Risoluzione Agenzia Entrate n. 4 del 07.01.2009

Consulenza giuridica - Articolo 1, commi 271-279, della legge 27 dicembre 2006, n. 296 - Credito d'imposta per investimenti in aree svantaggiate - Contratto di leasing: clausola di riscatto
Risoluzione Agenzia Entrate n. 4 del 07.01.2009

L'Associazione ALFA ha formulato una richiesta di parere in relazione all'applicazione del credito d'imposta per investimenti in aree svantaggiate.

Quesito
L'Associazione ALFA ha chiesto chiarimenti relativi alla corretta procedura da seguire per le acquisizioni di beni strumentali nuovi mediante contratti di locazione finanziaria relative a progetti di investimento per i quali si intende fruire del credito d'imposta per investimenti in aree svantaggiate di cui all'articolo 1, commi da 271 a 279, della legge 27 dicembre 2006, n. 296.
In particolare, la nominata associazione richiama le istruzioni fornite da questa direzione con la circolare n. 38/E dell'11 aprile 2008 in cui, in conformità a quanto contenuto al punto 53 degli Orientamenti comunitari in materia di aiuti di Stato a finalità regionale 2007-2013, è stato precisato che i nuovi investimenti effettuati mediante locazione finanziaria sono agevolabili solo se i relativi contratti contengono "l'obbligo di acquisire l'attivo alla scadenza del contratto di locazione".
Precisa l'associazione che "l'attuale e consolidata disciplina fiscale, civilistica, regolamentare e giurisprudenziale" qualifica come locazioni finanziarie i contratti di locazione di beni materiali o immateriali acquistati o fatti costruire dal locatore su scelta e indicazione del conduttore che ne assume tutti i rischi e con facoltà di quest'ultimo di divenire proprietario dei beni locati al termine della locazione, dietro versamento di un prezzo prestabilito (riscatto). Pertanto, in conformità alla normativa vigente, tutti i contratti di locazione finanziaria posti in essere dagli intermediari finanziari di cui agli articoli 106 e 107 del decreto legislativo 1 settembre 1993, n. 385, e successive modifiche (testo unico delle leggi in materia bancaria e creditizia) e dalle banche prevedono la formale opzione finale di acquisto (riscatto) in capo al conduttore (utilizzatore) sotto forma di diritto potestativo (facoltà) e non come obbligo di acquisto.
Tale aspetto, quindi, sembra contrastare con la necessità - imposta dagli Orientamenti comunitari e richiamata nella circolare n. 38/E - di prevedere, nel contratto, un "obbligo di acquisire l'attivo alla scadenza del contratto di locazione".
La clausola contenente l'obbligo di riscatto finale, inoltre, oltre ad obbligare ex post le società di leasing ad adottare soluzioni operative e gestionali complesse e onerose (ad es. predisposizione di contrattualistica ad hoc), "andrebbe ad alterare, sul piano sostanziale, la natura giuridica del contratto de quo ed il suo inquadramento nell'ambito dei contratti di finanziamento, con il fondato rischio di una sua possibile riqualificazione agli effetti regolamentari, fiscali, civilistici e contabili, come vendita con riserva di proprietà", a nulla rilevando che le parti abbiano inteso stipulare una locazione finanziaria.
Tanto premesso, l'associazione chiede di valutare la possibilità di considerare comunque soddisfatto l'adempimento comunitario nell'ipotesi in cui - sotto forma di scambio di corrispondenza tra impresa utilizzatrice e società di leasing - sia esercitato il diritto di opzione di acquisto con effetto dal momento della finita locazione.
In particolare, secondo quanto prospettato dall'Associazione nei fac-simile di lettera allegati all'istanza, con la predetta corrispondenza:
- l'impresa utilizzatrice "esprime ora per allora la volontà di riscattare, al termine della locazione, i beni oggetto del contratto" di leasing;
- la società concedente prende atto della volontà dell'utilizzatore di esercitare, a fine locazione, il diritto di opzione per l'acquisto dei beni oggetto del contratto.

Parere dell'Agenzia delle Entrate
Con riferimento alla questione in esame, deve rilevarsi che, in relazione alla concessione di agevolazioni fiscali per investimenti, la rilevanza delle operazioni di locazione finanziaria è riconosciuta (e confermata dalla consolidata prassi di questa direzione centrale) sulla base di un principio di "sostanziale" equivalenza tra l'acquisto o realizzazione del bene in proprio e l'acquisizione del bene stesso tramite contratto di leasing.
In particolare - come confermato nella circolare n. 38/E del 9 maggio 2002 in ordine alla fruizione dell'originario credito d'imposta per investimenti nelle aree svantaggiate di cui all'articolo 8 della legge 23 dicembre 2000, n. 388 - già nella relazione al decreto legge 28 dicembre 1989, n. 414, reiterato con il decreto legge 27 aprile 1990, n. 90, recante modifiche all'articolo 67 (ora 102) del TUIR, tale criterio è finalizzato ad "assicurare nel tempo, in relazione alle mutevoli condizioni di mercato,
la necessaria neutralità fiscale della scelta aziendale tra acquisizione dei beni in proprietà o in leasing".
Nello stesso senso interpretativo si collocano, nel rispetto del principio della prevalenza della sostanza sulla forma (substance over form), i principi contabili internazionali (in particolare, lo IAS 17) che danno rilievo alla sostanza economico-finanziaria del contratto di leasing rispetto alla sua forma giuridica.
Con specifico riferimento all'agevolazione in esame, la descritta equivalenza si manifesta altresì nella previsione di revoca (o, usando la medesima espressione contenuta nella norma agevolativa, "rideterminazione") del credito d'imposta nell'ipotesi di mancato esercizio del riscatto, al pari della cessione dei beni agevolati acquisiti in proprietà, nel quinquennio di tutela fiscale previsto dal comma 277 della legge n. 296 del 2006.
Ciò premesso e considerato che il punto 53 degli Orientamenti comunitari in materia di aiuti di Stato a finalità regionale 2007-2013 prevede che i costi dei beni oggetto d'investimento "possono essere presi in considerazione solo se il contratto di locazione ha la forma di leasing finanziario e contiene l'obbligo di acquisire l'attivo alla scadenza del contratto di locazione", deve ritenersi che, ai fini del riconoscimento del credito d'imposta, il contratto in esame, pur in presenza del predetto obbligo, si qualifica comunque come contratto di leasing finanziario in quanto tale è la volontà delle parti.
In altri termini, se sotto l'aspetto formale la disciplina comunitaria impone l'apposizione dell'obbligo di riscatto, sotto l'aspetto sostanziale deve potersi preservare la reale natura del contratto che le parti intendono stipulare.
In ordine alla corretta applicazione del credito d'imposta e nel contestuale rispetto della normativa comunitaria e della disciplina contrattuale interna, si ritiene che nei contratti di leasing relativi a beni agevolati debba essere inserita una specifica disposizione che preveda l'esercizio "anticipato"del diritto di opzione da parte dell'impresa utilizzatrice.
In tal modo, quest'ultima esercita anticipatamente, già al momento di stipula del contratto, l'opzione di riscatto del bene oggetto del contratto di locazione finanziaria, i cui effetti decorrono dal momento della finita locazione fatto salvo il regolare adempimento di tutte le obbligazioni contrattuali.
Con specifico riferimento ai contratti già stipulati alla data di emanazione della predetta circolare, e privi della anzidetta disposizione, l'esercizio anticipato dell'opzione può avvenire, nei termini appena evidenziati, mediante successiva e tempestiva corrispondenza con cui l'impresa utilizzatrice dichiara di esercitare l'opzione irrevocabile di riscatto del bene oggetto del contratto di locazione finanziaria con effetti dal momento della finita locazione (a tal fine, non essendo necessaria alcuna presa d'atto da parte della società di leasing), restando impregiudicata la necessità che, all'atto di effettiva fruizione del credito d'imposta, sia comprovato l'avvenuto esercizio dell'opzione di riscatto.
Il rispetto delle indicazioni sopra delineate sarà oggetto di specifico controllo da parte delle competenti autorità.
Le Direzioni Regionali vigileranno affinché i principi enunciati nella presente risoluzione vengano applicati con uniformità.

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