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Risoluzione Agenzia Entrate n. 409 del 30.10.2008

Interpello - Ammissione al regime del consolidato fiscale nazionale nell'ipotesi di società estera fiscalmente residente in Italia - Articolo 73, comma 5-bis del TUIR - ALFA S.P.A.
Risoluzione Agenzia Entrate n. 409 del 30.10.2008

Quesito
Con istanza presentata, in data 30 novembre 2007, ai sensi dell'articolo 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212, la ALFA S.p.A. (di seguito la "Banca"), in persona del proprio legale rappresentante, ha chiesto chiarimenti relativamente all'applicazione dell'articolo 73, comma 5-bis, del Tuir (approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917) nell'ipotesi di esercizio dell'opzione per il regime del consolidato fiscale nazionale di cui all'art. 117 e seguenti del Tuir da parte di una costituenda società francese.
La Banca intende costituire in qualità di unico socio (con partecipazione totalitaria sia al capitale che agli utili) una società di capitali di diritto francese nella forma della societè par actions simplifièes.
Una volta ottenuti i necessari finanziamenti da parte di una o più banche esterne al proprio gruppo bancario (di seguito, "Finanziatori"), la società francese neo-costituita provvederà ad acquistare da diversi fornitori sia francesi che con sede in altri Stati europei, beni mobili (come ad esempio materiale rotabile per treni) da concedere in leasing operativo a clienti, società private o enti pubblici, residenti in Paesi dell'Unione europea che li utilizzeranno sempre nell'ambito del territorio dell'Unione europea.
A garanzia dei finanziamenti concessi alla controllata francese, la Banca intende riconoscere ai Finanziatori una call-option, esercitabile immediatamente e senza ulteriori condizioni, sul 74,9 per cento del capitale sociale della controllata francese, al valore di mercato concordato.
Inoltre, la Banca potrebbe concedere ai locatari ulteriori call-option sulle azioni della controllata francese a valori di mercato e alle date concordate.
La controllata francese acquisterebbe, a sua volta, il 100 per cento del capitale di una o più società di capitali residenti in Italia per lo svolgimento delle proprie attività amministrative.
La Banca ritiene che nei confronti della controllata francese trovi applicazione la presunzione di residenza in Italia di cui all'articolo 73, comma 5-bis, del Tuir.
Ciò posto, la Banca chiede:
1) di precisare se la stessa possa esercitare l'opzione per il consolidato fiscale nazionale, in qualità di controllante, congiuntamente, alla controllata francese;
2) nel caso in cui detta opzione sia possibile, se la società francese (che - avendo redatto il bilancio in base alla normativa francese - ha imputato ammortamenti contabili inferiori alla misura fiscalmente consentita dalla normativa fiscale italiana) possa dedurre la l'eccedenza di ammortamento fiscale consentita dalla normativa interna utilizzando il quadro EC del modello Unico che la stessa presenterà in conseguenza della riqualificazione della relativa residenza fiscale in applicazione del comma 5-bis del predetto art. 73;
3) quali siano gli effetti fiscali conseguenti all'esercizio da parte dei Finanziatori della call-option relativa alle azioni rappresentanti il 74,9 per cento del capitale sociale della controllata francese.

Soluzione prospettata dal contribuente
Relativamente alle questioni sollevate, la Banca ritiene corretto che la controllata francese:
1) possa esercitare, in conseguenza della riqualificazione in Italia della relativa residenza fiscale, l'opzione per il regime del consolidato fiscale nazionale in qualità di controllata oltre che di controllante;
2) possa dedurre attraverso il quadro EC gli ammortamenti dei beni concessi in leasing operativo nell'intera misura stabilita dalla normativa fiscale italiana, benché superiori agli ammortamenti imputati in bilancio conformemente alla disciplina contabile francese;
3) non sarà più soggetta alla presunzione di residenza fiscale in Italia, essendo venuto meno il presupposto per l'applicazione del sopra citato articolo 73, comma 5-bis, in caso di esercizio da parte di uno dei Finanziatori dell'opzione di acquisto sulle azioni emesse dalla società francese e concesse in garanzia dalla stessa Banca. Al riguardo la Banca esprime l'avviso che la controllata francese - una volta avvenuto l'esercizio dell'opzione di acquisto con conseguente venir meno della presunzione di residenza fiscale in Italia - "non sarà comunque soggetta alle disposizioni di cui all'art. 166 del TUIR relative al trasferimento all'estero della residenza fiscale, non essendosi verificata alcuna effettiva modifica in capo alla SAS stessa".

Parere della Direzione Centrale
In via preliminare si precisa che la presente risposta lascia, in ogni caso, impregiudicata la possibilità dell'Amministrazione finanziaria di sindacare, ai sensi dell'articolo 37-bis, comma 2 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, il comportamento posto in essere dalla Banca e dalle altre società del gruppo in ordine alle operazioni rappresentate nella istanza, qualora a seguito della attività di controllo risulti che gli atti, i fatti o i negozi descritti, si inseriscano in un più ampio disegno elusivo e, siano, pertanto, censurabili.
In base all'articolo 73, comma 3, del Tuir, "ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno la sede legale o la sede dell'amministrazione o l'oggetto principale nel territorio dello Stato".
In base al successivo comma 5-bis "salvo prova contraria, si considera esistente nel territorio dello Stato la sede dell'amministrazione di società ed enti, che detengono partecipazioni di controllo, ai sensi dell'articolo 2359, primo comma, del codice civile, nei soggetti di cui alle lettere a) e b) del comma 1, se, in alternativa:
a) sono controllati, anche indirettamente, ai sensi dell'articolo 2359, primo comma, del codice civile, da soggetti residenti nel territorio dello Stato;
b) sono amministrati da un consiglio di amministrazione, o altro organo equivalente di gestione, composto in prevalenza di consiglieri residenti nel territorio dello Stato".
Dal combinato disposto delle sopra citate disposizioni emerge che, ai fini Ires, si considera, "salvo prova contraria", residente la società estera che detiene partecipazioni di controllo ai sensi dell'articolo 2359, comma 1, del codice civile, in (una o più) società di capitali (o enti commerciali) residenti quando risulta verificata una delle seguenti situazioni:
a) la società estera è controllata, anche indirettamente, ai sensi del sopra citato articolo 2359, comma 1, da un soggetto residente;
b) è amministrata da organi di direzione e gestione composti in prevalenza da soggetti residenti.
La previsione introdotta al citato comma 5-bis dell'articolo 73 del Tuir, come noto (cfr. circolare 4 agosto 2006, n. 28/E), ha l'obiettivo di migliorare l'efficacia dell'azione di contrasto nei confronti di pratiche elusive, facilitando il compito del verificatore nell'accertamento degli elementi di fatto per la determinazione della residenza effettiva delle società. In particolare, essa intende porre un freno al fenomeno delle cosiddette esterovestizioni, consistenti nella localizzazione della residenza fiscale delle società in Stati esteri al prevalente scopo di sottrarsi agli obblighi fiscali previsti dall'ordinamento di appartenenza.
In proposito, giova ricordare che la norma valorizza gli aspetti certi, concreti e sostanziali della fattispecie, in luogo di quelli formali, in conformità al principio del "substance over form" utilizzato in campo internazionale.
La disposizione in esame, pur dotando l'ordinamento interno di uno strumento che solleva l'Amministrazione finanziaria dalla necessità di provare l'effettiva sede della amministrazione di entità estere che presentano molteplici e significativi elementi di collegamento con il territorio dello Stato italiano, non si presta ad un suo utilizzo puramente strumentale consistente nella localizzazione della residenza fiscale in Italia al fine di beneficiare "temporaneamente e in modo opportunistico" dei vantaggi fiscali conseguenti alla applicazione ad un medesimo contribuente di differenti regime tributari.
Relativamente alla prima questione (punto sub 1), si ritiene che alla controllata francese risulti applicabile la presunzione relativa di residenza in Italia prevista dal citato comma 5-bis dell'articolo 73 del Tuir, trattandosi di un soggetto residente in Francia che è controllato al 100 per cento da una società italiana e che, a sua volta, controlla direttamente al 100 per cento un'altra società italiana.
Ai fini delle imposte sui redditi, quindi, la controllata francese dovrà essere considerata residente nel territorio dello Stato e, quindi, sarà soggetta a tutti gli obblighi strumentali e sostanziali che l'ordinamento prevede per le società e gli enti residenti, ivi inclusa la possibilità di esercitare l'opzione per il regime del consolidato fiscale nazionale, qualora risultino verificati tutti i requisiti previsti dagli articoli 117 e seguenti del Tuir (cfr. circolare 20 dicembre 2004, n. 53/E).
Nel caso di specie, la controllata francese potrà assumere la qualità di consolidante rispetto alle proprie società controllate residenti o, in alternativa, quella di consolidata rispetto alla Banca controllante.
L'opzione per il consolidato fiscale, in particolare, vincola le società che l'abbiano esercitata a permanere nel regime per il periodo obbligato di tre anni (cfr. art. 117, ultimo comma, Tuir), salva l'ipotesi in cui si determini la interruzione anticipata in conseguenza della perdita dei requisiti previsti per l'accesso. In tal caso, si determina la perdita di efficacia della opzione a suo tempo esercitata cui conseguono gli effetti previsti dall'articolo 124 del Tuir.
Con riguardo alla deduzione degli ammortamenti dei beni concessi in leasing (di cui al punto sub 2), si osserva che con la riformulazione della lettera b), del comma 4, dell'articolo 109, del Tuir, ad opera dell'articolo 1, comma 33, lettera q), n. 1), della legge 24 dicembre 2007, n. 244 (Finanziaria 2008), a partire dal periodo di imposta successivo a quello di approvazione della Finanziaria 2008, non è più possibile dedurre alcun tipo di componente negativo di reddito in via extra-contabile (i.e., indipendentemente dalla preventiva imputazione nel conto economico dell'esercizio di competenza).
La controllata francese, conseguentemente, ai fini della determinazione della base imponibile Ires, potrà dedurre le quote relative agli ammortamenti dei beni concessi in leasing operativo esclusivamente per la parte rilevata a conto economico (cfr. articolo 109, comma 4, lettera b), del Tuir) e in misura non superiore alla quota risultante dall'applicazione al costo dei beni dei coefficienti ministeriali a tal fine stabiliti (cfr. articolo 102, comma 2 del Tuir).
Relativamente alla ipotesi di esercizio da parte dei Finanziatori della opzione di acquisto delle azioni emesse dalla controllata francese (di cui al punto sub 3) si ritiene che un mutamento nei presupposti necessari perché si realizzi la presunzione di residenza di cui al predetto comma 5-bis - quale ad esempio la perdita del controllo, ai sensi dell'articolo 2359 del codice civile, da parte del soggetto residente (nel caso di specie, la Banca) nella società estera (nel caso di specie, la controllata francese) - comporta per il soggetto estero la perdita del requisito di soggetto passivo di imposta ai fini della normativa italiana.
Al riguardo si precisa che, come noto, costituisce principio immanente nell'ordinamento interno che la perdita della residenza fiscale da parte dell'imprenditore comporta necessariamente la tassazione delle plusvalenze latenti medio tempore generatesi sui componenti patrimoniali costituenti l'azienda, essendo tale fattispecie assimilata dall'ordinamento all'estromissione dei cespiti dal regime d'impresa o alla destinazione degli stessi a finalità estranee all'impresa.
Nel rispetto di tale assunto, l'articolo 166, comma 1, del Tuir, ad esempio, prevede che il trasferimento all'estero della società cui consegue anche la perdita della residenza fiscale costituisce per la società realizzo, al valore normale, dei componenti dell'azienda o del complesso aziendale, "salvo che gli stessi non siano confluiti in una stabile organizzazione situata nel territorio dello Stato".
Alla luce delle considerazioni esposte, si ritiene che nel caso di specie il venir meno della applicabilità alla controllata francese della disposizione di riqualificazione della residenza fiscale di cui al citato comma 5-bis, determini per la stessa la perdita di soggettività passiva d'imposta ai fini Ires (in conseguenza del trasferimento all'estero della residenza fiscale) e, conseguentemente:
- l'interruzione anticipata dal regime del consolidato fiscale nazionale cui la stessa eventualmente partecipi con l'applicazione delle disposizioni previste dall'articolo 124 del Tuir;
- l'obbligo per la società francese - in applicazione di quanto stabilito dal menzionato articolo 166 del TUIR - di assoggettare a tassazione le plusvalenze derivanti dal realizzo, al valore normale, dei beni facenti parte del suo complesso aziendale "salvo che gli stessi non siano confluiti in una stabile organizzazione situata nel territorio dello Stato".
Le Direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi enunciati con la presente risoluzione vengano puntualmente osservati dagli uffici.

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