Risoluzione Agenzia Entrate n. 22 del 28.01.2009

Interpello art. 11, legge 27/07/2000, n. 212 - Fusione di società - Art. 172, comma 9, Tuir
Risoluzione Agenzia Entrate n. 22 del 28.01.2009

QUESITO
La società ALFA S.R.L. a luglio 2008 ha incorporato la società BETA S.n.c. di XY.
In seguito alla fusione la società istante è subentrata "di pieno diritto in tutto il patrimonio attivo e passivo ed in ogni rapporto, anche processuale, della incorporata" oltre che "in tutte le sue ragioni, azioni e diritti come in tutti gli obblighi, impegni e passività di qualsiasi natura, tanto anteriori che posteriori".
Ai sensi degli articoli 2501-ter, primo comma, numero 6, e 2504-bis, terzo comma, del codice civile e dell'articolo 172, comma 9, del Tuir, è stato stabilito - fa presente l'istante - che "ai fini contabili e fiscali, le operazioni della società incorporanda erano convenzionalmente imputate al bilancio della società incorporante a decorrere dal primo giorno dell'esercizio... in corso alla data di efficacia della fusione (1 gennaio 2008)".
Ciò premesso, l'istante chiede chiarimenti in merito alla corretta applicazione dell'articolo 172, comma 9, del Tuir alla fattispecie rappresentata.

SOLUZIONE INTERPRETATIVA DEL CONTRIBUENTE
La società istante ritiene che la retrodatazione dell'operazione di fusione esplichi "appieno i suoi effetti sia ai fini contabili che fiscali, con la conseguenza che l'incorporante ai fini delle imposte dirette determinerà per il periodo d'imposta 2008 un'unica base imponibile nella quale confluiranno anche i componenti positivi e negativi di reddito maturati in capo alla società incorporata, liquidando su tale base imponibile l'imposta IRES nella misura vigente, a nulla rilevando che la società incorporata sia stata una delle società di cui all'articolo 5 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917".

PARERE DELLA SCRIVENTE
La questione interpretativa sottoposta all'esame della scrivente riguarda la corretta interpretazione della disposizione recata dall'articolo 172, comma 9, del Tuir, con riferimento ad un'operazione di fusione realizzata tra una società di persone ed una società di capitali.
In particolare, il dubbio interpretativo attiene all'applicabilità al caso de quo della citata disposizione secondo cui, "l'atto di fusione può stabilire che ai fini delle imposte sui redditi gli effetti della fusione decorrano da una data non anteriore a quella in cui si è chiuso l'ultimo esercizio di ciascuna delle società fuse o incorporate o a quella, se più prossima, in cui si è chiuso l'ultimo esercizio della società incorporante".
Nel caso prospettato, infatti, l'operazione di aggregazione aziendale si sostanzia in una fusione per incorporazione di una società in nome collettivo, soggetta all'imposta di cui al Titolo I del Tuir (i.e., IRPEF), in una società a responsabilità limitata, soggetta - invece - all'imposta di cui al Titolo II del medesimo Tuir (i.e., IRES).
E' da premettere che il comma 8 dell'articolo 172 del Tuir precisa che "il reddito delle società fuse o incorporate relativo al periodo compreso tra l'inizio del periodo d'imposta e la data in cui ha effetto la fusione è determinato, secondo le disposizioni applicabili in relazione al tipo di società, in base alle risultanze di apposito conto economico".
In linea generale, pertanto, ai sensi della citata disposizione, il reddito ante fusione delle società partecipanti all'operazione straordinaria deve essere determinato secondo le disposizioni applicabili in relazione al tipo di società.
Ne deriva, pertanto, in base ad un'interpretazione logico-sistematica, che in ipotesi di fusione cui partecipino società di diverso tipo non potrà trovare applicazione la disposizione recata dal comma 9 del medesimo articolo 172 del Tuir, la quale consente, in sostanza, in caso di retrodatazione, una sorta di consolidamento tra i risultati teoricamente attribuibili alle diverse società partecipanti all'operazione, a condizione - tuttavia - che le stesse società siano soggette alla medesima imposta.
Un'indiretta conferma a quanto appena sostenuto può essere rinvenuta nell'articolo 170 del Tuir, che regola la disciplina applicabile in ipotesi di trasformazione societaria, secondo cui - ai sensi del comma 2 - "in caso di trasformazione di una società soggetta all'imposta di cui al Titolo II in società non soggetta a tale imposta, o viceversa, il reddito del periodo compreso tra l'inizio del periodo d'imposta e la data in cui ha effetto la trasformazione è determinato, secondo le disposizioni applicabili in relazione al tipo di società, in base alle risultanze di apposito conto economico".
La fattispecie rappresentata nell'interpello in esame si sostanzia, infatti, in un'operazione di fusione fiscalmente "eterogenea" in quanto interessa società "fiscalmente" di tipo diverso, perché non soggette alla medesima imposta che implica, dal punto di vista fiscale, una trasformazione - nello specifico cd. "progressiva" - della società incorporata; ne deriva, pertanto, che dovranno trovare applicazione anche le norme fiscali in materia di trasformazione di società.
Sulla base delle considerazioni fin qui svolte, la scrivente ritiene che alla fusione tra la ALFA S.R.L. e la società BETA S.n.c. di XY non possa trovare applicazione il disposto dell'art. 172, comma 9, del Tuir.
Conseguentemente, la società BETA S.n.c. di XY è tenuta a determinare il reddito del periodo compreso tra l'inizio del periodo d'imposta e la data in cui si producono gli effetti giuridici della fusione in base alle risultanze di apposito conto economico e ad adempiere autonomamente ai relativi obblighi dichiarativi.
Tanto premesso, si precisa, che il presente parere è riferito esclusivamente all'interpretazione della disposizione di cui all'articolo 172, comma 9, del Tuir. Resta impregiudicata, in particolare, la potestà dell'Amministrazione Finanziaria di sindacare, ai sensi dell'articolo 37-bis, comma 2, del D.P.R. n. 600 del 1973, eventuali profili di elusività dell'operazione prospettata.
Le Direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi enunciati con la presente risoluzione vengano puntualmente osservati dagli uffici.

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