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Risoluzione Agenzia Entrate n. 19 del 23.02.2004

Istanza di interpello - deducibilità dei canoni di leasing conseguenti all'acquisizione di un terreno mediante un contratto di locazione finanziario - articolo 102 del TUIR come modificato dal decreto legislativo 12 dicembre 2003, n. 344, (già articolo 67)
Risoluzione Agenzia Entrate n. 19 del 23.02.2004

Con istanza d'interpello, concernente la deducibilità dei canoni di leasing conseguenti all'acquisto di un terreno mediante un contratto di locazione finanziaria, è stato proposto il seguente

Quesito
La società istante ha programmato di acquisire con un contratto di locazione finanziaria un terreno edificabile sul quale installare un impianto di riciclaggio e lavorazione di materiale inerte (sabbia, ghiaia, etc.) senza la realizzazione di alcuna opera edilizia specifica. Al riguardo, la XY snc. chiede di sapere se i canoni di leasing relativi a tale contratto sono deducibili nella determinazione del reddito d'impresa, ai sensi dell'art. 102 del TUIR come modificato dal decreto legislativo 12 dicembre 2003, n. 344, (di seguito nuovo TUIR) (già articolo 67). In caso di risposta positiva, chiede, inoltre, di sapere quale sia il periodo di imposta a partire dal quale detti canoni possano essere dedotti.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente
A parere della società istante i canoni di locazione finanziaria relativi al terreno edificabile sono deducibili nella determinazione del reddito d'impresa a partire dal periodo di imposta in cui risulti emessa la prima fattura di vendita che certifichi la messa in opera dell'impianto di riciclaggio.

Parere dell'Agenzia delle Entrate
Il trattamento fiscale dei canoni derivanti da un contratto di locazione finanziaria per l'acquisizione di un terreno deve essere equivalente a quello applicabile al costo sostenuto per l'acquisto di un terreno a titolo di proprietà.
L'esistenza di un criterio di sostanziale equivalenza tra l'acquisizione o la realizzazione del bene in proprio e quella effettuata tramite contratto di leasing, emerge chiaramente nella relazione ministeriale al decreto legge n. 414 del 1989, reiterato con il decreto legge n. 90 del 1990, recante modifiche al comma 8 dell'art. 67 del TUIR ante riforma. Tale criterio è finalizzato ad "assicurare nel tempo, in relazione alle mutevoli condizioni di mercato, la necessaria neutralità fiscale della scelta aziendale tra acquisizione dei beni in proprietà e in leasing".
In linea con tale impostazione, gli stessi principi contabili internazionali - IAS n. 17 -, privilegiando la sostanza sulla forma, consentono al locatario la possibilità di effettuare l'ammortamento contabile dei beni acquisiti con un contratto di locazione finanziaria e di ripartire i canoni di leasing tra costi finanziari e riduzione delle passività residue (metodo di contabilizzazione c. d. "finanziario").
L'ammortamento è una procedura tecnico-contabile attraverso la quale si ripartisce nei vari esercizi l'onere del deperimento e del consumo relativo all'utilizzazione di beni strumentali di durata pluriennale. Ciò premesso, si rammenta che, linea generale, i terreni, ancorché assolvano la funzione di bene strumentale, non sono ammortizzabili in quanto hanno una vita illimitata. (In tal senso vedi: circolare n. 11 del 10 aprile 1991, circolare n. 98 del 17 maggio 2000, risoluzione n. 113 dell'11 luglio 1996 e n. 1579 del 16 febbraio 1982).
Ciò è confermato dal fatto che la tabella dei coefficienti di ammortamento del costo dei beni materiali strumentali approvata con decreto ministeriale 31 dicembre 1988 non prevede la possibilità di ammortizzare i terreni salvo nel caso in cui essi siano adibiti a piste, moli, linee ferrate ed autostrade. Si tratta di particolari attività, ricompresse nel Gruppo XVIII - specie dalla prima alla quinta e la dodicesima - che operano in regime di concessione nel settore del trasporto aereo, marittimo, ferroviario, nonché della costruzione e gestione delle autostrade, strade e superstrade per le quali al termine della concessione l'intera proprietà dei beni in concessione va devoluta gratuitamente all'ente concedente.
In questo caso, i terreni non hanno un valore di recupero per il concessionario e la loro inclusione in tabella è giustificata dalla necessità di consentire la deduzione del loro costo attraverso il processo di ammortamento.
Si tratta, comunque, di eccezioni che confermano la regola generale che non consente l'ammortamento del bene strumentale terreno.
In conclusione, in virtù del principio di equivalenza tra l'acquisizione del bene in proprio e l'acquisizione attraverso un contratto di locazione finanziaria, così come non sono ammesse in deduzione dal reddito d'impresa le quote di ammortamento di un terreno strumentale, non sono deducibili i canoni di locazione finanziaria relativi ad un terreno acquisito in leasing.
Tuttavia, si ritiene che, in applicazione del principio di equivalenza sia, invece, deducibile la quota parte costituita dagli interessi passivi impliciti relativi al contratto di leasing per l'acquisizione di un terreno.
In altre parole, così come l'acquisto di un terreno strumentale, realizzato con mezzi finanziari esterni, avrebbe comportato la deducibilità degli interessi passivi relativi al finanziamento, allo stesso modo sono deducibili gli interessi passivi corrisposti per l'acquisizione del terreno con un contratto di leasing.
Tali interessi concorreranno alla determinazione del reddito d'impresa nell'esercizio di competenza tenendo conto dei limiti previsti dall'art. 96 del nuovo TUIR (già art. 63). Per determinare la parte del canone riferibile agli interessi passivi si potrà fare riferimento alle indicazioni fornite, ai fini IRAP, nell'articolo 1 del decreto ministeriale 24 aprile 1998 (pubblicato nella G.U. del 12 maggio 1998, n. 108).
La risposta di cui alla presente nota, sollecitata con istanza di interpello presentata alla Direzione Regionale della ......, viene resa dalla scrivente ai sensi dell'articolo 4, comma 1, ultimo periodo, del D.M. 26 aprile 2001, n. 209.

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