Risoluzione Agenzia Entrate n. 224 del 09.07.2002

Società "Z Sas" di ........ & C.- istanza di interpello preventivo ai sensi dell'art. 21, comma 9, della Legge 413/91
Risoluzione Agenzia Entrate n. 224 del 09.07.2002

La società "Z sas" ha inviato alla scrivente, in data 17/01/2002, per il tramite della Direzione Regionale competente, un'istanza di interpello ai sensi dell'art. 21, comma 9, della legge n. 413/91, concernente un'operazione di scissione societaria parziale.

Fatto
La società "Z Sas", esercente attività agricola e di allevamento, è intestataria di un appezzamento di terreno ex agricolo, frazionabile in diverse sottozone catastalmente ridefinite, per effetto di una variante stralcio al piano regolatore della zona di Comacchio, in aree di tipo:
- D8.1 (zona campeggi)
- D6.a (zona per insediamenti turistico ricettivi)
- D9 (zona impianti sportivi)
- G2 (zona per parcheggi pubblici)
L'istante prevede di acquistare da società terze ulteriori lotti di terreno edificabile la cui titolarità "coincide con la proprietà della società "Z" seppur in percentuali diverse", per un estensione complessiva di mq. 99.737 a cui si aggiungono mq 600 in attesa di destinazione.
Ciò posto, è intenzione della "Z sas" intraprendere, in un arco di tempo molto ampio, e condizionatamente ad un'adeguata redditività, le seguenti iniziative:
- un'operazione di scissione parziale proporzionale a favore di una serie di società di capitali operative neocostituite, cui verranno trasferiti diritti di proprietà, usufrutto o nuda proprietà dei lotti di cui l'istante è attualmente intestataria;
- un complesso intervento edificatorio che investa tutta l'attuale proprietà avente ad oggetto ciascuna delle fattispecie di intervento sopra elencate e suddivise per genere accatastabile;
A seguito della prospettata scissione, la società precisa che la scissa conserverà la proprietà di tutti gli altri mezzi di produzione al di fuori dei terreni attribuiti alle beneficiarie. Inoltre, gli stessi terreni verranno concessi in affitto alla scissa affinché essa possa continuare a svolgere l'attività agricola propria sino alla dismissione o all'utilizzazione edificatoria degli appezzamenti.
La proporzionalità della scissione si esplicherà nell'attribuzione ai soci della "Z" di tutte le azioni delle beneficiarie in misura proporzionale alle originarie quote di partecipazione al capitale della scissa, mantenendo inalterata la compagine sociale delle società derivanti dall'operazione.
L'istante fa inoltre presente che il trasferimento degli immobili e degli oneri pluriennali ad essi riferiti, iscritti in bilancio quali "oneri pluriennali patto territoriale", avverrà presso le beneficiarie ai medesimi valori fiscali riconosciuti in capo alla società scissa.
La "Z sas" comunica in proposito che le assegnazioni dei terreni alle società beneficiarie saranno definite in base al classamento, alla destinazione d'uso dei terreni ed alla conseguente tipologia di attività edilizia da esercitarsi su di essi.
A fronte della richiesta avanzata dalla Direzione Regionale competente di di maggiori specificazioni sul progetto di scissione in ordine alla possibilità di individuare le attribuzioni per le singole società beneficiarie, la società istante sottolinea di non essere in grado di produrle atteso che dette identificazioni si considerano subordinate alla legittimità fiscale dell'operazione.
A seguito della prospettata scissione, la situazione ora rappresentata potrà poi evolversi secondo ipotesi operative differenti di
seguito descritte:
- cessione totale o parziale delle azioni o quote di una o più beneficiarie ad operatori o investitori di settore turistico alberghiero prima di compiere qualsiasi operazione edificatoria e prima di richiedere autorizzazioni o concessioni per l'edificazione (richiesta di concessione edilizia, urbanizzazione dei terreni, ecc...)
- valorizzazione dei terreni con l'ottenimento di autorizzazioni e concessioni necessarie per la loro edificazione; eventuale realizzazione di opere di urbanizzazione e successiva cessione delle azioni o quote delle beneficiarie ad operatori commerciali di settore turistico-alberghiero;
- realizzazione degli interventi edificatori direttamente da parte delle beneficiarie con successiva vendita o destinazione alla locazione dei beni finiti;
- realizzazione degli interventi edificatori direttamente da parte delle beneficiarie con richiesta diretta delle autorizzazioni amministrative per l'esercizio della attività commerciale-turistico-ricettiva e successiva cessione di rami d'azienda o destinazione alla locazione di rami d'azienda dei beni formanti il patrimonio dell'azienda;
- vendita delle azioni o quote delle beneficiarie dopo aver eseguito l'intero intervento edilizio;
In relazione alle prime due ipotesi consistenti nella cessione di quote da perfezionarsi prima dell'effettuazione di sostanziali interventi edificatori, l'istante ne esclude l'elusività, affermando la sussistenza delle valide ragioni economiche.
L'opportunità economica della cessione di quote si riscontrerebbe, infatti, a parere dell'istante, in un'ottica di reperimento dei mezzi finanziari da reimpiegare nell'esecuzione dell'intero progetto edificatorio, in assenza dei quali, la società sarebbe costretta a ricorrere al credito bancario, con significativo aggravio di costi.
Né può ritenersi, secondo la "Z", che l'operazione di scissione sia utilizzata per la creazione di "società contenitori", in quanto ciascuna società beneficiaria si impegna, sottoscrivendo una convenzione comunale, all'esecuzione dell'intervento edificatorio a scopo commerciale.
Per quanto concerne le ulteriori alternative su elencate, esse configurerebbero mere opportunità di libera iniziativa imprenditoriale non assoggettabili ad alcun giudizio di legittimità in quanto già di per sé provviste di fondatezza economica.

Quesito
La società istante chiede il preventivo parere ai sensi dell'art. 21, comma 9, della legge 413/91, affinché venga riconosciuta la legittimità fiscale dell'operazione di scissione parziale proporzionale sopra prospettata.

Normativa di riferimento
L'operazione di scissione è disciplinata dall'art. 123 bis del TUIR, così come modificato dal d. lgs. 8 ottobre 1997, n. 358.
Al comma 1, detto articolo prevede la neutralità dell'operazione, disponendo che essa "non dà luogo né a realizzo, né a distribuzione di plusvalenze e di minusvalenze della società scissa".
L'art 37-bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 stabilisce che "sono inopponibili all'amministrazione finanziaria gli atti, fatti ed i negozi, anche collegati fra loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall'ordinamento tributario, ed a ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti".
Con tale disposto, l'Amministrazione mira a disconoscere i vantaggi tributari "indebiti" realizzati nell'ambito di una delle operazioni elencate dal comma 3 del medesimo articolo, tra cui rientrano le scissioni.

Considerazioni
L'operazione di scissione non è di per sé elusiva; lo è il suo impiego, nell'ambito di un disegno non sorretto da valide ragioni economiche e diretto esclusivamente all'ottenimento di un risultato disapprovato dai principi ispiratori dell'ordinamento giuridico tributario.
Infatti, perché la fattispecie rientri nelle previsioni della norma antielusiva che trova fondamento nell'art. 37-bis del DPR 600/73, devono ricorrere simultaneamente le seguenti condizioni:
- l'assenza di valide ragioni economiche
- l'aggiramento di un obbligo o divieto previsto dall'ordinamento
- il risparmio di imposta conseguente.
In merito alla questione rappresentata in istanza, l'Amministrazione finanziaria ha già avuto modo di pronunciarsi con precedenti risoluzioni (n. 166/2001, n. 53/2002), dai cui principi la scrivente non ritiene di doversi sostanzialmente discostare.
Pertanto, al fine di valutare se sussistono i presupposti per poter escludere eventuali profili elusivi in relazione ad un disegno unitariamente valutabile, di cui la scissione costituirebbe solo il primo atto legittimo, occorre, anche in questo caso, analizzare separatamente le diversi ipotesi di comportamento, post-scissione, prospettate dalla società istante.
Esse sono riconducibili essenzialmente a tre categorie di operazioni che le società beneficiarie intenderebbero porre in essere:
- cessione o locazione dei beni finiti, a lavori edificatori ultimati
- cessione o locazione di rami d'azienda, a lavori edificatori ultimati e ad attività commerciali avviate.
- cessione parziale o totale delle quote o azioni.
In merito alla prima categoria di operazioni, ovverosia nel caso in cui le società beneficiarie provvedano alla cessione o locazione degli immobili, una volta costruiti, non si ravvedono profili di elusività e risparmi indebiti di imposta nel comportamento ipotizzato.
Infatti, i plusvalori realizzati sugli immobili in sede di cessione o i proventi derivanti dalla locazione vengono sottoposti alla regole ordinarie di tassazione del reddito di impresa in capo alla beneficiaria, così come lo sarebbero stati in capo alla scissa, se la stessa avesse provveduto direttamente all'edificazione e successiva cessione o locazione.
Ad analoga considerazione a favore della non sussistenza di eventuali profili elusivi conduce l'analisi della seconda categoria di comportamenti, consistenti, come premesso, nella cessione di ramo d'azienda o locazione dello stesso, una volta avviata da parte delle beneficiarie l'attività commerciale e di sfruttamento turistico.
Infatti, sia le società beneficiarie che la scissa dovrebbero sottoporre i proventi derivanti dall'operazione al regime ordinario di tassazione previsto dal T.U.I.R
Nell'esaminare la terza categoria di operazioni, avente ad oggetto la cessione delle azioni o quote da parte dei soci delle società beneficiarie, ancorché perfezionabile in momenti temporali diversi, occorre ricordare quanto già chiarito dalla scrivente nelle risoluzioni n. 33 del 23/03/2001, n. 166 del 3/11/2002 e infine n. 53 del 21/02/2002.
Il principio generalmente affermato è che, "allorché la scissione risulti preordinata esclusivamente alla creazione di apposite società contenitore in cui immettere beni da alienare, in modo da ottenere, in caso di successiva cessione delle azioni o quote, una trasformazione delle plusvalenze su singoli beni in plusvalenze su partecipazioni", deve escludersi la sussistenza di valide ragioni economiche.
In relazione alla stessa operazione, avente ad oggetto la cessione di azioni o quote da parte dei soci delle società di capitali beneficiarie, in qualità di persone fisiche non esercenti attività d'impresa, è configurabile invero un indebito risparmio d'imposta.
Infatti, il "capital gain" da essi realizzato in sede di vendita delle azioni o quote è assoggettabile ai sensi del d.lgs n. 461 del 1997, all'imposta sostitutiva, con aliquote del 27% e del 12,5% rispettivamente per le partecipazioni detenute in misura qualificata e non.
E quand'anche i soci esercitassero attività d'impresa, essi realizzerebbero comunque un risparmio d'imposta, potendo accedere, in presenza dei requisiti oggettivi richiesti, al regime sostitutivo di cui all'art.1 del d.lgs 358/97 che prevede la tassazione della plusvalenza ad aliquota agevolata del 19%.
Il risparmio così configurato assume i profili dell'indebito in quanto l'operazione è posta in essere dai soci al fine esclusivo di precostituirsi le condizioni, creando "società beneficiarie contenitori", per trasformare le plusvalenze realizzabili su beni di primo grado (immobili) in "capital gains" su beni di secondo grado (partecipazioni), in aggiramento delle norme del T.U.I.R. che regolano la tassazione ordinaria delle plusvalenze conseguite nell'ambito del reddito d'impresa.
L'assenza delle valide ragioni economiche in tale fattispecie è argomentabile in funzione della volontà dei soci di procedere all'alienazione delle azioni o quote.
Infatti, specialmente se la prospettata cessione delle azioni succedesse immediatamente all'operazione di scissione, o alternativamente, si perfezionasse subito dopo l'effettuazione da parte delle società beneficiarie di meri interventi di urbanizzazione e valorizzazione dei terreni attribuiti, verrebbe senz'altro meno l'apprezzabilità economico-gestionale dell'intera operazione, e risulterebbe evidente, in assenza di una effettiva attività imprenditoriale, l'unico interesse dei soci di costituire dei "contenitori" destinati ad accogliere beni da far circolare sotto forma di partecipazioni.
Peraltro, se l'obiettivo economico dell'operazione fosse effettivamente identificabile nella mera alienazione dei terreni, anziché nel consentire a nuove società di intraprendere un'attività edilizia, diversa da quella esercitata dalla scissa, lo stesso scopo sarebbe più agevolmente perseguibile attraverso la vendita diretta degli appezzamenti ad opera della società istante.
In altri termini, affinché prevalgano le ragioni economiche addotte dall'istante a sostegno della legittimità dell'operazione prospettata, la scissione deve essere preordinata non alla cessione delle partecipazioni da parte dei soci delle beneficiarie bensì allo svolgimento, da parte di queste, di un'effettiva attività d'impresa, consistente, nel caso di cui è questione, nel compimento di tutti quegli atti, gestionali, economici e finanziari idonei a garantire l'esecuzione ed il perfezionamento dell'intero progetto edificatorio, per la parte assegnata a ciascuna società secondo la sottoscritta Convenzione.
In assenza di tali condizioni, l'intera operazione si dovrà necessariamente ricondurre all'alveo dell'elusione.
Per quanto sopra considerato, la scrivente riterrà la prospettata operazione di scissione parziale proporzionale inopponibile all'Amministrazione Finanziaria, ai sensi dell'art. 37-bis del D.P.R. n. 600/73, qualora i soci provvedano ad alienare le azioni o quote delle società beneficiarie in tutte le ipotesi in cui queste ultime non abbiano preliminarmente svolto una concreta attività "edificatoria" sui terreni ad esse assegnati.

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