Risoluzione Agenzia Entrate n. 331 del 16.11.2007

Criteri per la disapplicazione della disciplina delle società non operative, ai sensi dell'art. 37-bis, comma 8, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, nei confronti di una società holding che detiene partecipazioni all'estero. Interpello n...: 'Alfa', con sede in ...
Risoluzione Agenzia Entrate n. 331 del 16.11.2007

Con istanza pervenuta il ...presso l'Ufficio dell'Agenzia delle Entrate di .... e successivamente trasmessa alla competente Direzione regionale, la società in oggetto indicata ha presentato al Direttore Regionale.... un interpello formulato ai sensi dell'articolo 37-bis, comma 8, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, per la disapplicazione della norma antielusiva contenuta nell'art. 30, comma 4-bis della legge 23 dicembre 1994, n. 724 e successive modificazioni.
La Direzione Regionale, con nota protocollo n....., ha invitato la scrivente ad esprimere un parere preventivo sulla suddetta istanza.

Fattispecie rappresentata.
La società Alfa esercita dal 30 gennaio 2004 l' attività di gestione di partecipazione e, in particolare, detiene una partecipazione del 44 per cento nella società Beta con sede legale in Monrovia,.... (Liberia), che opera nel settore della produzione di legname grezzo.
Nel corso del 2006 la società interpellante non ha evidenziato nel proprio conto economico alcun utile da partecipazione derivante da tale quota di partecipazione dal momento che la partecipata Beta non ha ancora iniziato la propria attività d'impresa. Detta società opera nel settore del legname grezzo in Monrovia, Liberia, dove solo alla fine dell'ottobre 2006, le Nazioni Unite hanno eliminato le misure restrittive e i divieti relativi a tale tipo di produzione introdotte durante il governo del presidente Taylor.
La società istante riteneva che l'accordo internazionale del 2004 potesse favorire la ripresa economica del paese in tempi brevi ma così non è stato e, quindi, la fase di avviamento e impianto logistica dell'attività che doveva durare solo alcuni mesi, si è protratta per quasi tre anni, con notevole aggravio di costi.
La medesima società dichiara altresì che l'inizio della produzione, che richiede l'espletamento delle ultime procedura burocratiche ed autorizzative è previsto per i mesi di marzo-aprile 2007 con la conseguenza che fino a quel momento, la società partecipata non produrrà ricavi.
Infine, nell'istanza si fa presente che Alfa ha presentato, in relazione della propria partecipata Beta apposita istanza di interpello ai sensi dell'articolo 168 del Tuir, volta ad ottenere la disapplicazione di tale norma.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente
In virtù di quanto appena rappresentato, la Società istante chiede la disapplicazione delle disposizioni di cui all'articolo 30, commi 1, 2, 3 e 4, della Legge 23 dicembre 1994 n. 724, disciplinante le società cosiddette "non operative".
Le situazioni descritte costituirebbero fattispecie di carattere oggettivo che hanno reso impossibile il conseguimento dei ricavi presunti e del reddito presunto che giustificano la disapplicazione della normativa in esame.

Parere della Direzione Centrale Normativa e Contenzioso.
In via preliminare si osserva che, nella fattispecie, la società istante ha proposto interpello sia per la disapplicazione della disciplina delle società non operative, che della normativa di cui all'articolo 168 del D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR) relativa alle società collegate estere situate in Paesi inclusi nella cd. "black list" individuata dal DM 21 novembre 2001.
Ciò comporta la necessità di chiarire quale sia il rapporto che intercorre tra le due discipline.
La disciplina delle c.d. società "non operative" di cui articolo 30 della legge 23 dicembre 1994, n. 724, si applica, al ricorrere di determinati presupposti soggettivi ed oggettivi, alle imprese che non superano il cd. test di operatività, di cui al comma 1 del medesimo articolo. Il mancato superamento del test comporta l'obbligo per le stesse di dichiarare, ai fini IRES e IRPEF, un reddito almeno pari a quello minimo presunto, determinato ai sensi del comma 3 del citato articolo 30.
Il successivo comma 4-bis prevede che la società interessata possa richiedere la disapplicazione della disposizione in commento presentando apposita istanza di interpello ai sensi dell'articolo 37-bis, comma 8, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, qualora ricorrano "oggettive situazioni che hanno reso impossibile il conseguimento dei ricavi, degli incrementi di rimanenze e dei proventi nonché del reddito determinati ai sensi del presente articolo, ovvero non hanno consentito di effettuare le operazioni rilevanti ai fini dell'imposta sul valore aggiunto di cui al comma 4".
Con riferimento alle società holding, la circolare n. 5 del 2 febbraio 2007 ha chiarito che la loro "operatività" è subordinata anche alla circostanza che le società partecipate distribuiscano dividendi in misura superiore all'importo presunto di ricavi attribuito alla holding in base ai coefficienti di cui al comma 1 del citato art. 30.
Pertanto, nella predetta circolare si afferma che è giusto valutare se e quando la mancata erogazione di dividendi costituisca una ragionevole ipotesi per ottenere la disapplicazione della normativa a favore della società . Ciò induce a trasferire, in linea di massima, l'indagine sulla operatività in capo alle società partecipate, così che l'istanza di disapplicazione, ove accolta con riferimento alle società partecipate, potrà normalmente motivare l'accoglimento anche dell'istanza presentata dalla holding.
Nella circolare n. 44 del 9 luglio 2007, l'Agenzia ha precisato che la disciplina delle società non operative si applica alla holding anche quando quest'ultima detiene, come nel caso in esame, partecipazioni in società escluse per legge dall'applicazione dell'articolo 30 della legge n. 724 del 1994, perché residenti all'estero e prive di una stabile organizzazione in Italia.
Anche in tal caso la predetta holding potrà presentare istanza di disapplicazione per dimostrare che le oggettive situazioni di cui al comma 4-bis dell'art. 30 sono riferibili alle società non residenti dalla stessa partecipate.
Al riguardo, sempre la circolare n. 44 ha chiarito che nell'ambito delle ipotesi che possono giustificare l'accoglimento dell'istanza rientra anche quella in cui le società partecipate, considerate operative ai sensi dell'articolo 30 della legge n. 724 del 1994, non abbiano riserve di utili sufficienti, in caso di integrale distribuzione, a consentire alla holding di superare il test di operatività.
Tale affermazione resta valida sia con riferimento alle partecipate italiane che a quelle estere, in relazione alle quali, dunque, occorre verificare se possono considerarsi operative e, in caso positivo, valutare la disponibilità di eventuali utili accantonati a riserva.
Resta ferma, inoltre, la possibilità da parte dell'amministrazione finanziaria di applicare alla società di diritto estero le disposizioni di cui all'art. 73, comma 5-bis, del TUIR, qualora ne ricorrano i presupposti. In tale ultimo caso, quindi, la disciplina sulle società non operative potrà trovare applicazione anche con riferimento alla società cd. "esterovestita".
Per quanto riguarda la disciplina di cui agli articoli 167 e 168 del TUIR, il soggetto fiscalmente residente in Italia che detiene, rispettivamente, una partecipazione, diretta o indiretta, di controllo o di collegamento in un'impresa localizzata in un paradiso fiscale, è tassato non già in base all'utile distribuito dal soggetto partecipato estero, ma al reddito da esso prodotto, determinato tramite i criteri previsti dalla normativa italiana ed imputato per trasparenza al socio italiano.
Ciò al fine di conseguire un duplice scopo:
- evitare che la tassazione del reddito della partecipata estera in "black list" possa essere rinviata a tempo indeterminato;
- tassare in misura congrua un reddito che nello Stato della fonte subisce un'imposizione irrisoria o nulla.
Con riferimento all'art. 168 TUIR, si fa presente che il reddito del soggetto collegato estero "... è determinato per un importo corrispondente al maggiore fra:
a) l'utile prima delle imposte risultante dal bilancio redatto dalla partecipata estera, anche in assenza di un obbligo di legge;
b) un reddito induttivamente determinato sulla base di coefficienti di rendimento riferiti alle categorie di beni che compongono l'attivo patrimoniale di cui al successivo comma 3".
Nella fattispecie considerata, la società istante è una holding che detiene una partecipazione di collegamento in una società estera, localizzata in un paradiso fiscale. L'istanza di disapplicazione della disciplina di cui all'articolo 168 del TUIR, presentata dalla holding con riguardo alla collegata estera, ha avuto parere negativo. Pertanto, alla holding, sempre con riferimento alla medesima impresa estera, è imputato un reddito determinato in via presuntiva ai sensi del comma 2 del citato articolo 168.
Da quanto accennato in precedenza emerge che la disciplina della società non operative comporta la necessità di effettuare un confronto tra il reddito d'impresa determinato in via ordinaria e quello minimo presunto, calcolato ai sensi dell'articolo 30, comma 3, della legge n. 724 del 1994.
Nel caso di specie, non è possibile effettuare questo confronto in quanto il reddito imputato alla holding è già determinato in via presuntiva con criteri difformi da quelli previsti ordinariamente per la determinazione del reddito d'impresa. Ne consegue l'inapplicabilità alla fattispecie considerata delle disposizioni previste per le società non operative.
D'altra parte, se trovassero applicazione entrambe le discipline in commento, nell'ipotesi in cui il reddito calcolato ai sensi dell'articolo 168 del TUIR e imputato alla holding fosse inferiore a quello minimo di cui all'articolo 30, comma 3, della legge n. 724 del 1994, si andrebbe a rideterminare in via presuntiva, in aumento, un reddito già presunto e reputato congruo ai sensi di una disciplina speciale.
A diverse conclusioni deve giungersi qualora in luogo dell'articolo 168 del TUIR, risulti applicabile l'articolo 167 del TUIR.
Infatti, in caso di esito negativo dell'apposita istanza di interpello o di mancata presentazione della stessa, il reddito della cfc (controlled foreign company) è determinato secondo le regole ordinarie del reddito d'impresa previste dal TUIR, salve le peculiarità indicate al comma 6 del citato articolo 167 e all'articolo 2 del D.M. 21 novembre 2001, n. 429.
Poiché le modalità di determinazione del reddito di tali imprese sono sostanzialmente coincidenti con quelle delle imprese residenti, alla holding residente che ha partecipazioni cfc è imputato un reddito determinato in via ordinaria e pertanto è possibile il raffronto con quello minimo presunto di cui all'articolo 30 della legge n. 724 del 1994.
Da ultimo si precisa che in caso di disapplicazione delle disposizioni di cui all'articolo 168 del TUIR, a seguito dell'esito favorevole dell'apposita istanza di interpello, torna applicabile la disciplina sulle società non operative. Infatti, la collegata estera localizzata in un paradiso fiscale è trattata al pari di una qualunque altra partecipata estera e pertanto per la stessa varranno le considerazioni svolte in precedenza con specifico riferimento all'operatività delle holding.
Analoghe considerazioni valgono con riferimento alla disapplicazione della disciplina di cui all'articolo 167 del TUIR.

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