Risoluzione Agenzia Entrate n. 344 del 31.10.2002

Cessione di rami d'azienda - rettifica della detrazione ai sensi dell'art. 19-bis2 del DPR 26 ottobre 1972, n. 633 da parte del cessionario, in relazione ai beni acquistati dalla società cedente che ha optato per la dispensa dagli adempimenti contabili per le operazioni esenti di cui all'art. 36-bis del medesimo DPR Interpello art. 11, legge 27 luglio 2000, n. 212. Banca XK - Istanza del 3 luglio 2002
Risoluzione Agenzia Entrate n. 344 del 31.10.2002

Con istanza d'interpello, presentata ai sensi dell'art. 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212, la Banca XK ha esposto il seguente quesito, volto a conoscere l'esatta applicazione dell'art. 19-bis2 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633.

QUESITO
La società istante, operante nel settore bancario, esercita l'attività di gestione titoli, esente da IVA, in modo separato dalla restante "attività bancaria", comprensiva di operazioni sia imponibili che esenti e, in particolare, di operazioni di acquisto di oro dall'estero destinato alla successiva commercializzazione. Sugli acquisti riferibili a tale settore viene applicato il pro-rata di detraibilità di cui all'art. 19-bis del DPR n. 633 del 1972.
A seguito delle modifiche apportate all'art. 10, comma 1, n. 11 del DPR n. 633 del 1972 dalla legge 21 novembre 2000, n. 342, l'istante ha optato per il regime d'imponibilità per le cessioni di oro da investimento.
Tale scelta ha inciso in modo significativo sulla percentuale del pro-rata di detraibilità, rendendo applicabili le disposizioni sulla rettifica della detrazione dell'imposta assolta sugli acquisti di cui al comma 4 dell'art. 19-bis2 del citato DPR n. 633.
Premesso quanto sopra, nel corso dell'anno 2000 la società istante ha acquisito dei rami d'azienda appartenenti ad altri istituti di credito, i quali avevano optato per la dispensa dagli adempimenti contabili di cui all'art. 36-bis del DPR n. 633, con la conseguente indetraibilità assoluta dell'imposta assolta sugli acquisti di beni e servizi.
Posto che, per effetto della cessione dei rami d'azienda, detti beni, entrati a far parte del patrimonio della società cessionaria, sono stati impiegati esclusivamente nella c.d. "attività bancaria" cui è applicabile il pro-rata di detraibilità, l'istante chiede se sia possibile operare una rettifica alla detrazione dell'IVA ex art. 19-bis2 del DPR n. 633, al fine di recuperare parzialmente l'imposta assolta sugli acquisti e non detratta dalle società creditizie cedenti. Al riguardo viene chiesto se sia applicabile la rettifica ai sensi delle disposizioni di cui al comma 3 del predetto art. 19-bis2 (variazione regime fiscale), ovvero quella contemplata dal successivo comma 4 (variazione pro-rata di detraibilità).

SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE
La società istante, dopo aver evidenziato che in presenza di una cessione di un ramo d'azienda la società cessionaria subentra a quella cedente in tutti i rapporti giuridici inerenti l'attività ceduta (cfr risoluzione n. 361645 del 6 novembre 1978 e istruzioni al modello di dichiarazione IVA) e, quindi, anche nel diritto ad esercitare una rettifica della detrazione d'imposta (cfr art. 19-bis2, comma 7 del DPR n. 633 del 1972), sostiene che, nel caso di specie, non sussiste alcun ostacolo all'applicazione delle disposizioni di cui al comma 4 dell'art. 19-bis2 del DPR n. 633.
Ciò in quanto, per effetto dell'opzione per l'imponibilità delle cessioni di oro da investimento si è verificata in capo alla società cessionaria una "variazione della percentuale di detrazione superiore a dieci punti" (art. 19-bis2, comma 4).
Inoltre, secondo la società istante, la confluenza dei beni relativi ad un ramo d'azienda completamente esente all'interno di un'attività rivolta al compimento di operazioni sia imponibili sia esenti, comporta la disapplicazione della dispensa di cui all'art. 36-bis del DPR n. 633, nonché l'attuazione della rettifica della detrazione di cui al predetto comma 4 dell'art. 19-bis2. Tale rettifica deve essere esercitata con le modalità dettate dal comma 7 dell'art. 19-bis2.
L'istante esclude l'applicabilità delle disposizioni di cui al comma 3 del citato art. 19-bis2 considerato che il trasferimento del ramo d'azienda dal cedente (per il quale l'imposta è indetraibile per opzione ex art. 36-bis) al cessionario (che applica la percentuale del pro rata di detraibilità) non configura un mutamento del regime fiscale. Il regime di liquidazione dell'imposta, infatti, in entrambe le ipotesi continua ad essere quello ordinario, nonostante l'IVA detraibile sia sempre pari a zero nel primo caso e soggetta al "pro rata" nella seconda ipotesi.

PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE
L'art. 19-bis2 del DPR n. 633 introdotto dall'art. 3 del decreto legislativo 2 settembre 1997, n. 313, con decorrenza dal 1 gennaio 1998, ha ampliato le ipotesi di rettifica delle detrazioni d'imposta, correlando tale diritto al concetto di afferenza del bene o del servizio acquisito alle operazioni imponibili poste in essere nel corso dell'attività d'impresa.
La norma prevede, infatti, che il diritto alla detrazione possa essere oggetto di rettifica se, tra il momento in cui la detrazione viene esercitata ed il momento dell'effettiva utilizzazione del bene o servizio acquisito, varia il regime delle operazioni effettuate con l'utilizzo dei beni o servizi acquisiti (art. 19-bis2 commi 1 e 2). La norma dispone, altresì, che la medesima rettifica deve essere esercitata se intervengono mutamenti nel regime delle operazioni attive, nel regime delle detrazioni o nella stessa attività esercitata, o, da ultimo, se intervengono consistenti variazioni nella percentuale del pro-rata di detraibilità applicabile all'imposta sugli acquisti (art. 19-bis2 commi 3 e 4).
E' tuttavia previsto che, in tutte le ipotesi sopra citate, la rettifica della detrazione avvenga entro i termini stabiliti dalla citata norma.
In particolare, la rettifica della detrazione dell'imposta relativa agli acquisti di beni non ammortizzabili può avvenire qualora al momento del loro primo utilizzo le operazioni attive danno diritto alla detrazione in misura diversa da quella inizialmente operata.
Diversamente, la rettifica della detrazione dell'imposta relativa agli acquisti di beni ammortizzabili è eseguita in rapporto al diverso utilizzo che si realizza nell'anno della loro entrata in funzione o nei quattro anni successivi (proporzionata in tal caso a tanti quinti quanti sono gli anni mancanti al compimento del quinquennio) (art. 19-bis2, comma 2), ovvero, in caso di mutamenti di regime o di variazione della percentuale del pro-rata di detraibilità la rettifica è operata in ciascuno dei quattro anni successivi alla data di entrata in funzione del bene (art. 19-bis2, commi 3 e 4). Il predetto periodo di rettifica è esteso a dieci anni per l'imposta assolta sull'acquisto di fabbricati o di aree fabbricabili (comma 8).
Il comma 6 del predetto articolo dispone che in caso di cessione dei beni ammortizzabili nel corso del periodo di rettifica, la rettifica deve essere operata in un'unica soluzione con riferimento agli anni mancanti, applicando la percentuale di detrazione pari al cento per cento se la cessione è imponibile IVA. In ogni caso l'ammontare della detrazione non può superare l'imposta relativa alla cessione del bene.
Le disposizioni di cui all'art. 19-bis2, comma 7 prevedono, infine, il caso in cui i beni oggetto della rettifica siano acquisiti in dipendenza di atti di fusione, cessione e conferimento di azienda o di rami d'azienda.
In tale circostanza il soggetto acquirente, cessionario o conferitario applica le disposizioni sopra illustrate con riferimento alla data in cui i beni sono stati originariamente acquistati, sulla base dei dati forniti dall'azienda cedente o conferente.
Tanto premesso, nel caso prospettato, al fine di stabilire se la società cessionaria deve operare la rettifica della detrazione dell'IVA ex art. 19-bis2 del DPR n. 633, per recuperare parzialmente l'imposta assolta sugli acquisti e non detratta dalle società cedenti, ovvero gli sia interdetta tale operazione, occorre, in via preliminare, chiarire se le originarie società cedenti, in regime di esonero di cui all'art. 36-bis del DPR n. 633 del 1972, avrebbero dovuto attuare la medesima rettifica in presenza di un evento che avesse determinato la cessazione o la revoca della dispensa e/o nel caso di cessione del bene ammortizzabile nel corso del periodo di rettifica.
Al riguardo si osserva che il citato art. 36-bis consente ai soggetti che effettuano operazioni esenti di usufruire della dispensa di alcuni adempimenti contabili relativi alle predette operazioni, fatta salva la indetraibilità assoluta dell'imposta relativa agli acquisti ed alle importazioni effettuate.
L'opzione per la dispensa dagli adempimenti contabili si desume dai comportamenti concludenti del contribuente, il quale è tenuto a comunicare la propria scelta all'Amministrazione in sede di dichiarazione annuale o in sede di dichiarazione di inizio attività, ed ha effetto fino a quando non viene revocata e comunque per almeno un triennio (art. 1 del decreto del Presidente della Repubblica 10 novembre 1997, n. 442), tranne che, come già chiarito in precedenza con circolare del 21 luglio 1989 n. 36, parte 11, non sopravvengano modifiche normative o eventi che incidono sulla scelta originariamente operata; in tale circostanza, infatti, è possibile revocare l'opzione per l'esonero dagli adempimenti contabili ancorché non sia decorso il triennio di cui all'art. 36-bis, terzo comma, comunicandola in sede di dichiarazione annuale, fermo restando il comportamento concludente del contribuente.
Se nel corso del periodo di rettifica dei beni ammortizzabili si realizza un passaggio dalla dispensa degli adempimenti contabili all'obbligo di osservare i medesimi e viceversa, e conseguentemente dalla indetraibilità assoluta dell'imposta ad una condizione di detraibilità (totale e/o parziale), il contribuente deve procedere alla rettifica della detrazione originariamente operata al momento dell'acquisto dei predetti beni.
Per quanto sopra e tenuto conto di quanto disposto dal comma 7 dell'art. 19-bis2, che, in caso di cessione di ramo d'azienda, pone in capo della società cessionaria gli obblighi di operare le rettifiche della detrazione dell'imposta originariamente assolta sugli acquisti di beni ammortizzabili dalle società cedenti, la società istante può procedere a rettificare la detrazione dell'imposta sugli acquisti.
In ordine alla individuazione della norma in base alla quale rettificare la detrazione dell'imposta sugli acquisti dei beni ammortizzabili appartenenti al ramo d'azienda ceduto, si osserva che, all'atto della cessione i predetti beni escono dalla sfera di appartenenza delle singole società creditizie cedenti per entrare a far parte del patrimonio della società cessionaria, con la conseguenza che agli stessi è applicabile il regime di detrazione dell'imposta sugli acquisti adottato dal cessionario.
Nel caso in esame, considerato che in capo al cessionario si è realizzata una variazione della percentuale del pro-rata di detraibilità (dovuta all'opzione per l'imponibilità delle cessioni di oro da investimento conseguente alla modifica della disciplina fiscale dell'oro), in misura superiore a dieci punti, la detrazione dell'imposta sugli acquisti di beni ammortizzabili è soggetta a rettifica ai sensi dell'art. 19-bis2 comma 4.
La medesima rettifica può essere effettuata anche con riguardo alla detrazione dell'imposta relativa ai beni ammortizzabili acquisiti dalle società creditizie cedenti, tenendo conto della differenza tra il pro-rata di detraibilità applicato dal cessionario e l'indetraibilità totale applicata dai cedenti sui beni in discorso ai sensi dell'art. 36-bis.
Nel caso prospettato, la cessione del ramo d'azienda non realizza, in capo al cessionario, una variazione del regime fiscale e, quindi, non è applicabile la disposizione di cui al comma 3 dell'art. 19-bis2; il passaggio dei beni ammortizzabili dal cedente al cessionario, infatti, comporta solo che, verificandosi una variazione delle condizioni di detraibilità in capo al cessionario, quest'ultimo possa operare la rettifica della detrazione dell'imposta sugli acquisti dei beni ammortizzabili ai sensi dell' art. 19-bis2 comma 4.
La predetta disposizione va coordinata con il comma 7 dell'art. 19-bis2, secondo cui "se i beni ammortizzabili sono acquistati in dipendenza di ..., cessione ... di aziende, compresi i complessi aziendali relativi a singoli rami dell'impresa" la rettifica della detrazione si applica "con riferimento alla data in cui i beni sono stati acquistati dalla società ..., cedente..."
A tal fine l'articolo 19-bis2, comma 7, ultimo periodo, pone a carico dei soggetti cedenti l'obbligo di fornire tutti i dati rilevanti per consentire al cessionario di eseguire le operazioni di rettifica.
Torna utile osservare che l'imposta originariamente non detratta dal soggetto che usufruisce dell'esonero di cui al 36-bis è capitalizzata, confluendo nel costo del bene da ammortizzare ai fini delle imposte dirette (risoluzione 19 gennaio 1980 n. 9, circolare 30 maggio 1995, n. 154, parte 4).
Ne consegue che, se nel corso del periodo di rettifica la percentuale di detrazione dell'imposta relativa al bene ammortizzabile è rettificata, tale operazione riduce il costo fiscalmente riconosciuto del bene, in misura pari all'ammontare dell'imposta detratta.
In conclusione, si ritiene che la società istante, per quanto disposto dall'art. 19-bis2 comma 7 del DPR n. 633 del 1972, possa rettificare l'imposta relativa ai beni ammortizzabili, acquisiti in dipendenza di cessione di ramo d'azienda, applicando le disposizioni di cui al comma 4 del medesimo articolo, sempre che non siano ancora trascorsi quattro anni successivi a quello della loro entrata in funzione, ovvero dieci anni in caso di fabbricati.

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