvenuto. Tale momento è convenzionalmente rappresentato da quello in cui i servizi sono resi e sono fatturabili.
Per quanto sopra affermato, superato il presupposto errato del carattere pluriennale dei corrispettivi pattuiti, il recupero delle imposte pagate all'estero per effetto delle ritenute applicate dalle autorità fiscali del Regno Unito, in applicazione dell'art. 12 della convenzione tra Italia e Regno Unito, avviene secondo le modalità ordinarie.
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Nota
*) Il regolamento (CE) n. 240/96 della Commissione, del 31 gennaio 1996, definisce gli accordi di licenza di brevetto e di know-how come accordi in base ai quali un'impresa titolare di un brevetto o di un know-how (licenziante) autorizza un'altra impresa (licenziatario) a sfruttare il brevetto concesso in licenza o le comunica il suo know-how in vista, in particolare, della fabbricazione, dell'utilizzazione e della immissione in commercio. Il regolamento è applicabile anche agli "accordi misti" di licenza di brevetto e di licenza di know-how come nel caso prospettato alla società istante.

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