Risoluzione Agenzia Entrate n. 456 del 01.12.2008

Interpello - ART. 11, legge 27 luglio 2000, n. 212. - Acconti relativi a cessione all'esportazione di hardware - Non imponibili ex art. 8, primo comma, lettera a) del D.P.R. n. 633 del 1972 - Lavori di adattamento di software standardizzato - Consulenza tecnica
Risoluzione Agenzia Entrate n. 456 del 01.12.2008

Con l'interpello specificato in oggetto, concernente l'interpretazione dell'art. 8, primo comma, lettera a), del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, è stato esposto il seguente

QUESITO
La società ALFA XY S.p.a. (di seguito: società istante), al fine di trasferire alla società turca BETA (di seguito: BETA) gli strumenti necessari per la realizzazione in Turchia di una pubblicazione simile alle "XY" italiane, intende stipulare con la società BETA:
1. un contratto avente ad oggetto la cessione di hardware e software standardizzato di base, acquistato dalla società istante presso fornitori terzi e ceduti alla società BETA all'atto della sottoscrizione del contratto, ma trasferiti in Turchia solo al termine dei lavori di personalizzazione del software necessario per gestire le directories turche (della durata di 1-2 o al massimo 4 anni). Il contratto prevede la corresponsione di un acconto pari al 100 per cento del prezzo di acquisto del software standardizzato e dell'hardware, maggiorato del 5 per cento a titolo di compenso per le attività svolte dalla società istante per la selezione e l'acquisto dei beni, e di un saldo a titolo di ribaltamento di tutti i costi di assicurazione/trasporto sostenuti per la custodia ed il trasporto dei beni di proprietà di BETA;
2. un contratto per la concessione in licenza d'uso esclusiva e valida per il territorio turco del software personalizzato, realizzato da ALFA, per la gestione e pubblicazione delle directories turche, che opererà sull'infrastruttura di server costituita dall'hardware e software di base ceduti con il contratto di cui al punto 1).
In relazione a tali contratti si chiedono chiarimenti in ordine al trattamento fiscale ai fini IVA dei corrispettivi che la società istante percepirà per effetto dei summenzionati contratti.

SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE
A parere della società istante, la cessione dell'hardware e del software standardizzato di base nei confronti di BETA configura una cessione all'esportazione "diretta" ai sensi dell'art. 8, primo comma, lettera a) del D.P.R. n. 633 del 1972, malgrado la materiale uscita dei beni dal territorio comunitario avvenga dopo il passaggio di proprietà degli stessi e l'emissione della fattura di acconto. Pertanto, ritiene corretto non addebitare l'IVA né nella fattura (o fatture) di acconto, né in quella di saldo.
Per quanto concerne, invece, la concessione in licenza d'uso del software personalizzato, il contribuente ritiene che sia disciplinata dall'art. 7, quarto comma, lettere d) ed f) del D.P.R. n. 633 del 1972, in quanto trattasi di operazione rientrante tra "cessioni, concessioni, licenze e simili relative al diritto di autore...". Tali prestazioni, in quanto rese da una società italiana nei confronti di una società extra-UE e utilizzate fuori dal territorio nazionale, sono fuori campo di applicazione del tributo.
In proposito l'istante ritiene che l'"utilizzo" della prestazione sia in senso materiale, sia in senso economico, avvengono in Turchia, atteso che le "XY turche" cartacee, come anche la consultazione on-line, sono destinate ad essere utilizzate in territorio turco.
Pertanto, l'istante intende certificare l'operazione di concessione in licenza d'uso del software personalizzato con un documento, diverso dalla fattura, o, comunque, con una fattura non rilevante ai fini IVA, che andrà contabilizzata ai soli fini delle imposte dirette, e che non dovrà confluire nella dichiarazione annuale IVA.

PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE
Per quanto concerne la cessione dell'hardware oggetto del primo contratto summenzionato, si condivide la soluzione interpretativa prospettata dalla società istante, secondo la quale tale operazione configuri una cessione all'esportazione "diretta" ai sensi dell'art. 8, primo comma, lettera a) del D.P.R. n. 633 del 1972, essendo a tal fine irrilevante la circostanza secondo la quale la spedizione dei beni che formano oggetto della cessione avvenga dopo il passaggio di proprietà e l'emissione della fattura d'acconto.
Con risoluzione del 18 aprile 1975, n. 525446, infatti, è stato precisato che gli acconti relativi a cessioni all'esportazione, incassati anteriormente alla spedizione al di fuori del territorio comunitario, non sono soggetti ad IVA, in quanto la riscossione dei medesimi, nonché del successivo eventuale conguaglio del prezzo, e l'emissione delle relative fatture, sono da considerarsi giuridicamente e direttamente dipendenti dal contratto avente ad oggetto cessioni di beni all'esportazione non imponibili ai sensi dell'art. 8, primo comma, lettera a) del D.P.R. n. 633 del 1972.
Pertanto, si ritiene corretto procedere all'emissione delle fatture di acconto e di saldo senza l'addebito dell'IVA, indicando che trattasi di operazione non imponibile a norma dell'art. 8, primo comma, lettera a) del D.P.R. n. 633 del 1972.
Per quanto riguarda, invece, la cessione del software standardizzato e la concessione in licenza d'uso del software personalizzato, la scrivente non condivide la qualificazione esposta dall'istante.
Al riguardo si osserva che la realizzazione di un software funzionale alle esigenze del committente, attraverso lavori di adattamento del software standardizzato - realizzati in un lasso di tempo che va da 1 a 4 anni - al fine di rendere possibile la gestione e la pubblicazione delle directories turche, non configura, ai fini IVA, il trasferimento di un diritto di proprietà intellettuale, bensì una consulenza tecnica.
Tale soluzione interpretativa trova conforto nella sentenza della Corte di Giustizia della Comunità Europea del 27 ottobre 2005, Causa C-41/04, con la quale è stato precisato che la fornitura di un programma standard ed il successivo adattamento di questo alle necessità specifiche dell'acquirente costituiscono, in linea di principio, un'unica prestazione di servizi ai fini dell'IVA, laddove risulti che l'adattamento non costituisca mera prestazione minore od accessoria, bensì abbia carattere predominante, rivestendo importanza decisiva per la corretta e duratura utilizzazione del software.
Tale ipotesi ricorre, in particolare, allorché, alla luce di elementi quali la sua ampiezza, il suo costo e la sua durata, tale adattamento riveste un'importanza decisiva al fine di consentire l'uso di un programma su misura da parte dell'acquirente. La Corte di giustizia ha considerato irrilevante la circostanza che siano stati previsti contrattualmente prezzi distinti per la fornitura del programma standard, da un lato, e per l'adeguamento di quest'ultimo dall'altro.
Nella stessa sentenza i giudici comunitari hanno chiarito che la prestazione di servizi, quale quella avente ad oggetto l'adattamento di un programma informatico alle esigenze specifiche di un consumatore, "rientra sia tra le prestazioni effettuate dagli ingegneri, sia tra quelle che sono simili con riguardo all'attività di ingegnere" e che la stessa possa rientrare nell'art. 9, n. 2, lettera e), terzo trattino, della Sesta Direttiva IVA (art. 56, par. 1, lettera c) della Direttiva 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006).
Inoltre, con risoluzione del 13 marzo 2002, n. 86, è stato chiarito che la possibilità di risultati brevettabili non esclude che la prestazione costituisca consulenza tecnica di cui all'art. 7, quarto comma, lett. d) del D.P.R. n. 633 del 1972 (in tal senso si veda anche risoluzione 7 aprile 2008, n. 134/E).
Alla luce dei suesposti orientamenti giurisprudenziali e di prassi, la scrivente ritiene che la prestazione resa dall'istante alla società BETA (cessione del software standardizzato e concessione in licenza d'uso del software personalizzato a seguito dei lavori di adattamento) sia qualificabile come prestazione unica di consulenza e assistenza tecnica di cui all'art. 7, quarto comma, lett. d) del D.P.R. n. 633 del 1972.
La circostanza, evidenziata nell'istanza, secondo la quale si prevede la stipula di due contratti distinti per la fornitura del programma standard, da un lato, e per la concessione in licenza d'uso del software personalizzato, dall'altro, è irrilevante ai fini della qualificazione IVA dell'operazione come prestazione unica, atteso lo stretto nesso oggettivo esistente tra le due operazioni derivante dal fatto che, in mancanza dei lavori di adattamento, il software standardizzato non sarebbe di alcuna utilità economica per la società turca.
Pertanto, la prestazione summenzionata, qualificata come consulenza e assistenza tecnica, resa nei confronti di un soggetto residente fuori dell'Unione europea, è esclusa dall'ambito applicativo dell'IVA, per carenza del presupposto territoriale, ai sensi dell'art. 7, quarto comma, lettere d) e f) del D.P.R. n. 633 del 1972, indipendentemente dal luogo di utilizzo della stessa. Da ciò consegue che tale operazione potrà essere certificata con un documento diverso da una fattura rilevante ai fini IVA e che la stessa non dovrà confluire nella dichiarazione annuale IVA.
Le Direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi enunciati con la presente risoluzione vengano puntualmente osservati dagli uffici.

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