Risoluzione Agenzia Entrate n. 249 del 17.09.2009

Istanza di interpello - Articolo 11, legge 27 luglio 2000, n. 212 - Rimanenze finali su commesse pluriennali in valuta - Articolo 93 del DPR 22 dicembre 1986, n. 917
Risoluzione Agenzia Entrate n. 249 del 17.09.2009

Quesito
La società ALFA S.p.A., operante nel settore della fabbricazione di turbine e turboalternatori, redige il proprio bilancio secondo i principi contabili nazionali e valuta tutte le commesse di durata ultrannuale in corso di esecuzione con il criterio della percentuale di completamento sulla base dei corrispettivi pattuiti, secondo quanto stabilito dall'articolo 93, comma 2, del TUIR.
La società fa presente che i corrispettivi di alcune commesse sono espressi in divisa diversa dall'euro, con la conseguenza che, a fine esercizio, è necessario indicare in bilancio le rimanenze finali tenendo conto della diversa valuta utilizzata.
Viene, inoltre, precisato che per alcune commesse sono previsti appositi contratti di copertura per rischio su cambi (cc.dd. contratti forward su valute) che non sono stati, tuttavia, valutati in sede di redazione del bilancio; altre commesse, invece, non sono oggetto di specifica copertura.
In relazione all'esercizio chiuso il 31 dicembre 2007, coincidente con il primo bilancio in cui è stato adottato il criterio dei corrispettivi pattuiti, la valutazione, sotto il profilo civilistico-contabile, delle rimanenze finali delle commesse in valuta di durata ultrannuale, non coperte dal rischio su cambi, è stata operata convertendo la moneta contrattuale al cambio puntuale rilevato alla data di chiusura dell'esercizio, conformemente a quanto previsto dal principio contabile nazionale OIC n. 23 del 16 settembre 2005. Tale modalità di contabilizzazione è stata adottata anche relativamente alle commesse coperte dal rischio oscillazione cambi, i cui contratti non sono stati oggetto di valutazione in bilancio.
Ciò precisato, l'istante chiede di chiarire quale sia la portata applicativa degli articoli 93 e 110 del TUIR, che disciplinano, rispettivamente, le opere, forniture e servizi di durata ultrannuale e le norme generali sulle valutazioni.
I dubbi interpretativi riguarderebbero, in particolare:
- l'individuazione del tasso di cambio di riferimento ai fini della valutazione delle rimanenze delle commesse ultrannuali al termine dell'esercizio;
- il trattamento fiscale applicabile, in sede di valutazione, alle rimanenze finali delle commesse espresse in valuta già oggetto di conversione nel bilancio chiuso il 31 dicembre 2007 e, ancora in corso di esecuzione negli esercizi successivi. Nello specifico si chiede di sapere se, nel caso di specie, si renda applicabile il disposto di cui all'articolo 110, comma 3, del TUIR, ai sensi del quale "la valutazione secondo il cambio alla data di chiusura dell'esercizio dei crediti e debiti in valuta (...) non assume rilevanza".
In altri termini, viene chiesto se la valutazione delle rimanenze finali al termine dell'esercizio debba essere operata complessivamente, tenendo cioè conto della parte della commessa realizzata sin dall'inizio di esecuzione del contratto ovvero se, al contrario, tale valutazione debba essere effettuata considerando le singole tranches di opera riferite a ciascun esercizio.
L'istante osserva, in via incidentale, che la questione interpretativa posta assume rilievo solo in termini di differenze temporanee di valore, dal momento che nella fase finale del realizzo tutte le eventuali differenze di cambio sono destinate ad annullarsi.

Soluzione interpretativa prospettata dall'istante
La società istante ritiene che ai sensi dell'articolo 93 del TUIR le rimanenze finali delle commesse in valuta debbano essere valutate al tasso di cambio puntuale rilevato alla data di chiusura dell'esercizio. Inoltre, a parere dell'interpellante, non troverebbe applicazione, nella fattispecie in esame, il disposto di cui all'articolo 110, comma 3, del TUIR, che stabilisce l'irrilevanza fiscale delle oscillazioni sui tassi di cambio. Di conseguenza, la valutazione delle rimanenze finali delle commesse ultrannuali dovrebbe essere operata applicando il tasso di cambio di fine periodo alla parte di commessa realizzata sin dall'inizio di esecuzione del contratto, non producendosi in tal modo una stratificazione delle rimanenze finali dei vari esercizi.

Parere della Direzione
L'articolo 93 del TUIR, rubricato "Opere, forniture e servizi di durata ultrannuale", reca la disciplina relativa alla valutazione delle rimanenze finali delle opere, forniture e servizi, pattuiti come oggetto unitario e con tempo di esecuzione ultrannuale, stabilendo che le variazioni delle rimanenze finali, rispetto alle esistenze iniziali, concorrono a formare il reddito dell'esercizio. A tal fine le rimanenze finali, che costituiscono esistenze iniziali dell'esercizio successivo, sono assunte per il valore complessivo determinato sulla base dei corrispettivi pattuiti per la parte eseguita fin dall'inizio dell'esecuzione del contratto. La norma in esame, pur preoccupandosi di individuare un parametro oggettivo - quello, appunto, costituito dai corrispettivi contrattualmente pattuiti - al quale ancorare la valutazione delle rimanenze delle opere in corso, non contempla l'ipotesi, che forma oggetto della presente istanza d'interpello in cui i corrispettivi siano espressi in valuta estera.
Ai fini che qui interessano, occorre, pertanto, richiamare le norme generali sulle valutazioni contenute nell'articolo 110 del TUIR precisando, in via preliminare, che il disposto di cui all'articolo 110, comma 3, del TUIR, disciplinante la valutazione dei crediti e debiti espressi in valuta, non trova applicazione nel caso di specie. Deve, invece, farsi riferimento al comma 2 dell'articolo in esame, il quale dispone che "(...), con riferimento alla data in cui si considerano conseguiti o sostenuti, per la valutazione dei corrispettivi, proventi, spese e oneri in natura o in valuta estera, si applicano, quando non è diversamente disposto, le disposizioni dell'art. 9 (...)".
L'articolo 9, comma 2, del medesimo testo unico stabilisce che: "Per la determinazione dei redditi e delle perdite, i corrispettivi, i proventi, le spese e gli oneri in valuta estera sono valutati secondo il cambio del giorno in cui sono stati percepiti o sostenuti o del giorno antecedente più prossimo e, in mancanza, secondo il cambio del mese in cui sono stati percepiti o sostenuti (...)".
La disposizione in esame identifica, come momento di riferimento puntuale per l'individuazione del tasso di cambio, il giorno in cui i corrispettivi stessi sono stati percepiti. E' di tutta evidenza che il termine "percepiti", a cui la norma richiamata fa riferimento, risulta coerente con i principi generali che regolano l'imposta sul reddito delle persone fisiche e che dispongono, ai fini impositivi, la "tassazione per cassa". Pertanto, la stessa previsione contenuta nell'articolo 9, per effetto del rinvio operato dall'articolo 110, comma 2, del TUIR, deve essere "riletta" alla luce del generale principio di competenza che, diversamente, regola la tassazione del reddito d'impresa.
La norma, così reinterpretata, individua, quindi, il cambio di riferimento nel momento in cui, secondo le regole dettate dall'articolo 109, comma 2, del TUIR in materia di competenza fiscale, l'operazione si considera effettuata. Posto che il momento rilevante per la valutazione dell'opera è il termine dell'esercizio, il cambio al quale fare riferimento, ai fini della conversione del valore espresso in valuta estera, è quello puntuale rilevato alla data di chiusura dell'esercizio medesimo, in linea anche con quanto disposto dalla normativa civilistica in materia. L'articolo 2426, n. 8-bis), prevede, infatti, che "le attività e le passività in valuta, ad eccezione delle immobilizzazioni, devono essere iscritte al tasso di cambio a pronti alla data di chiusura dell'esercizio (...)".
Riguardo all'ulteriore questione posta dall'istante relativa alla possibilità che, in sede di valutazione delle rimanenze finali, si formino valori stratificati nel tempo si osserva quanto segue.
La variazione delle rimanenze finali delle opere ultrannuali avviene al termine dell'esercizio attraverso una scrittura di rettifica che dà rilievo, ai fini della valutazione della commessa, al corrispettivo maturato. Occorre sottolineare che questa particolare modalità di valutazione del magazzino differisce da quella ordinaria prevista per le rimanenze di beni (materie prime, prodotti finiti, merci, etc.), poiché la commessa deve essere unitariamente considerata e la sua valutazione, al termine di ciascun esercizio, è relativa al valore globale dell'opera eseguita fin dall'inizio del periodo di esecuzione del contratto, al netto della frazione di opera per la quale sono stati liquidati corrispettivi a titolo definitivo. La valutazione di questo particolare tipo di rimanenza esclude, proprio a motivo della unitarietà dell'opera, che si possa formare una stratificazione di valori da attribuire separatamente alle parti della commessa formatesi nei singoli esercizi. Ne consegue che l'operazione di valutazione di fine periodo delle rimanenze deve essere effettuata con riguardo all'intera parte di commessa realizzata sin dall'inizio di esecuzione del contratto, tenendo conto dell'oscillazione del tasso di cambio intervenuta rispetto agli esercizi precedenti, non trovando applicazione, come già precisato, la previsione di cui all'articolo 110, comma 3, del TUIR.
In conclusione, dalle considerazioni sopra svolte, si ritiene di poter confermare la tesi interpretativa sostenuta dalla società istante.
Le Direzioni regionali e provinciali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi enunciati con la presente risoluzione vengano puntualmente osservati dagli uffici.

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