Risoluzione Agenzia Entrate n. 234 del 17.07.2002

Interpello Articolo 11, legge 27 luglio 2000, n. 212. Deducibilità erogazioni liberali - Articolo 65, comma 2, lettera a) del TUIR
Risoluzione Agenzia Entrate n. 234 del 17.07.2002

Con istanza d'interpello di cui in oggetto, concernente l'esatta applicazione dell'articolo 65, comma 2, lettera a) del TUIR, è stato esposto il seguente:

Quesito
La K S.p.A. intende dar corso alla donazione, già deliberata, a favore di un IPAB pubblica (Opera...), di un complesso immobiliare ubicato nella regione X, in passato utilizzato dalla società come colonia per i figli dei dipendenti.
Acquisito in epoca remota, l'immobile in questione ha un valore di carico irrisorio rispetto al suo attuale valore normale.
Considerato che l'amministrazione finanziaria, con risoluzione del 16 dicembre 1994, n. 25/E, ha ritenuto che le cessioni gratuite di beni (ancorché effettuate in favore di associazioni aventi finalità di assistenza o beneficenza), configurino una destinazione dei beni stessi a finalità estranee all'esercizio dell'impresa, la società istante "provvederà a contabilizzare nel proprio bilancio, come variazione in aumento, la plusvalenza determinata con riferimento al valore normale del bene donato", ai sensi dell'articolo 54 del TUIR.
Ciò premesso, la K S.p.A. chiede se la deducibilità fiscale prevista dall'articolo 65, comma 2, lett. a) del TUIR per le "erogazioni liberali fatte a favore di persone giuridiche" sia ammessa anche nel caso di liberalità in natura. In caso di risposta favorevole, la società apporterebbe "una variazione in diminuzione di ammontare pari al valore normale del bene fatto oggetto della precedente variazione in aumento, ovviamente nei limiti del 2 per cento del reddito d'impresa dichiarato, limite globale di deducibilità delle erogazioni in esame".

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente
L'istante ritiene che non sussistano ragioni logiche, né di cautela fiscale, per escludere la deducibilità dal reddito d'impresa delle erogazioni liberali in natura, in conformità a quanto previsto nell'articolo 65, comma 2, lettera a) del TUIR.
L'interpretazione sostenuta - aggiunge - risulta "perfettamente compatibile con la citata risoluzione n. 25/E del 1994, la cui funzione è quella di evitare che le condizioni di cui all'articolo 65 (i plafond entro cui sono ammesse le erogazioni liberali) fossero svuotate di significato e sostanzialmente superate attribuendo agli enti beneficiari beni caratterizzati da plusvalenze latenti, non rilevate in bilancio, e superiori ai limiti di deducibilità medesimi".

Parere dell'Agenzia delle Entrate
L'articolo 65, comma 2, lettera a) del TUIR ammette la deducibilità fiscale delle erogazioni liberali fatte a favore di persone giuridiche che perseguono esclusivamente finalità di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale e sanitaria o di culto, di ricerca scientifica, nonché delle donazioni e delle oblazioni di cui alla lettera g) dell'articolo 10.
La norma in esame è eminentemente incentrata sull'aspetto oggettivo e finalistico dell'erogazione: si vuole infatti favorire ed incentivare le erogazioni a favore di soggetti che svolgono un'attività caratterizzata da un elevato e profondo contenuto etico.
Pertanto, la deducibilità dell'erogazione è subordinata esclusivamente alla ricorrenza di due precise condizioni: che il beneficiario sia una persona giuridica e che la stessa persegua esclusivamente una o più attività tra quelle tassativamente indicate dalla legge.
La disposizione riguardante la rilevanza fiscale delle erogazioni liberali, siano esse in denaro o in natura, costituisce, in sostanza, lo strumento utilizzato dal legislatore fiscale per stimolare le imprese a svolgere una funzione sociale, sia interna che esterna al loro sistema, limitandone, tuttavia, la deducibilità ad un ammontare complessivamente non superiore al 2 per cento del reddito d'impresa dichiarato.
Alla luce di queste considerazioni, non vi è motivo di escludere dall'ambito applicativo dell'articolo 65, comma 2, lettera a) del TUIR le erogazioni in natura che spesso costituiscono, per le imprese donanti, beni e merci di scarso valore per la loro difficile collocazione sul mercato ma che possono risultare di grande utilità per gli enti di assistenza e beneficenza che li ricevono.
Sul piano letterale, si può osservare che la norma in esame fa riferimento alle erogazioni liberali tout court, a differenza di altre disposizioni normative che prevedono espressamente l'erogazione di somme di denaro. Previsioni che trovano giustificazione nelle particolari finalità cui sono indirizzate: il restauro dei beni culturali (lettera c quater), la promozione dello spettacolo (c quinquies) o dell'ambiente (c decies) che necessitano, in genere, di contributi in denaro a differenza delle istituzioni che, per le attività che svolgono, possono utilmente servirsi tanto delle liberalità in denaro quanto di quelle in natura.
Inoltre, per motivi di cautela fiscale, è stato ritenuto opportuno limitare la deducibilità alle sole erogazioni liberali in denaro con riferimento ai redditi delle persone fisiche (cfr.: art. 10 del TUIR), a causa dell'obiettiva difficoltà di determinare, e dunque di riconoscere fiscalmente, il valore del bene donato. Difficoltà che, al contrario, non sussistono nel reddito d'impresa le cui disposizioni fissano precisi criteri di determinazione del valore dei beni, sia strumentali sia beni-merce.
Con riguardo al caso in esame, l'istante ha dichiarato che il soggetto beneficiario rientra tra le Istituzioni pubbliche di assistenza e beneficenza di cui alla legge 7 luglio 1890, n. 6972. Quest'ultime, attualmente disciplinate dal decreto legislativo 4 maggio 2001, n. 207, sono dotate di personalità giuridica (sia pubblica che privata) ed operano prevalentemente nel campo socio assistenziale.
Pertanto, si conferma la possibilità di dedurre dal reddito d'impresa, ai sensi e nei limiti previsti dall'articolo 65, comma 2, del TUIR, le erogazioni liberali in natura che la società K intende effettuare a favore dell'Opera... per la salute dei fanciulli, sempre che l'ente beneficiario in parola svolga in via esclusiva una delle attività tassativamente previste dall'articolo 65, comma 2, lettera a) del TUIR.
Pur condividendo, in definitiva, la soluzione interpretativa proposta dalla società istante, si ritiene opportuno fare ulteriori precisazioni in merito al corretto trattamento fiscale della fattispecie prospettata.
Le erogazioni liberali non costituiscono, agli effetti fiscali, spese rilevanti per la produzione del reddito ma una utilizzazione del reddito prodotto e, come già evidenziato, sono ammesse in deduzione esclusivamente se destinate a finalità meritevoli di tutela, nei limiti di un valore complessivo pari al 2 per cento del reddito stesso.
E' opportuno osservare che, nelle erogazioni liberali in denaro, sussiste sempre la coincidenza di valori tra liberalità in capo al donante e liberalità ricevuta dal soggetto beneficiario. Tale coincidenza deve essere garantita, per coerenza sistematica, anche nell'ipotesi di erogazione liberale in natura, in cui si può verificare una differenza, positiva o negativa, tra il valore contabile del bene donato ed il suo valore effettivo.
Pertanto, ai fini della determinazione dell'ammontare delle erogazioni liberali deducibili dal reddito d'impresa, si deve tener conto di quest'ultimo valore che risulta essere fiscalmente rilevante ai sensi degli articoli 53, comma 2, e 54, comma 1, del TUIR.
Secondo tali disposizioni, la donazione di un bene merce o di un bene strumentale, in quanto configura un'ipotesi di destinazione del bene stesso a finalità estranee all'esercizio d'impresa, fa emergere un ricavo o una plusvalenza imponibile. La ratio è che, per evitare salti d'imposta, tutte le volte che un bene esce dal regime d'impresa (quindi anche nel caso di cessione gratuita), questo bene deve essere assoggettato a tassazione: tassazione che, in caso di mancanza di un corrispettivo, è commisurata al valore normale del bene stesso.
Quando, al contrario, la legge fiscale deroga a questo principio generale, la liberalità deve essere assunta al valore di carico.
Una conferma di tale assunto può essere rintracciata nel disposto del comma 3 dell'articolo 13, del decreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460, che ha previsto che i beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività d'impresa (diversi da quelli disciplinati al comma precedente dello stesso articolo), se ceduti gratuitamente alle Onlus, non si considerano destinati a finalità estranee all'esercizio dell'impresa ai sensi dell'articolo 53, comma 2, citato.
Con riferimento a tale circostanza, si dispone espressamente che "la cessione gratuita di tali beni, per importo corrispondente al costo specifico complessivamente non superiore a 2 milioni di lire, sostenuto per la produzione o l'acquisto, si considera erogazione liberale ai fini del limite di cui all'articolo 65, comma 2, lettera c-sexies, del predetto testo unico".
In sostanza, quando la plusvalenza non concorre al reddito per espressa previsione normativa, la liberalità è limitata al costo del bene donato; viceversa, in tutti gli altri casi, l'emersione del valore latente fa sì che la liberalità si dilati fino a ricomprendere tale maggiore valore.
Si evidenzia, infatti, che soltanto facendo riferimento al valore normale dei beni donati è possibile riservare lo stesso trattamento fiscale ad ipotesi alternative, ma equivalenti dal punto di vista economico quali, ad esempio, l'erogazione liberale in natura e la cessione del bene con successiva erogazione liberale in denaro del corrispettivo del bene ceduto (vedi scheda tecnica).
In conclusione, in sede di dichiarazione dei redditi, l'istante dovrà indicare, come variazione in aumento, un importo pari al valore normale del bene donato, cioè comprensivo sia della minusvalenza imputata in bilancio relativa al costo residuo del bene (ovvero della variazione negativa delle rimanenze se oggetto della liberalità è un bene merce), sia dei maggiori valori emersi. Pertanto, nessuna altra variazione in aumento dovrà essere operata con riferimento all'erogazione liberale effettuata.
Il valore della liberalità, così determinato, sarà deducibile e, dunque, computato in diminuzione del reddito dichiarato fino a concorrenza di un ammontare pari al 2 per cento del reddito stesso, secondo quanto disposto dall'articolo 65, comma 2, lettera a) del TUIR.
Per completezza di esposizione, si precisa che tale principio è valido anche nell'ipotesi opposta, ma non meno frequente, in cui il valore normale del bene donato risulti inferiore al suo valore di carico (vedi scheda tecnica).
In questo caso, la liberalità, dichiarata per un importo corrispondente al valore normale, sarà soggetta ai limiti di deducibilità della norma in esame e la differenza negativa tra valore di carico e valore normale del bene sarà comunque deducibile: per i beni di cui al comma 1 dell'articolo 53 del TUIR, come variazione delle rimanenze di merci; per tutti gli altri beni relativi all'impresa, ai sensi dell'articolo 67, comma 5, del TUIR.

Scheda tecnica

Si considerino, a titolo esemplificativo, le seguenti ipotesi.

A. il valore normale del bene è maggiore del suo valore di carico
1 ipotesi
: cessione a 10.000 del bene plusvalente (iscritto a 1000) e poi liberalità di pari importo.
Fissato un valore di 151.000 per i ricavi di vendita, il bilancio di esercizio evidenzierà un risultato di 150.000.

S. P. C. E.
Immobile 0 Utile di esercizio 150.000 Liberalità 10.000 Plusvalenza 9.000

Ricavi di vendita 151.000

2 ipotesi: liberalità in natura del bene plusvalente iscritto a 1.000 ma di valore pari a 10.000.

S. P. C. E.
Immobile 0 Utile di esercizio 150.000 Minusvalenza 1.000 Plusvalenza 0

Ricavi di vendita 151.000

3 ipotesi: liberalità in natura del bene merce iscritto a 1.000 ma di valore pari a 10.000
Si suppone che il bene merce donato sia l'unico bene presente nel magazzino.

S. P. C. E.
Immobile 0 Utile di esercizio 150.000 Esistenze iniziali 1.000 Plusvalenza 0

Ricavi di vendita 151.000

Rimanenze finali 0

B. Il valore normale del bene è inferiore al suo valore di carico
4 ipotesi
: cessione a 1.000 del bene plusvalente iscritto a 10.000.
Successiva liberalità di 1.000.

S. P. C. E.
Immobile 0 Utile di esercizio 141.000 Minusvalenza da
realizzo 9.000

Liberalità 1.000

Plusvalenza 0


Ricavi di vendita 151.000

5 ipotesi: liberalità in natura del bene plusvalente iscritto a 10.000 ma di valore pari a 1000.

S. P. C. E.
Immobile 0 Utile di esercizio 141.000 Minusvalenza 10.000 Ricavi di vendita 151.000

6 ipotesi: liberalità in natura del bene merce iscritto a 10.000 ma di valore pari a 1000.
Si suppone che il bene merce donato sia l'unico bene presente nel magazzino.

S. P. C. E.
Immobile 0 Utile di esercizio 141.000 Rimanenze iniziali 10.000 Ricavi di vendita 151.000

Rimanenze finali 0

In dichiarazione dei redditi si avrà:

Ipotesi
n. 1
Ipotesi
n. 2a
Ipotesi
n. 2b
Ipotesi n. 3
Non corretta
(liberalità
valorizzata
al costo
di carico)
(A) Utile netto civilistico 150.000 150.000 150.000 150.000
(B) Perdita civilistica
V.A.
erogazioni liberali (1) 10.000 (2) 10.000 1.000 (3) 10.000
Plusvalenze 9.000
Imposte indeducibili
Altre
(C) Totale V.A. 10.000 10.000 10.000 10.000
V.D.
reddito esente
Altre
(D) Totale V.D.
(E) REDDITO AL LORDO DELLE
EROGAZIONI LIBERALI
160.000 160.000 160.000 160.000
A o B + (C-D)
Erogazioni liberali
max deducibili (4)
3.137 3.137 3.137 3.137
Erogazioni liberali
da dedurre
3.137 3.137 1.000 3.137
(F) REDDITO 156.863 156.863 159.000 156.863

L'ipotesi 2 a) in cui si dichiara una liberalità pari al valore normale del bene donato, subisce lo stesso carico fiscale dell'ipotesi 1.

Nell'ipotesi 2 b) si dichiara un valore della liberalità pari a 1.000 e un valore della plusvalenza pari a 9.000.

E' evidente che, in questo caso, operazioni economiche equivalenti subirebbero un diverso trattamento fiscale.

Note
(1) Variazione in aumento pari alla liberalità (10.000) imputata a conto economico. Il maggiore valore del bene, realizzato con la cessione, ha già concorso all'utile di esercizio.
(2) Variazione in aumento pari alla minusvalenza (1.000) imputata a conto economico, incrementata della plusvalenza di 9.000 non realizzata, da far concorrere al reddito ai sensi dell'articolo 54, comma 1, lettera d) del TUIR.
(3) Variazione in aumento pari ai ricavi (10.000), non realizzati, da far concorrere al reddito ai sensi dell'articolo 53, comma 2, del TUIR. La variazione comprende, dunque, la variazione negativa delle rimanenze finali (1.000), rilevabile in bilancio, e il valore latente del bene (9.000), non realizzato da ricondurre a tassazione.
(4) il plafond delle liberalità deducibili, pari al 2% del reddito dichiarato, si calcola risolvendo la seguente equazione dove:
- Y è il reddito al lordo delle erogazioni liberali (nell'esempio sopra riportato pari a 160.000);
- EL è l'ammontare massimo deducibile delle liberalità, ai sensi dell'articolo 65, comma 2, lettera a) del TUIR.
(Y-EL) x 0,02 = EL
Y x 0,02 = EL + 0.02 EL
EL = Y x 0,02 / 1.02
La formula rende esplicito il procedimento della determinazione delle erogazioni deducibili, secondo quanto indicato nei modelli di dichiarazione dei redditi Unico-Società di capitali.

Ipotesi
n. 4
Ipotesi
n. 5a
Ipotesi
n. 5b
Ipotesi n. 6
Non corretta
(liberalità
valorizzata
al costo
di carico)
(A) Utile netto civilistico 141.000 141.000 141.000 141.000
(B) Perdita civilistica
V.A.
erogazioni liberali (1) 1.000 (2) 1.000 10.000 (3) 1.000
Plusvalenze 9.000
Imposte indeducibili
Altre
(C) Totale V.A. 1.000 1.000 10.000 1.000
V.D.
reddito esente
Altre
(D) Totale V.D.
(E) REDDITO AL LORDO DELLE
EROGAZIONI LIBERALI
142.000 142.000 151.000 142.000
A o B + (C-D)
Erogazioni liberali
max deducibili (4)
2.784 2.784 2.961 2.784
Erogazioni liberali
da dedurre
1.000 1.000 2.961 1.000
(F) REDDITO 141.000 141.000 148.039 141.000

L'ipotesi 4 di cessione del bene e successiva liberalità del ricavato coincide, sul piano fiscale, con l'ipotesi 5a, in cui la liberalità è dichiarata per il suo valore effettivo.

Identico risultato si ha nell'ipotesi 6, relativa all'erogazione liberale di un bene merce.

Note
(1) Variazione in aumento pari alla liberalità (1.000) imputata a conto economico. Il maggiore valore del bene ha già concorso all'utile di esercizio a titolo di minusvalenza da cessione.
(2) Variazione in aumento pari al valore effettivo del bene (1.000). La differenza tra 10.000 (minusvalenza imputata al conto economico) e 1.000 non concorre alla quantificazione della liberalità e non deve essere recuperata tra le variazioni in aumento in quanto deducibile ai sensi dell'articolo 67, comma 5, del TUIR.
(3) Variazione in aumento pari al valore effettivo del bene (1.000). La differenza tra 10.000 (variazione negativa delle rimanenze) e 1.000 non concorre alla quantificazione della liberalità e non deve essere recuperata tra le variazioni in aumento.
(4) Vedi nota tabella precedente.

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