Risoluzione Agenzia Entrate n. 374 del 14.12.2007

Istanza di interpello - Articolo 11, legge 27 luglio 2000, n. 212. ALFA S.P.A. Legge 27 dicembre 2006, n. 296, articolo 1, commi 242-249. Incentivi fiscali alle operazioni di aggregazione aziendale
Risoluzione Agenzia Entrate n. 374 del 14.12.2007

Con istanza presentata alla Direzione Regionale, il Sig. ALFA, in qualità di legale rappresentante della società in oggetto indicata, intende dimostrare la sussistenza, nella fattispecie di seguito descritta, dei requisiti soggettivi ed oggettivi richiesti dall'articolo 1, commi 242 e seguenti, della legge 27 dicembre 2006, n. 296, al fine di poter beneficiare del riconoscimento fiscale gratuito del disavanzo da concambio - nei limiti ed alle condizioni previste dalla citata norma agevolativa - emergente in sede di un'operazione di fusione per incorporazione.

QUESITO
La ALFA S.p.a., società con capitale sociale di Euro 1.000.000, ha sede in ..... e svolge l'attività edilizia.
La BETA S.r.l. è una società immobiliare, con sede in ....., frazione ....., e capitale sociale di Euro 40.000.
L'attuale compagine sociale della società ALFA S.p.a. è composta dal socio ALFA, titolare del 40% delle azioni e legale rappresentante della società, dal signor DELTA, titolare del 15% delle azioni e vice-presidente del consiglio di amministrazione, dal signor GAMMA, titolare del 15%, dal signor OMEGA, titolare di un altro 15%, ZETA, titolare del 12% ed il signor KAPPA titolare del 3% del capitale sociale.
I signori ALFA, DELTA, GAMMA e OMEGA risultano essere anche gli unici soci della società BETA S.r.l., detenendo rispettivamente una partecipazione al capitale sociale pari al 30%, 20%, 20% e 30%. Il signor ALFA riveste, in quest'ultima società, la qualifica di vice-presidente del consiglio di amministrazione mentre la presidenza è assunta dal signor DELTA.
Le predette società intendono porre in essere un'operazione di aggregazione aziendale da realizzarsi nell'anno 2007, mediante fusione per incorporazione della BETA S.r.l. nella ALFA S.p.a.
La predetta operazione di fusione, a detta dell'istante, "nasce essenzialmente da motivi giuridici, finanziari, commerciali" ed è giustificata dalla volontà di perseguire una "forte riduzione dei costi generali, di amministrazione e di gestione" nonché pervenire ad una "maggiore patrimonializzazione societaria che permetterebbe un miglioramento nelle condizioni di negoziazione" ed "un miglioramento in termini commerciali nonché in termini di rete di vendita".
L'operazione di fusione in esame farà emergere un disavanzo da concambio - pari a Euro 304.893 - che verrà imputato sui beni strumentali materiali ed immateriali e ad avviamento.
Ciò premesso, la società ALFA S.p.a. chiede, in relazione alla descritta operazione di fusione, di usufruire dell'agevolazione prevista dall'articolo 1, commi da 242 a 249, della legge 27 dicembre 2006, n. 296, ottenendo il riconoscimento fiscale gratuito del disavanzo da concambio e, a tal fine, dichiara che:
- l'operazione di aggregazione aziendale si sostanzierà in una fusione per incorporazione da realizzarsi nell'anno 2007;
- la società incorporante, ALFA S.p.a., è una società per azioni e, pertanto, rientra fra i soggetti di cui all'articolo 73, comma 1, lettera a), del Tuir;
- entrambe le società sono operative da oltre due anni e, a tal proposito, sono stati allegati i rispettivi bilanci relativi agli esercizi chiusi al 31/12/2005 e al 31/12/2006, da cui risultano ricavi per entrambe le società sempre superiori a un milione di euro, le visure camerali da cui risulta che ALFA S.p.a. ha avviato la propria attività nell'anno 1992 e BETA S.r.l. nel 2003 nonché i prospetti per il calcolo dell'operatività, ai sensi dell'articolo 30 della legge n. 724 del 1994;
- entrambe le società interessate dalla descritta operazione di aggregazione aziendale sono soggetti indipendenti; le stesse, infatti - si legge nell'istanza - "non fanno parte di alcun gruppo societario, non sono legate tra loro da rapporti di partecipazione in quanto nessuna delle società detiene partecipazioni dell'altra e non risultano controllate dallo stesso soggetto ai sensi dell'art. 2359 c.c. ed infine non vi sono situazioni che portino ad un "controllo di fatto" da parte di nessuno dei soci, così come non esistono vincoli di parentela entro il terzo grado o affini entro il secondo ad eccezione dei Sig. DELTA e GAMMA che risultano parenti di secondo grado (fratelli). Il rapporto di parentela tra i Sig.ri DELTA e GAMMA comunque non permette il controllo delle società pur sommando le partecipazioni di proprietà di ognuno". L'istante ha fatto presente, inoltre, che non esistono clausole statutarie che modifichino le percentuali di controllo, introducano patti di sindacato, attribuiscano particolari diritti a soci nonché altre "situazioni di fatto" dipendenti da vincoli di carattere contrattuale.
- nei due anni precedenti l'operazione entrambe le società si sono trovate nelle condizioni per il riconoscimento fiscale di cui ai commi 242 e 243.
Al fine di dimostrare la sussistenza dei requisiti richiesti dalla normativa in commento, sono stati allegati all'istanza di interpello copia dei bilanci di esercizio, copia delle visure camerali, copia degli statuti delle due società in commento oltre ad altra documentazione.

SOLUZIONE INTERPRETATIVA DEL CONTRIBUENTE
A parere dell'istante ricorrono tutti i requisiti previsti dalle disposizioni di legge e non vi è ostacolo alcuno al riconoscimento dell'agevolazione alla prospettata operazione di aggregazione aziendale.

PARERE DELLA SCRIVENTE
Le disposizioni di cui all'articolo 1, commi da 242 a 249 della legge 27 dicembre 2006, n. 296 (c.d. legge finanziaria 2007), prevedono, al ricorrere di particolari condizioni e limitatamente alle operazioni effettuate nel biennio 2007-2008, il riconoscimento fiscale gratuito, per un ammontare complessivo non eccedente l'importo di 5 milioni di euro, del disavanzo da concambio che emerge da operazioni di fusione e di scissione nonché del maggior valore iscritto dalla società conferitaria in ipotesi di conferimento di azienda effettuato ai sensi dell'articolo 176 del Tuir.
La ratio delle suddette disposizioni, che derogano, in presenza di determinati requisiti oggettivi e soggettivi, al più generale principio di neutralità fiscale, tipico delle operazioni straordinarie, è riconducibile alla volontà del legislatore di favorire i processi di aggregazione aziendale e di incentivare la crescita dimensionale delle imprese italiane, necessaria per poter meglio competere in un mercato sempre più competitivo a livello nazionale ed internazionale.
Per le operazioni di fusione, in particolare, in deroga alla neutralità sancita dall'articolo 172 del Tuir, il beneficio si sostanzia nel riconoscimento ai fini fiscali, per un ammontare complessivo non eccedente l'importo di 5 milioni di euro, del valore di avviamento e di quello attribuito ai beni strumentali materiali ed immateriali per effetto della imputazione in bilancio - secondo corretti principi contabili - del disavanzo da concambio.
In deroga, dunque, alla ordinaria irrilevanza fiscale dei maggiori valori iscritti a seguito della imputazione del disavanzo da concambio, l'applicazione della disciplina speciale prevista dai commi 242-249 della legge finanziaria 2007 comporta la deducibilità fiscale dei maggiori ammortamenti ed il riconoscimento dei maggiori valori in sede di quantificazione di eventuali plusvalenze o minusvalenze realizzate successivamente al decorso del termine di quattro periodi d'imposta.
Per avvalersi dell'agevolazione fiscale in commento, è necessario presentare al competente Ufficio dell'Agenzia delle entrate una preventiva istanza di interpello ai sensi dell'art. 11 della legge 27 agosto 2000 n. 212, al fine di dimostrare la sussistenza dei requisiti richiesti dalla normativa in commento.
Occorre verificare, pertanto, se - nella fattispecie prospettata nell'istanza - sussistono tutti i requisiti soggettivi e oggettivi richiesti dalla norma agevolativa al fine di concedere il riconoscimento fiscale dei maggiori valori iscrivibili dalla società ALFA S.p.a. a seguito della fusione per incorporazione della BETA S.r.l.
In merito al requisito soggettivo, il comma 242 del citato articolo 1 della legge 27 dicembre 2006, n. 296, nell'individuare l'ambito di applicazione della norma, dispone che il beneficio sia riconosciuto ai "soggetti indicati nell'articolo 73, comma 1, lettera a) del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, che risultano da operazioni di aggregazione aziendale realizzate attraverso fusione o scissione, effettuate negli anni 2007 e 2008".
Ai fini della fruizione dell'agevolazione, rileva, dunque, la natura giuridica del soggetto "finale", risultante cioè dall'operazione di aggregazione aziendale posta in essere, che deve presentarsi nella forma di società per azioni, società in accomandita per azioni, società a responsabilità limitata, società cooperative e società di mutua assicurazione residenti nel territorio dello Stato.
La società ALFA S.p.a. rispetta quanto richiesto dalla norma, dal momento che la stessa presenta la forma giuridica di società per azioni e, dunque, rientra tra i soggetti indicati nell'articolo 73, comma 1, lettera a), del Tuir.
La circostanza, inoltre, che il descritto processo di aggregazione aziendale si realizza mediante un'operazione di fusione per incorporazione, da effettuarsi nel corso dell'anno 2007, comporta, altresì, il rispetto del requisito temporale.
Quanto alla sussistenza dei requisiti oggettivi di "operatività" ed "indipendenza" occorre formulare distinte considerazioni.
In merito ai requisiti oggettivi, il successivo comma 244 subordina il riconoscimento dell'agevolazione in commento al rispetto di determinate condizioni.
Il suddetto comma dispone, infatti, che "le disposizioni dei commi 242 e 243 si applicano qualora alle operazioni di aggregazione aziendale partecipino esclusivamente imprese operative da almeno due anni. Le medesime disposizioni non si applicano qualora le imprese che partecipano alle predette operazioni facciano parte dello stesso gruppo societario. Sono in ogni caso esclusi i soggetti legati tra loro da un rapporto di partecipazione ovvero controllati anche indirettamente dallo stesso soggetto ai sensi dell'articolo 2359 del codice civile".
Inoltre, ai sensi del comma 245, l'agevolazione in esame può trovare applicazione a condizione che le imprese che partecipano all'operazione di aggregazione aziendale "si trovino o si siano trovate ininterrottamente, nei due anni precedenti l'operazione, nelle condizioni che consentono il riconoscimento fiscale di cui ai commi 242 e 243".
Sulla base dell'interpretazione fornita in merito dalla scrivente con la circolare n. 16/E del 2007, ne consegue che "il beneficio potrà essere concesso solo a condizione che le imprese partecipanti alle descritte operazioni di aggregazione aziendale possiedano i requisiti soggettivi ed oggettivi (richiesti ai fini del riconoscimento fiscale) non solo al momento in cui viene posta in essere l'operazione di fusione, scissione o conferimento ma che li abbiano posseduti ininterrottamente anche nel corso dei due anni precedenti l'operazione stessa."
Ciò posto, nel caso di cui è questione, si ritiene che l'istante abbia dimostrato l'operatività di entrambe le società coinvolte nell'operazione di fusione, rappresentando alla scrivente, attraverso i bilanci degli ultimi due esercizi e altra documentazione prodotta, lo svolgimento nel biennio precedente di una effettiva attività d'impresa.
Sotto il profilo dell'indipendenza, invece, la fattispecie rappresentata dall'istante non assicura il rispetto del requisito di cui al comma 244 del citato articolo 1, violando - allo stesso tempo - la ratio della disposizione agevolativa.
In proposito non va dimenticato che lo scopo della disciplina in esame è quello di incentivare le aggregazioni aziendali tra soggetti autonomi e non, quindi, le mere riorganizzazioni operate nell'ambito dei gruppi societari ovvero effettuate tra soggetti non effettivamente "indipendenti".
Nella fattispecie oggetto dell'istanza di interpello in questione, la gestione di entrambe le società risulta accentrata in capo alle medesime persone, configurando, di fatto, una direzione unitaria delle società coinvolte nell'operazione.
I signori ALFA, DELTA, GAMMA e OMEGA, che costituiscono l'intera compagine sociale della società BETA S.r.l., detengono - allo stesso tempo - l'85% del capitale sociale della ALFA S.p.a.
Inoltre, il signor ALFA e il signor DELTA rivestono la qualifica di presidente e di vice-presidente del consiglio di amministrazione in entrambe le società.
L'operazione di fusione rappresentata interessa, pertanto, due società che presentano compagini sociali quasi identiche e che - di fatto - risultano essere controllate dalle medesime persone fisiche.
A tal riguardo, si osserva che la norma agevolativa prevede, come sopra rappresentato, che sono in ogni caso esclusi i soggetti legati tra loro da un qualsiasi rapporto partecipativo ovvero controllati, anche indirettamente, dallo stesso soggetto.
La scrivente, già con la circolare n. 16/E del 21 marzo 2007, nel precisare la ratio dell'agevolazione, ha chiarito che la disposizione in esame conferma la volontà del legislatore di favorire esclusivamente l'aggregazione tra imprese effettivamente "indipendenti.
Si evince, pertanto, che ciò che rileva come causa ostativa al conseguimento dell'agevolazione è la riconducibilità ai medesimi soggetti del pacchetto di controllo delle società coinvolte nell'operazione "de qua". Tale circostanza preclude l'applicazione del riconoscimento fiscale in argomento, in quanto è violato lo spirito dell'agevolazione che intende, come si è detto, favorire solo le aggregazioni di imprese non riconducibili ad un unico soggetto, e che si mantengano tali nei quattro anni periodi d'imposta successivi.
In base alle considerazioni sin qui svolte, la scrivente ritiene di non poter concordare con la soluzione interpretativa prospettata dall'istante per cui, alla fattispecie rappresentata non possono essere applicati i benefici fiscali di cui ai commi 242-249 dell'articolo 1 della legge 27 dicembre 2006, n. 296.
Tanto premesso, si osserva che resta impregiudicato, ai sensi dell'articolo 37-bis, comma 2 del D.P.R. n. 600 del 1973, ogni ulteriore potere di controllo dell'Amministrazione finanziaria volto a verificare se eventuali altri atti, fatti o negozi, non rappresentati dall'istante, si inseriscono in un più ampio disegno elusivo, pertanto censurabile.
La risposta di cui alla presente nota, sollecitata con istanza di interpello presentata alla Direzione Regionale, viene resa dalla scrivente ai sensi dell'articolo 4, comma 1, ultimo periodo del D.M. 26 aprile 2001, n. 209.

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