Risoluzione Agenzia Entrate n. 337 del 01/08/2008

Istanza d’interpello ai sensi dell’art. 11 della L. 27 luglio 2000, n. 212
Risoluzione Agenzia Entrate n. 337 del 01/08/2008

Con istanza d’interpello, concernente l’esatta applicazione dell’art. 12, comma 1, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 è stato esposto il seguente

Quesito
La Banca Alfa (di seguito “la Banca istante”) intende proporre ai propri clienti un servizio bancario di “remote banking” denominato “Servizio Impresa Web” (di seguito “il servizio”) attraverso il quale potranno effettuarsi on line operazioni bancarie in sicurezza telematica, quest’ultima garantita da un sistema di identificazione tramite codici di accesso forniti dalla Banca medesima.
Il contratto prodotto a corredo dell’istanza di interpello prevede che il servizio consentirà ai clienti della “Banca istante”:
1 - l’effettuazione on line, previa identificazione telematica, di bonifici e pagamenti in genere (ivi compreso il pagamento di tributi) da valere sui conti correnti del cliente della “Banca istante”, oltre alla consultazione e gestione degli stessi (di seguito “funzioni on line del servizio”);
2 - il collegamento con il circuito interbancario, c.d. servizio di “Corporate Banking Interbancario” (di seguito “funzioni di Corporate del servizio”), a mezzo del quale il cliente potrà inviare ad altre Banche (c.d. “Banche Passive”) flussi elettronici concernenti istruzioni di pagamento, oltre a ricevere dalle medesime flussi elettronici di carattere informativo per la tipologia delle operazioni concordate con le medesime. I clienti, infatti, sono tenuti a concordare con ciascuna delle “Banche Passive” prescelte le operazioni per le quali intende utilizzare “le funzioni di Corporate del servizio”, autorizzandone in tal modo l’esecuzione fin dal momento in cui dette banche riceveranno l’istruzione impartita dal cliente a mezzo del servizio interbancario offerto dalla “Banca istante” (che in tal caso rappresenterebbe la “banca proponente”); quest’ultima potrebbe peraltro svolgere le funzioni di “Banca Passiva” (oltre a rappresentare la “Banca proponente”).
Oltre alle commissioni dovute per le ordinarie operazioni di pagamento, il cliente pagherà alla Banca istante per i suddetti servizi:
- una somma “una tantum” quale costo di attivazione;
- un canone mensile di gestione;
- una tariffa per ciascuna singola operazione telematica.
La Società chiede se tali somme possano considerarsi come “relative” ad operazioni finanziarie ed, in quanto tali, siano da ammettere al trattamento di esenzione dall’IVA di cui all’art. 10, n. 1) del citato D.P.R. n. 633 del 1972.

Soluzione interpretativa prospettata dall’istante
La Società richiama nella propria istanza la sentenza 5 giugno 1997, causa C-2/95 della Corte di giustizia nonché i documenti di prassi nei quali sarebbero stati enunciati, in coerenza con le indicazioni di tale sentenza, i principi regolanti l’esenzione IVA delle operazioni finanziarie:
- risoluzione del 10 dicembre 2001, n. 205 secondo cui, considerato il tenore della norma comunitaria di esenzione [art. 135, lett. d) della direttiva 2006/112 del 28 novembre 2006], deve prescindersi da valutazioni di tipo soggettivo in merito al prestatore dei servizi finanziari che si vogliono esentare;
- risoluzione 4 luglio 2002, n. 216 secondo cui, per l’applicazione dell’esenzione IVA delle operazioni finanziarie, sono necessari l’idoneità del servizio ad “incidere direttamente sulle situazioni giuridiche ed economiche soggettive allo stesso modo dell’operazione principale”, nonché una responsabilità del prestatore del medesimo che non sia limitata a meri aspetti tecnici concernenti la regolare erogazione del servizio.
Ciò posto l’istante ritiene che i servizi telematici offerti ai propri clienti presentino le qualità emerse in merito ai servizi finanziari e che, pertanto, i corrispettivi relativi, sia per l’attivazione che la gestione e tariffazione del medesimo, debbano essere ammessi, al pari delle commissioni per i singoli servizi bancari, all’esenzione dall’IVA stabilita dall’art. 10, n. 1) del D.P.R. n. 633 del 1972.
Viene affermato, inoltre, che il servizio in esame non sarebbe riconducibile alla fattispecie di “corporate banking” di cui alla risoluzione 13 giugno 2003, n. 133, che ha escluso detto servizio dal trattamento di esenzione dall’IVA; ciò nella considerazione che, secondo l’istante, nella particolare fattispecie oggetto della menzionata pronuncia il servizio di “corporate banking”, essendo riferibile ad una società di servizi bancari - e non ad un’impresa bancaria - avrebbe riguardato “la veicolazione di informazioni elettroniche” e, quindi, non sarebbe risultato riconducibile ad operazioni finanziarie nel senso fatto proprio dalla citata disposizione di esenzione.
In conclusione, la Società istante ritiene che il servizio in esame avrebbe la medesima natura delle operazioni finanziarie e, dunque, i relativi corrispettivi fruirebbero del trattamento di esenzione dall’IVA ex art. 10, n. 1) del citato D.P.R. n. 633 del 1972.

Parere dell’Agenzia delle Entrate
Come precisato dalla Corte di Giustizia nella sentenza - tra le altre - del 21 giugno 2007, proc. C-453/05, per prestazione di servizi ai fini dell’IVA deve intendersi una “prestazione costituita da un unico servizio sotto il profilo economico” quando “uno o più elementi costituiscono una prestazione principale”.
In presenza di distinte prestazioni potrebbe ricorrere un rapporto di accessorietà; una prestazione può risultare "accessoria ad una prestazione principale quando essa non costituisce per la clientela un fine a sé stante, bensì il mezzo per fruire nelle migliori condizioni del servizio principale offerto dal prestatore" (Corte di Giustizia, tra le altre, sentenza dell'11 gennaio 2001, proc. C-76/99).
L’art. 78, 1° c., lett. b) della Direttiva 2006/112 Ce del 28 novembre 2006 prevede, infatti, che rientrano nella medesima base imponibile le spese accessorie addebitate al committente da parte del prestatore dell’operazione principale.
L’ordinamento interno, nel recepire tali principi comunitari, ha stabilito all’art. 12, c. 1 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 che una cessione di beni o una prestazione di servizi possono risultare accessorie ad un'operazione principale quando (v., tra le altre, risoluzione 15 luglio 2002, n. 230):
- integrano, completano e rendono possibile quest'ultima;
- sono rese direttamente dal medesimo soggetto dell'operazione principale (anche a mezzo di terzi, ma a suo conto e spese);
- sono rese nei confronti del medesimo soggetto nei cui confronti viene resa l'operazione principale.
In applicazione di tale principi, la risoluzione 15 luglio 2002, n. 230 ha affermato che non è sufficiente una generica utilità della prestazione accessoria all'attività principale, unitariamente considerata, poiché è necessario che la prestazione accessoria formi un tutt'uno con l'operazione principale.
Può, pertanto, essere trattato come accessorio alla cessione di un bene il trasporto fatturato dal cedente al cessionario, anche se tale servizio viene eseguito da un mandatario del cedente medesimo (v. al riguardo, tra le altre, la risoluzione 8 marzo 1988, n. 550145).
Al contrario i corrispettivi di prestazioni distinte, anche se rese da un unico soggetto a favore dello stesso committente, vanno trattati fiscalmente in modo differente, secondo il loro proprio regime, quando non rispondono alle medesime finalità.
Ciò opportunamente premesso, con riferimento al caso di specie si ritiene che occorra distinguere il trattamento fiscale delle funzioni del servizio in esame, rispettivamente individuati come “funzioni on line del servizio” e “funzioni di corporate del servizio”.

A) “Funzioni on line del servizio”.
Premesso che le “funzioni on line” del servizio informatico in esame sottendono prestazioni distinte da quelle ordinariamente rese dalla Banca istante, si ritiene che tra le medesime ricorra un rapporto di accessorietà e completamento (delle prime rispetto alle seconde), qualora come si afferma nell’istanza:
- esista un’operazione principale, individuata nell’esecuzione delle operazioni bancarie richieste dal cliente;
- le “funzioni on line”, consentendo la “smaterializzazione” delle operazioni finanziarie rese ordinariamente dalla Banca istante, rendano possibile queste ultime, presentandosi in tal modo quali operazioni accessorie;
- le suddette operazioni, da qualificare rispettivamente principale ed accessoria, vengano rese da un unico soggetto nei confronti del medesimo destinatario cliente.
Ricorrendo detti presupposti, si ritiene che i corrispettivi afferenti le “funzioni on line” possano fruire del medesimo trattamento di esenzione IVA, di cui all’art. 10, n. 1) del D.P.R. n. 633 del 1972, riservato alle operazioni bancarie esenti effettuate dal soggetto istante in via principale.

B) “Funzioni di corporate del servizio”.
Le “funzioni di corporate del servizio” rappresentano un generico servizio di veicolazione telematica di informazioni elettroniche, in partenza dalla “Banca istante” (c.d. Banca proponente) e destinate alle Banche Passive, le quali costituiscono il soggetto deputato all’esecuzione delle istruzioni impartite dai clienti del servizio informatico.
In tal caso, l’operazione principale di pagamento viene realizzata da un soggetto diverso (c.d. “Banca Passiva”) da quello (c.d. Banca proponente) che fornisce il generico servizio in esame, rendendo pertanto inapplicabile il ricorso al menzionato art. 12.
Atteso che trattasi di un generico servizio di veicolazione di dati informatici, reso dalla “Banca proponente” al cliente, i corrispettivi delle “funzioni di corporate del servizio” in rassegna andranno tassati ai fini dell’IVA con l’aliquota ordinaria del 20%.
Nel solo caso residuale, prospettato nel contratto allegato all’istanza, di coincidenza tra soggetto “Banca passiva” e soggetto “Banca proponente”, il servizio relativo “alle funzioni di corporate banking” si presenterebbe come strumentale alle operazioni di pagamento effettuate dal medesimo soggetto che rende tale servizio; di conseguenza, in tale unica eventualità, i corrispettivi afferenti le “funzioni di corporate del servizio” potrebbero fruire dell’esenzione dall’IVA in ragione del rapporto di accessorietà con l’operazione principale (analogamente alla fattispecie sub A).
Stante il differente trattamento fiscale delle diverse funzioni del servizio “Impresa Web” si renderà pertanto necessaria, da parte della Banca istante, una ricognizione specifica delle operazioni realizzate on line dal cliente al fine di applicare ai relativi corrispettivi il trattamento fiscale appropriato.
Le Direzioni Regionali vigileranno affinché i principi enunciati nella presente risoluzione vengano applicati con uniformità.

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