Risoluzione Agenzia Entrate n. 259 del 15.10.2009

Trattamento fiscale delle prestazioni rese da fondi pensione integrativi costituiti precedentemente all'entrata in vigore del decreto legislativo 21 aprile 1993, n. 124 - Termine di presentazione dell'istanza di rimborso
Risoluzione Agenzia Entrate n. 259 del 15.10.2009

Con riferimento alle istanze di rimborso relative al trattamento fiscale degli importi integrativi delle pensioni degli ex dipendenti INPS, è stato chiesto di conoscere la posizione della scrivente circa la possibilità di applicazione del termine di prescrizione decennale, in luogo di quello decadenziale previsto dall'art. 38 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602.
Al riguardo si osserva quanto segue.
Con la circolare n. 25/E del 26 giugno 2006, è stato chiarito che alle erogazioni effettuate dai fondi previdenziali preesistenti all'entrata in vigore del decreto legislativo 21 aprile 1993, n. 124, si applicano le disposizioni di favore secondo cui, per i trattamenti maturati fino al 2000, la tassazione ai fini IRPEF è commisurata su un imponibile abbattuto all'87,50 per cento.
Con tale documento di prassi l'Agenzia delle entrate ha preso atto del consolidato indirizzo assunto sulla questione dalla Corte di cassazione con diverse sentenze, emesse a seguito di domande di rimborso da parte di soggetti titolari di pensioni che chiedevano la restituzione della ritenuta IRPEF operata dall'ente erogante, quale sostituto d'imposta, sull'intero ammontare della pensione integrativa.
Più specificamente, il citato orientamento di legittimità ha statuito che alle pensioni integrative corrisposte dall'INPS ai propri dipendenti "si applicano le norme di cui al D.Lgs. 21 aprile 1993, n. 124 ...; pertanto, tali pensioni integrative costituivano - all'epoca di riferimento della controversia - <<reddito>> non per l'intero, ma solo <<per l'87,5 per cento dell'ammontare corrisposto>>" (cfr. massima della sentenza della Corte di cassazione n. 10842 del 23 maggio 2005).
In ordine al termine di presentazione delle relative istanze di rimborso, si evidenzia che la decadenza prevista dall'art. 38 del DPR n. 602 del 1973 per l'azione di rimborso riguarda ogni tipologia di indebito, come è reso palese dalla formulazione, di significato omnicomprensivo, del primo comma dello stesso art. 38 ("Il soggetto che ha effettuato il versamento diretto può presentare ... istanza di rimborso, entro il termine di decadenza di quarantotto mesi dalla data del versamento stesso, nel caso di errore materiale, duplicazione ed inesistenza totale o parziale dell'obbligo di versamento"), integralmente richiamato nel successivo secondo comma ("L'istanza di cui al primo comma può essere presentata anche dal percipiente delle somme assoggettate a ritenuta entro il termine di decadenza di quarantotto mesi dalla data in cui la ritenuta è stata operata").
In proposito la Corte di cassazione ha "Ritenuto che secondo principio giurisprudenziale consolidato di questa Corte nell'ordinamento tributario vige, per la ripetizione del pagamento indebito, un regime speciale basato sull'istanza di parte, da presentare a pena di decadenza, nel termine previsto dalle singole leggi di imposta (in specie, per i rimborsi di versamenti diretti attinenti alle imposte sui redditi, dall'art. 38 D.P.R. 29-9-1973, n. 602) ..., regime che impedisce, in linea di principio, l'applicazione della disciplina prevista per l'indebito di diritto comune; per cui da tanto consegue che, da un lato, all'istituto del rimborso su istanza di parte deve riconoscersi carattere di regola generale in materia tributaria, idonea, come tale, ad orientare anche l'interprete, e, dall'altro, le norme che contemplano l'istituto del rimborso ufficioso (che, ove applicabile, esclude ovviamente l'operatività del primo), data la loro natura eccezionale, vanno considerate di stretta interpretazione (ex plurimis, Cass. n. 15840/06)" (cfr. Cass. n. 28684 del 3 dicembre 2008).
Pertanto, nel caso in cui il menzionato termine decadenziale - che secondo costante giurisprudenza di legittimità "opera in tutte le ipotesi di inesistenza totale o parziale dell'obbligazione, a prescindere dalle ragioni di fatto e di diritto adottate, e perciò anche a prescindere dal fatto che detta inesistenza sia da ritenersi originaria o sopravvenuta (v. sul punto, tra le altre, Cass. n. 17919 del 2004)" (cfr. Cass. n. 26123 del 23 novembre 2005) - non sia stato rispettato, ne deriva che il rapporto tributario deve ritenersi esaurito, con conseguente inesistenza del diritto al rimborso.
Sempre in sintonia con l'orientamento della Suprema Corte, sul punto va, inoltre, considerato che "un diritto (o un obbligo, oppure in genere, qualsiasi posizione o situazione giuridicamente rilevante) o sussiste in base all'ordinamento giuridico (il che, nel nostro sistema, significa pressoché sempre in base ad una fonte di diritto scritta), o non sussiste affatto.
"I semplici provvedimenti amministrativi non possono valere a costituire un diritto altrimenti non esistente, se non nei casi in cui sia la legge stessa ad attribuire questo potere a quella specifica autorità amministrativa. ...
"Se il diritto sussisteva già da prima, ... avrebbe dovuto" essere azionato "in precedenza, ... mentre ritenere che il diritto potesse essere azionato solo da una successiva risoluzione amministrativa significa in realtà attribuire implicitamente a quest'ultima (o, più esattamente, all'autorità amministrativa che la emette) il potere di rendere azionabile un diritto, in precedenza soltanto incompleto o inefficace, ... cioè di considerare quella risoluzione l'elemento finale di una fattispecie a formazione progressiva soltanto al termine della quale il diritto potrebbe essere azionato.
"Questo, invece, è escluso dalla norma ....
"Appare, perciò, corretta la deduzione ..., secondo cui la risoluzione ... non può essere assimilata ad un atto normativo" (cfr. Cass. n. 813 del 17 gennaio 2005).
In definitiva, si ritiene che alla fattispecie in esame sia applicabile il "consolidato principio secondo cui <<La richiesta di rimborso delle ritenute di IRPEF, eseguite come sostituto d'imposta del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, ex art. 23, dal datore di lavoro, privato o pubblico - non statuale -, sulle somme corrisposte, a vario titolo, ai dipendenti trova la sua disciplina nel D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 38, e, quindi, a mente del secondo comma di tale disposizione, deve essere presentata dal percipiente nel termine di decadenza di diciotto mesi (attualmente, 48 mesi, n.d.r.) dalla data in cui la ritenuta è stata operata, senza che in relazione ad essa possa trovare applicazione la norma del medesimo D.P.R. n. 602 del 1973 (art. 37, n.d.r.), che riguarda esclusivamente le ritenute operate dalle Amministrazioni dello Stato; essa attiene a situazione non disponibile dell'Amministrazione stessa ed è, come tale, rilevabile d'ufficio, anche in sede di legittimità, con il solo limite dell'eventuale formazione di un giudicato esplicito interno>> (Cass. n. 13221/04, n. 10344/04, n. 7087/03, n. 3954/02)" (cfr. Cass. n. 16926 del 20 giugno 2008).
Le Direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi enunciati con la presente risoluzione vengano puntualmente osservati dalle Direzioni provinciali e dagli Uffici dipendenti.

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